◆戴 芳 ◆胡 嬌

內(nèi)容提要：與其他稅種相比，環(huán)境保護稅的征管具有特殊性。隨著第一個征期的結(jié)束，我們發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護稅征管的特殊性增加了其征管的難度，同時也引發(fā)了一系列的問題。解決這些問題需要進一步完善環(huán)境保護稅的征管措施：鼓勵納稅人安裝自動監(jiān)測設(shè)備、修改自行監(jiān)測頻次原則性條款；增加政府資金投入、提高監(jiān)督性監(jiān)測頻次；加大納稅人培訓力度、推廣電子申報方法；加快培養(yǎng)具有環(huán)境保護稅專業(yè)知識和技能的稅務人員；明確稅務行政復議的被申請人。

2018年4月1日，環(huán)境保護稅迎來首個征期，其征收管理工作正式開展。納稅人自主申報、環(huán)保部門交送監(jiān)測數(shù)據(jù)、稅務機關(guān)進行核定征收等，這些看似簡單的流程卻因為環(huán)境保護稅獨特的征管方式導致征管工作困難重重。盡管已經(jīng)有很多學者在環(huán)境保護稅實施前討論了關(guān)于環(huán)境保護稅征管的難點、面臨的困境，但是根據(jù)對第一個征期的調(diào)研來看，這些難點、困境不能完全涵蓋征管過程中所暴露的問題。本文以環(huán)境保護稅首個征期結(jié)束后的實踐調(diào)研為基礎(chǔ)，提出環(huán)境保護稅征管存在的問題，并且通過分析這些問題存在的原因，提出相應的解決方法，以期對今后的環(huán)境保護稅的征管工作有一定的參考價值。

一、我國環(huán)境保護稅征管的特殊性

《環(huán)境保護稅法》第四章“征收管理”確定了“企業(yè)申報、稅務征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”的協(xié)作征管模式，即納稅人自主申報納稅，并且納稅人對其申報數(shù)據(jù)的真實性和完整性承擔責任；環(huán)保部門依法負責納稅人污染物的排放監(jiān)測，通過與稅務機關(guān)建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，彼此之間定期互相交換相關(guān)納稅信息，稅務機關(guān)將環(huán)保部門交送的納稅人污染物排放數(shù)據(jù)與納稅人申報數(shù)據(jù)對比之后核定征收。①陳 斌，鄧力平：《環(huán)境保護稅征管機制：新時代稅收征管現(xiàn)代化的視角》，《稅務研究》，2018年第2期。顯然這種協(xié)作征管模式與其他稅種的征管模式是不同的，具有一些特殊性，具體表現(xiàn)在以下四個方面：

（一）納稅人申報的主動性

環(huán)境保護稅征收的主動性是較之排污費征收而言的，且該主動性是指環(huán)境保護稅征收過程中體現(xiàn)的納稅人申報的主動性。“費改稅”之前的排污費征收是首先由環(huán)保部門發(fā)出排污核定通知書并按照排污費征收標準確定月或季排污費，然后公告《排污費繳納通知單》，向排污者送達繳納通知單，而排污者只能被動地根據(jù)繳納通知單確定的金額通過指定的商業(yè)銀行代繳。《環(huán)境保護稅法》實施以后，環(huán)境保護稅不再由環(huán)保部門確定應繳納金額，而是由納稅人依法如實辦理納稅申報的同時自己計算出應繳納的稅款，這徹底改變了排污費時期排污者的被動地位，排污者支付對價時由被動變?yōu)橹鲃印?/p>

