張晴雨

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

1 引言

所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離必然導(dǎo)致代理問(wèn)題的滋生，為了解決這一問(wèn)題，有些企業(yè)的委托者便開(kāi)始建立簡(jiǎn)易的內(nèi)部控制機(jī)制，去組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督代理者在企業(yè)中的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以降低代理成本，取得了顯著的效果。之后，絕大多數(shù)企業(yè)逐漸廣泛開(kāi)展實(shí)施內(nèi)部控制，以保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效進(jìn)行。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)管理來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是一個(gè)很重要的環(huán)節(jié)（閻達(dá)五＆楊有紅，2001；謝志華，2007），而高效的內(nèi)部控制更加能夠提高企業(yè)的價(jià)值（閻達(dá)五，2004；林鐘高＆鄭軍，2004；何亞偉＆徐虹，2013；方紅星＆金玉娜，2013），在企業(yè)的治理和可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮了積極的作用。

然而，在現(xiàn)代企業(yè)建立與發(fā)展過(guò)程中，由內(nèi)部控制失靈導(dǎo)致的公司財(cái)務(wù)丑聞?dòng)性鰺o(wú)減，理論界的研究者和實(shí)務(wù)界的企業(yè)家對(duì)內(nèi)部控制的管理功能產(chǎn)生了質(zhì)疑，認(rèn)為內(nèi)部控制在公司經(jīng)營(yíng)中并沒(méi)有起到真正的管理監(jiān)督作用。事實(shí)上，我國(guó)企業(yè)普遍存在著內(nèi)部控制效率偏低的問(wèn)題（李連華＆唐國(guó)平，2012）。究其原因，絕大多數(shù)的企業(yè)都已滿足了制度的有效性（吳水澎＆陳漢文，2000），卻在實(shí)際執(zhí)行管理控制中存在問(wèn)題，進(jìn)而出現(xiàn)執(zhí)行效率低的問(wèn)題。因此，要進(jìn)一步高效發(fā)揮企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制作用，關(guān)鍵是企業(yè)如何有效率的執(zhí)行內(nèi)部控制制度，這也是當(dāng)前急需解決的問(wèn)題。

已有的文獻(xiàn)表明，學(xué)者都集中于研究?jī)?nèi)部控制的理論變遷，制度設(shè)計(jì)效率等（李連華＆聶海濤，2007；施先旺，2008；張先治＆戴文濤，2011；樊行健＆肖光紅，2014等），相對(duì)來(lái)說(shuō)對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的研究偏少。無(wú)法解釋內(nèi)部控制執(zhí)行效率低下的深層次原因，為這一問(wèn)題的解決提供對(duì)策。內(nèi)部控制執(zhí)行效率，無(wú)論于學(xué)術(shù)研究還是于實(shí)務(wù)管理都是一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，對(duì)此展開(kāi)探索性研究，無(wú)論對(duì)于理論還是現(xiàn)實(shí)，都具有重要的意義?；谶@種考慮，本文著重研究企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的影響因素，并就提高企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率提出相應(yīng)的改進(jìn)建議措施，為提高企業(yè)的內(nèi)部控制的管理效率提供拋磚之見(jiàn)。

2 內(nèi)部控制執(zhí)行效率的內(nèi)涵

2011年1月1日，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》開(kāi)始施行，企業(yè)越來(lái)越重視內(nèi)部控制實(shí)施的效果。2017年 7 月 3日，“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù) ( 2017) ”顯示，我國(guó)A股上市公司中，內(nèi)部控制優(yōu)秀的公司僅有30家，占1%左右；內(nèi)部控制良好的公司共542家，不到20%?；跀?shù)據(jù)分析，我國(guó)大部分上市公司的內(nèi)部控制都是達(dá)標(biāo)的，但內(nèi)部控制優(yōu)秀且高效的公司卻寥寥無(wú)幾。從以往企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程實(shí)踐情況看，內(nèi)部控制實(shí)施的效率，除了受制于內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)效率之外，關(guān)鍵還是在于內(nèi)部控制執(zhí)行效率（KPMG，1999；李連華＆唐國(guó)平，2012）。這充分說(shuō)明，企業(yè)內(nèi)部控制僅僅停留在制度層面上（吳水澎＆陳漢文，2000）是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須通過(guò)有效地執(zhí)行，在企業(yè)治理中控制作用才會(huì)生效（林鐘高，2010）。我國(guó)上市公司建立內(nèi)部控制制度幾乎都是合理有效的，因此我們可以合理推斷，企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制制度上存在問(wèn)題，從而嚴(yán)重降低了執(zhí)行效率，致使內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中控制管理的效果大打折扣。不言而喻，比起內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)效率而言，內(nèi)部控制的執(zhí)行效率對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要。

