支 皓

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

一、引言

當(dāng)前，我國全面放開二胎政策，其原因在于我國不斷加速的人口老齡化進程。2000年我國開始步入老齡化社會；而且根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，從2012年到2016年，老年人所占總?cè)丝诘谋戎匾矎?4.3%增長到了16.7%，增長速度不可謂不快。毫無疑問，老齡化成為國家政治、經(jīng)濟、社會發(fā)展所面臨的不可回避的問題。那么當(dāng)前尤為重要的事情就是該怎樣做才能使得二者協(xié)調(diào)發(fā)展。我國養(yǎng)老保險制度的建立與不斷完善對于二者協(xié)調(diào)發(fā)展起了重要作用。從近五年的數(shù)據(jù)看，我國參加基本養(yǎng)老保險的人數(shù)和基數(shù)一直在增長，其運轉(zhuǎn)更是關(guān)系到社會的穩(wěn)定。從我國養(yǎng)老保險制度發(fā)展到現(xiàn)今來看，每次的改革都是建立在我國國情的基礎(chǔ)上。也就是說，目前由于人口年齡結(jié)構(gòu)的變化，統(tǒng)賬結(jié)合的養(yǎng)老金保險制度模式對20世紀(jì)90年代以前的完全的現(xiàn)收現(xiàn)付制度的替代，是順應(yīng)國情的體現(xiàn)，意義重大。但是我們也應(yīng)該看到養(yǎng)老金會計制度的建立與完善是對養(yǎng)老金進行監(jiān)督的載體，而我國的養(yǎng)老金會計信息的披露制度是判斷養(yǎng)老金會計信息是否真實的方式之一，然而我國的養(yǎng)老保險會計信息并沒有有效的建立，同時對養(yǎng)老金會計信息缺乏有效的監(jiān)督。養(yǎng)老金會計信息關(guān)于養(yǎng)老金的運營情況等體現(xiàn)的是一種非營利活動的信息，從會計信息宏觀角度考慮，養(yǎng)老金會計信息也有助于利益相關(guān)者的決策，其不僅有利于各級政府制定相關(guān)政策，也有利于各級監(jiān)管部門，廣大職工，養(yǎng)老金行政管理機構(gòu)了解并且做出決策。那么探索在我國制度背景下如何完善養(yǎng)老金信息披露制度使其更好的適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展就十分有意義。

二、養(yǎng)老金及其會計信息的相關(guān)概念

根據(jù)國家有關(guān)文件規(guī)定：養(yǎng)老金是指確保能夠滿足老年人或喪失勞動能力者在退休后的基本生活需求而以一定的形式支付的保險待遇。養(yǎng)老金的性質(zhì)是養(yǎng)老金會計處理的基本問題，因此我們首先需要理解養(yǎng)老金的性質(zhì)。

（一）養(yǎng)老金的性質(zhì)

目前對于養(yǎng)老金性質(zhì)的認(rèn)識，主要有兩個觀點：社會福利觀和勞動報酬觀[1]。社會福利觀認(rèn)為養(yǎng)老金是國家關(guān)懷職工的體現(xiàn)；而勞動報酬觀將養(yǎng)老金視為在職工工作期間勞動報酬的遞延形式，與工資即期支付不同的是養(yǎng)老金是延期支付。相對而言，筆者更傾向于勞動報酬觀。第一，從養(yǎng)老保險金改革的歷程看，計劃經(jīng)濟時期，國家支付給工人低工資，然后對資本進行累積以便金雄統(tǒng)一的調(diào)配使用，同時通過單位給職工發(fā)放福利。這種方式實際上是將職工工作期間的工資在工作期間與退休后進行分?jǐn)?；在?jīng)濟體制改革階段，推行養(yǎng)老保險制度大覆蓋，雖然仍然屬于完全的現(xiàn)收現(xiàn)付制，但是養(yǎng)老金也是職工在工作期間的勞動力價值的體現(xiàn)，如果你沒有為這個企業(yè)工作過，那么就無法享受下個代際為其提供的養(yǎng)老金；20世紀(jì)90年代以后的統(tǒng)賬結(jié)合的模式也是這樣的體現(xiàn)。第二，從會計處理上看，在勞動報酬觀下，在每一期間計提養(yǎng)老金負(fù)債，計入相應(yīng)的成本或費用[2]。這種做法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，并且使企業(yè)可以了解未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額，以便在資金等各方面做出合理安排；而社會福利觀不對養(yǎng)老金費用預(yù)提，只在領(lǐng)取時一次性支付，使企業(yè)無法了解未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額，并使一些企業(yè)出現(xiàn)無法足額支付的困境，影響企業(yè)形象。