（二）稅務機關(guān)征稅的專業(yè)性

環(huán)境保護稅雖然是稅種之一，但它與其他稅種的征管相比存在較大的差異，原因在于環(huán)境保護稅以其專業(yè)性影響著征管的整個過程。稅務機關(guān)不再是依據(jù)企業(yè)的會計賬簿，通過簡單的數(shù)學計算公式核定征收，而是要面對多種類、多層次的應稅污染物以及專業(yè)且復雜的計稅依據(jù)和核算方法。環(huán)保部門與稅務機關(guān)的協(xié)作，在征管中起到的也只能是輔助性作用，征管的關(guān)鍵點還在于稅務機關(guān)，因此稅務機關(guān)人員必須以其掌握的環(huán)境保護稅知識以及相關(guān)技術(shù)保障征管工作的妥善進行。比如，應稅對象的復雜多樣、種類繁多，污染物的名稱甚至包括一些污染物的化學式都需要稅務人員了解；再如，《環(huán)境保護稅法》規(guī)定了四種核算方法，涉及應稅污染物污染當量值的計算，以及排污系數(shù)、物料核算方法、抽樣測算方法的適用，如果稅務人員沒有相關(guān)的專業(yè)知識儲備，實際操作中將會困難重重。

（三）環(huán)境保護部門與稅務機關(guān)征稅的協(xié)作性

環(huán)境保護稅將排污費繳納人作為環(huán)境保護稅的納稅人，以排放的應稅污染物為征稅對象，計稅依據(jù)的確定具有很強的專業(yè)性，其征收管理十分復雜，如果僅依靠稅務機關(guān)的征管力量是無法做到妥善管理和征收的，必須依賴政府以及其他相關(guān)部門，尤其是環(huán)保部門的配合。因此《環(huán)境保護稅法》《環(huán)境保護稅法實施條例》中對環(huán)保部門以及稅務機關(guān)的職責分工做了相應的規(guī)定，其中環(huán)境保護部門依法負責應稅污染物監(jiān)測管理，制定和完善污染物監(jiān)測規(guī)范；稅務機關(guān)依法履行環(huán)境保護稅納稅申報受理，涉稅信息對比、組織稅款入庫等職責。同時也確立了縣級以上地方人民政府以及相關(guān)部門在環(huán)境保護稅征管過程中應該積極配合，特別是縣級以上地方人民政府應該加強對環(huán)境保護稅征收管理工作的領(lǐng)導，及時協(xié)調(diào)解決環(huán)境保護稅征收管理工作中的重大問題。這些均體現(xiàn)了環(huán)境保護稅征管的協(xié)作性。

（四）納稅人納稅申報異常情況的可復核性

正如上述所說，環(huán)境保護稅的征收、管理采用的是特殊的協(xié)作方式。因而，在此基礎(chǔ)上，環(huán)境保護稅的征管程序、具體規(guī)則也表現(xiàn)出其獨特之處，即納稅人申報異常的可復核性，這是其他稅種的征管所不具備的。《環(huán)境保護稅法》第二十條第二款規(guī)定：“稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報的，可以提請環(huán)境保護主管部門進行復核，環(huán)境保護主管部門應當自收到稅務機關(guān)的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務機關(guān)出具復核意見。稅務機關(guān)應當按照環(huán)境保護主管部門復核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應納稅額?！睋?jù)此，稅務機關(guān)有權(quán)針對申報過程中的異常情況提請環(huán)保部門進行復核。

二、我國環(huán)境保護稅征管存在的問題

環(huán)境保護稅征管的特殊性造成了環(huán)境保護稅在實際征收管理過程中存在諸多問題，具體包括：

（一）納稅人自行監(jiān)測頻次低

環(huán)境保護稅法要求環(huán)境保護稅應該按月計算、按季申報，首先由納稅人自主申報排污數(shù)據(jù)，同時環(huán)保部門向稅務機關(guān)交送其監(jiān)測的納稅人排污數(shù)據(jù)，然后由稅務機關(guān)進行數(shù)據(jù)對比，最后核定征收稅款。在此過程中，納稅人自主申報的排污數(shù)據(jù)來源主要有兩種：一是屬于重點排污單位的納稅人依據(jù)其所安裝的在線自動監(jiān)測設(shè)備出具的監(jiān)測數(shù)據(jù)；二是其他納稅人通過自行監(jiān)測設(shè)備所產(chǎn)生的監(jiān)測數(shù)據(jù)，這里所說的自行監(jiān)測包括非在線的自行監(jiān)測設(shè)備監(jiān)測和委托第三方監(jiān)測機構(gòu)的監(jiān)測。