從代理理論來(lái)看，內(nèi)部控制過(guò)程就是基于委托代理關(guān)系，在經(jīng)過(guò)談判、討價(jià)還價(jià)之后，委托人與代理人簽訂的一系列的交易契約。羅賓斯在其著作的《管理學(xué)》中，將“效率”定義為正確地做事，不浪費(fèi)資源，以最小投入獲取最大產(chǎn)出。通常意義上，高效率意味著代理人以較低的代理成本完成更多的契約內(nèi)容，或是完成相同契約內(nèi)容時(shí)耗用更少的代理成本，即低投入高產(chǎn)出。李心合（2007）和李萬(wàn)福等(2011)認(rèn)定內(nèi)部控制效率的標(biāo)準(zhǔn)是價(jià)值創(chuàng)造，即降低成本、提高收入。以此類推，內(nèi)部控制制度在實(shí)際執(zhí)行中表現(xiàn)出來(lái)的效果才是內(nèi)部控制有用性的最終呈現(xiàn)。所以，內(nèi)部控制執(zhí)行高效率就是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)控制度效果最大化，通過(guò)各種管理方式和工具抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為的出現(xiàn)，促使他們?cè)趫?zhí)行過(guò)程中選擇低成本高產(chǎn)出模式，從而降低代理成本、交易費(fèi)用，提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率和管理效果。

3 內(nèi)部控制執(zhí)行效率影響因素及其作用

綜觀國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)，環(huán)境是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的基石，內(nèi)部控制離不開(kāi)環(huán)境因素的驅(qū)動(dòng)影響。當(dāng)然，作為企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量和效率的一個(gè)維度，執(zhí)行效率的高低也是企業(yè)環(huán)境作用的結(jié)果。

1.內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

在內(nèi)部控制的實(shí)施過(guò)程中，先是設(shè)計(jì)，才有執(zhí)行。執(zhí)行是設(shè)計(jì)的后續(xù)步驟，設(shè)計(jì)為執(zhí)行奠定基礎(chǔ)。如果內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)效率低——制度和流程不完整、不可行，那么將有損內(nèi)部控制的準(zhǔn)確執(zhí)行（李連華＆唐國(guó)平，2012）；相應(yīng)的，執(zhí)行又怎么可能“暢通無(wú)阻”，執(zhí)行效率又怎么可能提高？健全的制度和合理的流程會(huì)限制管理者鉆制度和流程的空子的機(jī)會(huì)主義，可以降低代理成本，使得內(nèi)部控制各項(xiàng)工作的執(zhí)行順利地進(jìn)行。所以，提高設(shè)計(jì)效率可以增強(qiáng)內(nèi)部控制工作的執(zhí)行力度，有利于執(zhí)行效率的提升。