兩種觀點的各自優(yōu)缺點互補，因此我認(rèn)為可以將二者相結(jié)合來考慮，以此滿足其他無勞動能力者的基本生活需求。

（二）與養(yǎng)老金會計信息等相關(guān)的概念

會計信息主要圍繞為誰生產(chǎn)，生產(chǎn)什么，怎樣生產(chǎn)這三個主體展開，養(yǎng)老金會計信息也不例外。為誰生產(chǎn)是前提，生產(chǎn)什么是內(nèi)容，怎樣生產(chǎn)是方式。

1.養(yǎng)老金會計的定義及目標(biāo)

養(yǎng)老金會計信息是指養(yǎng)老保險基金的有關(guān)單位提取或加工的與養(yǎng)老保險基金經(jīng)濟管理活動相關(guān)的，有助于利益相關(guān)者決策的信息[2]。

學(xué)術(shù)界對會計目標(biāo)的理解主要有兩種觀點：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者傾向于信息的客觀性，后者傾向于信息的決策相關(guān)性。但是二者并沒有優(yōu)劣之分，只是適用于不同的外部環(huán)境。筆者認(rèn)為，養(yǎng)老保險的會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀，無論是基本養(yǎng)老保險還是企業(yè)年金，初始的委托人是廣大繳費群眾，通過多個層級的委托代理，最終實現(xiàn)養(yǎng)老金投放到市場運作產(chǎn)生收益。養(yǎng)老金的所有者們雖然不注重盈利，但是側(cè)重考慮風(fēng)險等問題。

2. 養(yǎng)老金會計的基本假設(shè)

2.1 會計主體假設(shè)。就基本養(yǎng)老保險來說，以養(yǎng)老金管理機構(gòu)作為會計主體，其提供的信息包含兩部分，不僅要提供機構(gòu)本身的會計信息，還要提供有關(guān)養(yǎng)老金的會計信息。

2.2 持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。養(yǎng)老保險金的持續(xù)經(jīng)營是進行會計核算的前提。

2.3 會計分期假設(shè)。會計分期的假設(shè)使得對養(yǎng)老金會計的收入、支出等的確認(rèn)有了實際的意義。 財會[2017]28號規(guī)定了社會保險基金的會計核算應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)報表。

2.4 貨幣計量假設(shè)。對于養(yǎng)老金而言，以貨幣計量的方式反映其報告內(nèi)容無疑是必須的，但是其中隱含的企業(yè)人才計劃等不能以該方式計量的，應(yīng)當(dāng)以其他方式披露，補充貨幣計量的不足[2]。

3. 養(yǎng)老金會計信息披露的內(nèi)容

根據(jù)財會[2017]28號，社會保險基金財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支表及附注，養(yǎng)老金財務(wù)報表的內(nèi)容同樣包括這些。養(yǎng)老金的資產(chǎn)與負(fù)債反映資金的來源與性質(zhì)，凈資產(chǎn)反映基金的結(jié)余，表示投入者投入資產(chǎn)的余額。一般的經(jīng)濟主體通過利潤表反映資源的盈利情況，而養(yǎng)老金運營產(chǎn)生收益并不作為主要內(nèi)容，因此用對養(yǎng)老金運營的核算通過收支表替代，主要反映基金收入的來源，哪些來源于財政補貼收入，哪些來源于轉(zhuǎn)移收入，哪些來源于委托投資收益等；反映基金支出的情況，基金支出是用于哪些方面，是否合規(guī)等；而在報表附注中則要反映無法用貨幣計量的相關(guān)信息，包括養(yǎng)老金支付的運營政策，支付標(biāo)準(zhǔn)，繳費比率等。