從第一個征期的征收情況來看，除了重點排污單位的在線自動監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測頻次能夠在規(guī)定的申報期內(nèi)提供監(jiān)測數(shù)據(jù)，可以滿足環(huán)境保護稅按月計算、按季申報的要求外，其他排污單位所使用的非在線監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測頻次以及第三方監(jiān)測機構(gòu)監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測頻次均存在不能滿足環(huán)境保護稅申報要求的情況。國家環(huán)境保護部2017年4月25日發(fā)布的《排污單位自行監(jiān)測技術(shù)指南（總則）》規(guī)定了排污單位自行監(jiān)測時對廢氣、廢水以及環(huán)境噪聲的最低監(jiān)測頻次，并且對廢氣監(jiān)測頻次的確定規(guī)定了相應的原則。其中對于最低監(jiān)測頻次的要求多為季度、半年、年度。如此這般，當一般企業(yè)的監(jiān)測頻次和第三方監(jiān)測機構(gòu)的監(jiān)測頻次為季度時，能夠達到環(huán)境保護稅按季申報的要求；但是，當一般企業(yè)的監(jiān)測頻次和第三方監(jiān)測機構(gòu)的監(jiān)測頻次為半年、年度時，將會造成以下兩種后果：其一，由于沒有季度監(jiān)測數(shù)據(jù)，納稅人在季度申報時只能依據(jù)排污系數(shù)、物料衡算方法進行納稅申報，其結(jié)果是計算出的稅額可能會偏高。①當納稅人的應稅污染物為大氣污染物或者水污染物時，如果可以提供監(jiān)測數(shù)據(jù)，則應稅污染物的計稅依據(jù)按照污染物排放量折合的污染當量數(shù)確定；如果納稅人無法提供監(jiān)測數(shù)據(jù)，則采取按排污系數(shù)、物料衡算方法確定計稅依據(jù)，即以污染物排放總量的污染當量數(shù)為計稅依據(jù)，這時，計算出的稅額存在偏高的可能性。也就是說，納稅人自身在此過程中并不存在任何過錯，按照國家規(guī)定的最低頻次進行了排污監(jiān)測，卻因在申報期限內(nèi)無法出具監(jiān)測數(shù)據(jù)，不得不選擇其他的計稅方法進行申報，而這種計稅方法很有可能導致納稅人多繳納稅款，這顯然是不合理的。其二，當納稅人不能按照規(guī)定期限出具排污監(jiān)測數(shù)據(jù)，又不愿意采用排污系數(shù)、物料衡算方法進行計算申報時，從而選擇不申報，這將嚴重影響作為國家財政來源之一的環(huán)境保護稅征收工作的正常進行。

（二）環(huán)保部門監(jiān)督監(jiān)測機構(gòu)規(guī)模和監(jiān)測頻次不足

按照環(huán)境保護稅的征管流程來看，環(huán)保部門需要定期向稅務機關(guān)交送監(jiān)測數(shù)據(jù)，包括環(huán)保部門的監(jiān)督性監(jiān)測數(shù)據(jù)和納稅人自動監(jiān)測設(shè)備同步至環(huán)保部門的在線監(jiān)測數(shù)據(jù)，然后由稅務機關(guān)工作人員將環(huán)保部門交送的數(shù)據(jù)與納稅人申報的數(shù)據(jù)進行對比，最后核定征收稅款。針對監(jiān)督性監(jiān)測數(shù)據(jù)，環(huán)保部門通常需要通過涉稅信息共享平臺按月交送，配合稅務機關(guān)做好之后的征管工作。但是經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，環(huán)保部門在數(shù)據(jù)交送過程中有時會出現(xiàn)不能在規(guī)定期限內(nèi)完成監(jiān)督性監(jiān)測而由此與稅務機關(guān)無法有效銜接的情況。而出現(xiàn)這種情況的原因在于：一是環(huán)保部門下設(shè)的環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)規(guī)模不足，一些環(huán)境監(jiān)測站的人員配備不夠、監(jiān)測設(shè)備數(shù)量少；二是環(huán)保部門監(jiān)督監(jiān)測的頻次較低。②楊光忠，胡少敏，杜華立：《環(huán)境保護稅征繳過程中存在的問題與對策》，《綠色科技》，2017年第8期。也正是因為監(jiān)測人員和監(jiān)測設(shè)備上的缺失，導致環(huán)保部門力不從心，尚達不到環(huán)境保護稅征管要求的按月交送監(jiān)督性監(jiān)測數(shù)據(jù)的規(guī)定。

