邢國平

近日，一汽車修理廠的辦稅人員向稅務(wù)人員詢問：修理作業(yè)一般憑《完工報告單》辦理結(jié)算和開具發(fā)票，但有時客戶要先開發(fā)票回去報銷后再付款；還有的先要《完工報告單》，什么時候有錢再付款并開具發(fā)票；有的要發(fā)票有的不要發(fā)票；有的長期客戶還經(jīng)常存在先付款先開發(fā)票情況；按規(guī)定有的項目還要憑《完工進(jìn)度報告單》和修理合同分階段確認(rèn)收入，等等，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理。

針對上述修理廠錯綜復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程，筆者認(rèn)為：首先，應(yīng)當(dāng)先根據(jù)會計和稅收法規(guī)確定可作收入的憑證；然后，規(guī)范憑證傳遞規(guī)則；第三，遵循一定的會計處理模式處理賬務(wù)。

一、確定可作收入的憑證

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2006）》第十條、第十一條規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，其“提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計”是指同時滿足下列條件：收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

2.《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，銷售應(yīng)稅勞務(wù)其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。

3.《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，先開具發(fā)票的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

4.《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

5.《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

修理廠與修理收入相關(guān)的原始憑證主要有：收款收據(jù)或銀行進(jìn)賬單、《完工報告單》、發(fā)票（銷售發(fā)票，下同）、《完工進(jìn)度報告單》四種。根據(jù)上述政策規(guī)定，收款收據(jù)或銀行進(jìn)賬單因收款可能在修理作業(yè)開始前，也可能在修理作業(yè)進(jìn)行中，多數(shù)是在是在修理作業(yè)完成后，無論何時收取，它不屬于能夠可靠估計收入的憑證；《完工報告單》表明修理作業(yè)已完成，是能夠可靠估計收入實現(xiàn)的直接憑證，也屬于取得索取修理作業(yè)收入的憑據(jù)；已開具的發(fā)票是增值稅條例對確認(rèn)稅義務(wù)的發(fā)生時間規(guī)定的特殊憑證；《完工進(jìn)度報告單》是企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法對跨期（月或年，下同）項目確認(rèn)收入的依據(jù)。

因此，修理廠的《完工報告單》和已開具的發(fā)票，不論同時收到還是分別收到都是會計上確認(rèn)收入實現(xiàn)的憑證，《完工進(jìn)度報告單》只有在月末才會收到并作為確認(rèn)收入實現(xiàn)的憑證，收款收據(jù)或銀行進(jìn)賬單不能作為收入記賬的直接憑證。

二、規(guī)范憑證傳遞規(guī)則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其《應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》是會計核算的基本規(guī)范，但在日常核算中收到原始憑證的早晚（與其他相關(guān)憑證相比）不同，會計處理使用的科目也會不同，為規(guī)范修理廠收入核算方法，保證核算質(zhì)量，必須對憑證傳遞規(guī)則進(jìn)行規(guī)范。結(jié)合上述已確認(rèn)作為收入憑證的種類，將修理廠收款憑證、《完工報告單》、已開具發(fā)票傳遞規(guī)則規(guī)范如下：

先開具發(fā)票的，款和《完工報告單》同時交。

先收款的，發(fā)票和《完工報告單》同時交。

先開《完工報告單》的，款和發(fā)票同時交（不開發(fā)票的只交款的除外）。

三、遵循固定的會計處理模式處理賬務(wù)

確定了可作收入的憑證，制定了憑證傳遞規(guī)則，還需要遵循一定的會計處理模式處理賬務(wù)，這也是會計人員在處理賬務(wù)時通常采用的一般規(guī)則，即：在編制記賬憑證時，把收到什么原始憑證用什么會計科目核算固定下來，這樣核算起來才能做到會計科目運用正確、原始憑證使用準(zhǔn)確、數(shù)字核算正確，因此，修理廠修理收入的處理一般應(yīng)采取以下會計處理模式：

1.同時收到款、發(fā)票、《完工報告單》的：

借：銀行存款或庫存現(xiàn)金

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2.只收到款和《完工報告單》、不需要開具發(fā)票的：