2.核心文化價(jià)值觀

在內(nèi)部控制框架中，文化對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行效果的影響力量也不容小覷（李志斌，2012）。許多實(shí)證研究表明，不同文化下的管理控制機(jī)制存在著一定區(qū)別（鄭石橋，2006），這種區(qū)別必然也會(huì)作用于內(nèi)部控制系統(tǒng)，干擾著內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中的效率和效果。鄭石橋和鄭卓如（2013）認(rèn)為，當(dāng)制度與核心文化價(jià)值觀不相匹配時(shí)，企業(yè)會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行，從而嚴(yán)重影響了執(zhí)行工作的效率。這是因?yàn)?，中?guó)文化核心價(jià)值觀會(huì)引發(fā)一系列的道德風(fēng)險(xiǎn)，弱化了執(zhí)行人員的實(shí)際能力的供給，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制制度沒(méi)有得到持續(xù)執(zhí)行，提高執(zhí)行成本，致使內(nèi)部控制的執(zhí)行效率低。不難看出，核心價(jià)值觀，作為我國(guó)傳統(tǒng)文化的重要組成部分，其負(fù)面影響是造成中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率低下的關(guān)鍵原因。

3.企業(yè)文化

即補(bǔ)充了內(nèi)部控制正式制度，又降低了核心文化價(jià)值觀的負(fù)面影響，是企業(yè)文化發(fā)揮積極作用的表現(xiàn)形式。企業(yè)文化能夠使內(nèi)部控制執(zhí)行組織中的成員對(duì)組織有認(rèn)同感和歸屬感，使成員的目標(biāo)和利益函數(shù)趨同，以減少內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中的代理成本。而且，良好的企業(yè)文化可以塑造執(zhí)行員工誠(chéng)實(shí)守信等價(jià)值觀，保證內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行（林鐘高，2010），減少執(zhí)行中監(jiān)督成本，從而提高成員內(nèi)部控制的執(zhí)行效率（王竹泉＆隋敏，2010；李連華，2012）。

4.員工的勝任能力和道德水準(zhǔn)

任何組織的運(yùn)行都是靠人來(lái)執(zhí)行的，內(nèi)部控制也不例外。研究表明，員工勝任能力和道德水準(zhǔn)是內(nèi)部控制執(zhí)行效果的一個(gè)決定性因素（王世定，2001），內(nèi)部控制管理功能的發(fā)揮必須通過(guò)員工的執(zhí)行行為才能實(shí)現(xiàn)。李心合（2002）得出結(jié)論，道德是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的根本。任燦燦＆崔雨（2016）也發(fā)現(xiàn)，具有高道德水準(zhǔn)的員工會(huì)積極將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題匯報(bào)給上級(jí)，并提出建議。這種建言行為也極大地降低了上級(jí)尋找內(nèi)部控制執(zhí)行問(wèn)題的成本，給執(zhí)行效率帶來(lái)了正面效應(yīng)。

5.公司治理

公司治理直接影響管理層在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理控制的效果，很多學(xué)者還從公司治理的角度探討了內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。在張穎＆鄭洪濤（2010）看來(lái)，良好的治理控制能夠?yàn)閮?nèi)部控制的有效運(yùn)行奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。外國(guó)學(xué)者，像Doyle（2007）和Hoitash（2009）也認(rèn)為公司的治理機(jī)制越健全，內(nèi)部控制執(zhí)行效率越高。Goh則論證審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)的審查監(jiān)督會(huì)促使管理層加大內(nèi)部控制的執(zhí)行力度，注重提高內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。

4 基于影響因素的內(nèi)部控制執(zhí)行效率改進(jìn)

通過(guò)對(duì)已有的文獻(xiàn)總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、文化、員工的能力和品德、公司治理是影響內(nèi)部控制執(zhí)行效率的主要因素。企業(yè)想要提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率，關(guān)鍵是要做好以下三個(gè)方面。

1.建立良好的企業(yè)文化氛圍

企業(yè)文化作為內(nèi)部控制制度中的非正式規(guī)則之一，是企業(yè)現(xiàn)存的一種無(wú)形力量，不可避免地影響著企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率。良好的企業(yè)文化能激發(fā)員工使命感，加強(qiáng)員工責(zé)任感，實(shí)現(xiàn)員工成就感。這都能夠提高員工執(zhí)行工作的意愿和能力供給，降低了組織運(yùn)行中的交易成本，提高執(zhí)行效率。李連華（2015）也認(rèn)為企業(yè)文化特征對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率具有明顯的影響，需要把內(nèi)部控制與企業(yè)文化建設(shè)結(jié)合起來(lái)。所以，企業(yè)很有必要建立良好的企業(yè)文化氛圍，然后借助于教育、宣傳等活動(dòng)講企業(yè)文化滲透到員工的行為之中，成為穩(wěn)定和提高企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的一種基礎(chǔ)力量。