實際征管中，由于環(huán)保部門交送數(shù)據(jù)與稅務機關(guān)對比數(shù)據(jù)不能有效銜接，稅務機關(guān)在核定征收時沒有數(shù)據(jù)可以進行對比，納稅人申報數(shù)據(jù)的異常情況無從得知，難以確定納稅人申報數(shù)據(jù)的真實性、準確性，導致環(huán)境保護稅稅款具有流失的風險；并且稅務機關(guān)若因為環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)的遲滯而不能在規(guī)定的期限內(nèi)完成數(shù)據(jù)對比，有可能引起納稅人繳納稅款逾期，此時如果要求納稅人針對逾期繳納承擔相應的責任則不公平。③http://www.shui5.cn/article/eb/115908.html。

（三）納稅人自主申報困難

《環(huán)境保護稅法》明確規(guī)定了納稅人應該依法主動辦理納稅申報。為了環(huán)境保護稅的首個征期工作的順利進行，各地稅務機關(guān)對納稅人進行了培訓，指導納稅人學習具體的申報流程、稅額的計算方法等。但是從第一征期結(jié)束后的調(diào)研來看，仍然存在部分納稅人自主申報困難的問題。④蔣 鵬：《基層稅務機關(guān)反映環(huán)保稅征管可能遇到“五難”》，《中國稅務報》，2017年11月2日。導致該問題的主要原因有二個：一是環(huán)境保護稅的計算方法多、計算規(guī)則多、計算單位多，部分納稅人尚未完全掌握，導致申報時自我計算應納稅額存在困難；二是納稅人在申報時可以選擇填寫紙質(zhì)表單申報和電子申報兩種方法，但是紙質(zhì)表單的填寫需要納稅人完全依靠自己掌握的填報要求以及相應的計算方法才能確保正確、規(guī)范、完整地填寫。而正因為納稅人尚缺乏該方面的知識，導致紙質(zhì)表單填寫時出現(xiàn)了一些填寫錯誤、填寫不規(guī)范、不完整的情況。

對于環(huán)境保護稅的征管而言，如果納稅人的申報數(shù)據(jù)不存在《環(huán)境保護稅實施條例》所規(guī)定的數(shù)據(jù)異常情況且與環(huán)保部門交送的監(jiān)測數(shù)據(jù)相同時，稅務機關(guān)將直接按照納稅人申報的稅額進行征收。由此可見，納稅人的自主申報是環(huán)境保護稅征管過程中首要且最為重要的環(huán)節(jié)，也就是說，如果在申報過程中存在問題，將會嚴重影響征管工作的開展。一方面，當納稅人不能以正確的方法計算出應納稅額時，納稅人將無法在規(guī)定的期限內(nèi)完成申報或者可能出現(xiàn)申報錯誤甚至申報數(shù)據(jù)異常的情況。無論是哪一種情況，都會使得原本簡單的征管流程變得復雜，因為一旦稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人未如期申報或者申報數(shù)據(jù)異常就有可能會提請環(huán)保部門復核，最終再根據(jù)環(huán)保部門的復核意見征收，顯然，這不僅降低了征管效率，而且增加了稅務機關(guān)和環(huán)保部門的工作量，同時征管成本也將隨之增加。另一方面，納稅人未能充分理解填報要求時，不僅需要稅務機關(guān)工作人員在填報時針對納稅人進行反復指導外，還有可能需要對納稅人的填報錯誤花費大量的時間去識別、對比、檢查，以便采取不同的應對措施，比如與納稅人約談，要求其說明錯誤形成原因，確認是否合理。對于形成原因不合理的納稅人，提請環(huán)保部門復核。這事實上是對稅務機關(guān)核定征收工作范圍的一種擴大，也將使得環(huán)境保護稅征管的周期延長，妨礙了征管工作的順利開展。