（三）養(yǎng)老金會計信息披露的理論基礎(chǔ)

1.信息不對稱理論。養(yǎng)老金的提存，核算，發(fā)放等歷時長，其在會計處理上需要大量的精算工作，例如職工死亡率，離職率，養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預(yù)期收益等，諸多的不確定性構(gòu)成了其本身的復(fù)雜性，其自身產(chǎn)生了這種信息不對稱；同時經(jīng)手養(yǎng)老保險基金的機構(gòu)等，由于委托人和受托人的利益不一致，這種外在的情形結(jié)合其自身的復(fù)雜性，產(chǎn)生了信息不對稱。

2.信號傳遞理論。一方面由于我國的資本市場還不健全導(dǎo)致的信息的滯后、失真等現(xiàn)象，另一方面，我國在對養(yǎng)老金會計信息的披露的強制性規(guī)定方面較薄弱，因此會降低信號理論的價值應(yīng)用。因此需要加強我國養(yǎng)老金會計信息披露。

三、養(yǎng)老金會計信息披露的必要性

眾所周知，會計信息有利于利益相關(guān)者做出決策，養(yǎng)老金會計信息也不例外。養(yǎng)老金會計信息的需求者包括各級政府和法律機構(gòu)、廣大職工、監(jiān)管部門，養(yǎng)老金行政管理和經(jīng)營機構(gòu)等等。第一，對于廣大職工來說，養(yǎng)老金的安全性、風(fēng)險性是他們關(guān)注的重點，而通過披露養(yǎng)老金會計信息，可以了解養(yǎng)老保險機構(gòu)向上級解繳積累基金、管理費以及上級向下級撥入調(diào)劑基金等情況，從而可以很好的幫助他們了解資金的安全。第二，對于各級政府和法律機構(gòu)等部門來說，他們的職責(zé)在于制定政策，法律等來規(guī)范各個主體的行為。通過披露養(yǎng)老會計信息，有利于政府更好的履行職責(zé)，例如確定和調(diào)整養(yǎng)老保險基金繳納比例和給付標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范國家，企業(yè)，養(yǎng)老保險主體之間的權(quán)利與義務(wù)等。第三，對各級監(jiān)管部門來說， 保障養(yǎng)老金制度的健康發(fā)展是職責(zé)之一，而通過養(yǎng)老金會計信息的披露可以了解到養(yǎng)老保險基金營運的效果和財務(wù)狀況，從而有可能發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，進而有助于政府更好的完善法律政策[2]。因此，披露養(yǎng)老金會計信息非常有必要。

四、 養(yǎng)老金會計信息披露存在的問題

（一）養(yǎng)老金會計信息披露的法規(guī)建設(shè)不完善

2017年11月頒布的《社會保險基金會計》將財會〔1999〕20 號是對養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則建立的一大進步，同時將財會〔2003〕19 號，財會〔2008〕1號，財會〔2011〕3 號，財會〔2013〕21號，財會〔2014〕19號的規(guī)定都廢止了，同時對制度銜接方面的內(nèi)容也較全面。這是一大進步。然而在2011年實施的《中華人民共和國社會保險法》中有關(guān)養(yǎng)老金會計信息披露的范圍、形式和截止日期等重要事項缺乏具體規(guī)定，更沒有規(guī)定如何處罰那些沒有及時進行信息披露的機構(gòu)[1]，這暴露出我國養(yǎng)老金會計信息披露的機制和法制建設(shè)還處于比較薄弱的地步。