借：銀行存款或庫存現(xiàn)金

貸：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

3.先開發(fā)票，后到收款和《完工報告單》的：

開發(fā)票時：

借：應(yīng)收賬款——客戶名稱

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

收到款和《完工報告單》時：

借：銀行存款或庫存現(xiàn)金

貸：應(yīng)收賬款——客戶名稱

4.先收款，后收到《完工報告單》和發(fā)票的。

收款時：

借：銀行存款或庫存現(xiàn)金

貸：預(yù)收賬款——客戶名稱

收到《完工報告單》和發(fā)票時：

借：預(yù)收賬款——客戶名稱

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

5.先收到《完工報告單》，后收款和發(fā)票的。

收到《完工報告單》時：

借：應(yīng)收賬款——客戶名稱

貸：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

收到款和發(fā)票時：

借：銀行存款或庫存現(xiàn)金

貸：應(yīng)收賬款——客戶名稱

同時在一張記賬憑證上：

借：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

6.先收款先開具發(fā)票，后收到《完工報告單》的。

對客戶先付款先開具發(fā)票，后收到《完工報告單》的修理業(yè)務(wù)，應(yīng)在《完工報告單》上加注“已收款、已開具發(fā)票”字樣，以示與“先收到《完工報告單》，后收款和發(fā)票”的區(qū)別，并且遵循“款、票、單分別記賬、通過‘預(yù)收賬款——客戶名稱’和‘應(yīng)收賬款——客戶名稱’進(jìn)行調(diào)節(jié)以及收款和開票的分錄在同一張記賬憑證上”的處理規(guī)則，即：

對收到的修理費收入：

借：銀行存款或庫存現(xiàn)金

貸：預(yù)收賬款——客戶名稱

同時在同一張記賬憑證上對開具的發(fā)票：

借：應(yīng)收賬款——客戶名稱

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

收到《完工報告單》（注明已收款、已開具發(fā)票字樣）時：

借：預(yù)收賬款——客戶名稱

貸：應(yīng)收賬款——客戶名稱

例如：某汽車修理廠2018年3月15日接收到保險公司轉(zhuǎn)來的事故車3輛，確定修理費總額46800元（含稅，下同），當(dāng)天財會部門收到了銀行轉(zhuǎn)來該保險公司支付的全部修理費用46800元，并開具了修理費發(fā)票；3月25日維修完畢并收到了修理車間開具的《完工報告單》，會計分錄如下：

3月15日收款并開具發(fā)票時：

借：銀行存款 46800

貸：預(yù)收賬款——XXX保險公司 46800

同時在同一張記賬憑證上對開具發(fā)票的收入：

借：應(yīng)收賬款——XXX保險公司 46800

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入 40000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800

3月25日收到《完工報告單》時：

借：預(yù)收賬款——XXX保險公司 46800

貸：應(yīng)收賬款——XXX保險公司 46800

7.月末收到《完工進(jìn)度報告單》的核算。

收到《完工進(jìn)度報告單》時：

借：應(yīng)收賬款或者預(yù)收賬款——客戶名稱

貸：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

收到《完工報告單》和發(fā)票，對未作收入部分：

借：應(yīng)收賬款或者預(yù)收賬款——客戶名稱

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時在一張記賬憑證上對已做的收入：

借：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入

收款時：

借：銀行存款或者現(xiàn)金

貸：應(yīng)收賬款或者預(yù)收賬款——客戶名稱

例如：某建筑公司2017年5月1日承攬A公司辦公樓維修工程，約定工期60天，總預(yù)算333000元（含稅），款項于工程完工驗收合格后支付，5月31日財務(wù)部門收到工程隊轉(zhuǎn)來《完工進(jìn)度報告單》，標(biāo)明完工進(jìn)度為40%；6月30日收到《完工進(jìn)度報告單》，標(biāo)明完工進(jìn)度為100%，同時通過驗收并開具了發(fā)票；7月15日銀行收到了全部工程款，其各階段的會計分錄如下：

5月31日收到《完工進(jìn)度報告單》時：

借：應(yīng)收賬款——A公司 133200

貸：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入 120000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13200

6月30日收到《完工進(jìn)度報告單》收款并開具發(fā)票時：

對未做收入部分：

借：應(yīng)收賬款——A公司 199800

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入 180000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 19800

同時在同一張記賬憑證上對已做的收入：

借：主營業(yè)務(wù)收入——無票收入 120000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——開票收入 120000

7月15日通過銀行收取全部款項時：

借：銀行存款 333000

貸：應(yīng)收賬款——A公司 333000