2.建立合理的監(jiān)督體系

合理的監(jiān)督體系是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的管理控制活動(dòng)之一，亦是評(píng)價(jià)員工工作完成質(zhì)量的有效措施。通過(guò)監(jiān)督和審查等活動(dòng)，約束員工的工作行為，抑制其在執(zhí)行內(nèi)部控制的過(guò)程中得過(guò)且過(guò)、偷懶、說(shuō)謊等不稱職行為，避免出現(xiàn)內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行的現(xiàn)象。而且，還可以使執(zhí)行人員意識(shí)到內(nèi)部控制執(zhí)行的重要性，關(guān)注內(nèi)部控制執(zhí)行工作中的關(guān)鍵點(diǎn)與結(jié)合點(diǎn)，糾正執(zhí)行過(guò)程中的失誤和錯(cuò)誤，從而高效率地完成內(nèi)部控制執(zhí)行任務(wù)，增強(qiáng)執(zhí)行效果。

3.健全完善內(nèi)部控制激勵(lì)獎(jiǎng)罰懲治

激勵(lì)獎(jiǎng)懲機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，圍繞內(nèi)部控制健全完善企業(yè)激勵(lì)獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)于提高內(nèi)部控制執(zhí)行率是必不可少的。激勵(lì)機(jī)制可以使員工加強(qiáng)內(nèi)部控制的管理意識(shí)，提高自己的素質(zhì)與職業(yè)操守從而降低“道德風(fēng)險(xiǎn)”，重視內(nèi)部控制的執(zhí)行。激勵(lì)與約束是相輔相成的，要使內(nèi)部控制能夠被高效率地執(zhí)行，就要使違背高效執(zhí)行原則的員工付出高昂的成本，這就需要企業(yè)同時(shí)建立一套符合需求的約束處罰制度，推行職務(wù)不兼容制度，明確各責(zé)任主體的責(zé)任。企業(yè)在內(nèi)控管理體系建設(shè)中應(yīng)建立嚴(yán)格的問(wèn)責(zé)機(jī)制和懲戒機(jī)制，以保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。提高執(zhí)行效率，企業(yè)要把內(nèi)部控制的績(jī)效評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)勵(lì)懲罰緊密地結(jié)合在一起，讓員工能夠清晰地預(yù)期到自己在執(zhí)行過(guò)程中付出努力就可能得到的精神和物質(zhì)上的利益，以及懈怠、偷懶可能遭受到的懲罰。

小結(jié)

本文通過(guò)總結(jié)已有關(guān)于內(nèi)部控制的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，從內(nèi)部控制執(zhí)行的獨(dú)特視角，分析了影響內(nèi)部控制執(zhí)行效率的影響因素，即客觀的企業(yè)環(huán)境。研究指出，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、文化、員工的能力和品德、公司治理都會(huì)作用于企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效果，影響執(zhí)行效率。對(duì)此，提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議：建立良好的企業(yè)文化氛圍，建立合理的監(jiān)督體系，健全完善內(nèi)部控制激勵(lì)獎(jiǎng)罰懲治。本文豐富了內(nèi)部控制執(zhí)行效率的研究?jī)?nèi)容，為治理與克服內(nèi)部控制執(zhí)行效率低下提供行之有效的對(duì)策，有助于提高和改善執(zhí)行效果。當(dāng)然，受客觀因素的制約，還存在很多不足的地方。關(guān)于內(nèi)部控制執(zhí)行效率問(wèn)題的很多結(jié)論還比較淺顯，有待進(jìn)一步研究；還缺乏數(shù)據(jù)實(shí)證去強(qiáng)而有力地支持理論，但為未來(lái)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的討論提供了研究方向。

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