（二）養(yǎng)老會計信息披露方式不合理

首先，在很多省份的人社局所披露的養(yǎng)老金會計信息中，載體不統(tǒng)一，例如各省份的社保統(tǒng)計信息公開報告的名稱五花八門：“社會保險信息披露公告”、“社會保險基本情況”等[3]。其次，我們可以看到雖然政府是主動披露養(yǎng)老金會計信息的，但是仍然有些信息并沒有公布。 從數(shù)據(jù)查詢得知，收入總額、支出總額以及余額的信息披露最及時并且披露的最充分，但是在其他內(nèi)容方面披露的內(nèi)容不充分。

（三）養(yǎng)老會計監(jiān)管體制存在漏洞

對于養(yǎng)老金會計信息的披露，披露主體是養(yǎng)老金的管理機構(gòu)。 對于養(yǎng)老金的管理機構(gòu)，作為投保人，我們很少有選擇的權(quán)利去選擇將自己繳納的養(yǎng)老金投放在哪個管理機構(gòu)下。養(yǎng)老金管理機構(gòu)對外披露的信息肯定是對自己本身有利的，而對于不利的消息則是不披露或者少披露。那么監(jiān)管養(yǎng)老金會計信息就非常有必要。各級政府行政部門對養(yǎng)老金的監(jiān)督管理負(fù)責(zé)，但是單純由政府部門對養(yǎng)老金的管理進行監(jiān)督，有時并不能防止養(yǎng)老金被用作其他用途，比如政府為了平衡當(dāng)年的財政收支、重大項目的建設(shè)等，這是政府短期利益的表現(xiàn)。但是投入著確是著眼于自身的長遠利益。二者的利益并不一致。而且在養(yǎng)老金管理的立法和執(zhí)法方面，政府還是經(jīng)驗不足、力度不夠。

五、完善我國養(yǎng)老金會計信息披露的建議

（一）加強養(yǎng)老金會計信息披露的法規(guī)建設(shè)

我們無法保證信息提供者的信息是否可靠、真實，但是養(yǎng)老金會計信息披露制度的建設(shè)和完善可以在很大程度上約束信息提供者，以確保提供養(yǎng)老保險會計信息的及時性與完整性。國外在這方面的起步較早，經(jīng)驗較豐富，借鑒國外經(jīng)驗有助于我們更好的進行改革。同時，在完善我國的養(yǎng)老金會計信息披露制度中，不僅應(yīng)該明確規(guī)定養(yǎng)老金信息披露的范圍、方式、時間，同時還應(yīng)該制定相應(yīng)的懲罰措施，以確保的改革力度。

（二）省級社保部門切實改進工作作風(fēng)，提高社?；鸬耐该鞫萚4]

最早在2007年，人社部就發(fā)布了《關(guān)于建立社會保障信息披露制度的指導(dǎo)意見》，但是在披露過程中，有些內(nèi)容并沒有按照要求進行披露，如“參保人員基本養(yǎng)老賬戶個人基本積累”的信息。大部分的省份沒有達到要求。但是湖北，海南，西藏等地區(qū)對養(yǎng)老會計信息的披露就很充分。這說明并不是由于披露難而不愿意去做，更多的是想要將各自省份的缺點掩蓋，突出業(yè)績。因此加強省級社保部門的工作作風(fēng)十分有必要。

（三）加強養(yǎng)老金會計信息披露的監(jiān)督管理

各級政府行政部門在養(yǎng)老金會計監(jiān)管方面是中堅力量。但是并不能保證監(jiān)管者的獨立性。因此，我認(rèn)為可以成立民間的監(jiān)督管理部門，其不應(yīng)該隸屬于地方政府，從而使得雙方之間互相監(jiān)督，保障養(yǎng)老金會計制度的平穩(wěn)運行。同時，我們不僅要確保民間監(jiān)督機構(gòu)的法律地位，而且還要賦予其實實在在的權(quán)力。

參考文獻：

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