（四）稅務人員仍然缺乏環(huán)境保護稅征管的專業(yè)知識與技能

盡管在首個征期結(jié)束后，環(huán)境保護稅已經(jīng)基本實現(xiàn)了平穩(wěn)過渡的目標。但事實上，環(huán)境保護稅專業(yè)性非常強，技術(shù)要求很高，而且征收管理十分復雜。首先僅僅是對比數(shù)據(jù)、識別申報異常情況就要求相應的專業(yè)知識且工作量大。其次環(huán)境保護稅的應稅稅額的確定，不再像其他稅種那樣，稅務機關(guān)可以通過對現(xiàn)金、發(fā)票、實物以及會計賬簿的管理監(jiān)控進行核定征收，因為環(huán)境保護稅的稅額不是幾個數(shù)據(jù)，也不是財務報表能確定的，而需要一整套專業(yè)標準規(guī)范和計算方法。①曹 ?。骸董h(huán)境保護稅征管 為何呼喚第三方參與?》，《中國生態(tài)文明》，2018年第2期。

經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，第一個征期開始前的培訓與輔導理論性較強，而實踐中的操作很難與理論完美結(jié)合。第一個征期稅務機關(guān)的核定征收工作，部分是由環(huán)保部門指派專員，對稅務工作人員的審核工作進行指導完成的，甚至有些稅務機關(guān)將數(shù)據(jù)對比工作完全交由環(huán)保部門以保證在首個征期內(nèi)完成征收工作。就這兩種做法而言，目前來看并不是不可取，因為環(huán)境保護稅法明確規(guī)定環(huán)保部門應該協(xié)同稅務機關(guān)做好環(huán)境保護稅的征管工作。但是稅務機關(guān)若因為缺乏專業(yè)知識和技術(shù)就依賴環(huán)保部門的協(xié)助來完成審核工作，必然會引發(fā)以下問題：一是隨著環(huán)境保護稅征繳的常態(tài)化，審核工作的重要性、專業(yè)性、復雜性將更加凸顯，如果每個征期均需環(huán)保部門幫助審核甚至直接交由環(huán)保部門審核，這將導致稅務機關(guān)在環(huán)境保護稅征管中只是按照環(huán)保部門審核的結(jié)果進行稅款征收，這顯然與稅務機關(guān)在環(huán)境保護稅征管中的主體地位是相悖的；二是如果稅務機關(guān)意識到這種長期求助于環(huán)保部門的做法不可取，但自身又不能獨立勝任核定征收工作時，可能會出現(xiàn)稅務人員無法完成數(shù)據(jù)對比造成納稅人在申報期內(nèi)不能按時繳納稅款的情況，或者出現(xiàn)稅務人員不能準確識別納稅人數(shù)據(jù)異常的情形，從而使得國家稅款流失的風險也將隨之增大。

（五）環(huán)境保護稅的行政復議被申請人未明確

環(huán)境保護稅的征管，不僅是稅務機關(guān)進行核定征收，同時也需要環(huán)保部門的配合，由環(huán)保部門負責對應稅污染物的監(jiān)測管理，定期向稅務機關(guān)交送監(jiān)測數(shù)據(jù)，稅務機關(guān)將納稅人申報的數(shù)據(jù)與環(huán)保部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)進行對比，發(fā)現(xiàn)申報異常則提請環(huán)保部門復核，環(huán)保部門應該在規(guī)定期限內(nèi)出具復核意見以供稅務機關(guān)采納。由此可見，在整個征收過程中不論是環(huán)保部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)還是復核意見均對稅務機關(guān)最終核定稅款有實質(zhì)性的影響，甚至在一定程度上決定了稅款的數(shù)額。但是，如果納稅人對稅務機關(guān)征收稅款的決定不服，提起行政復議，能否依據(jù)《稅收征管法》《行政復議法》，僅以稅務機關(guān)作為行政復議被申請人呢？顯然是不正確的。因為，稅務機關(guān)是依據(jù)環(huán)保部門提供的數(shù)據(jù)核定征收的，最終的決定即便是稅務機關(guān)做出的，對決定起到絕對作用的卻是環(huán)保部門。如果納稅人申請行政復議時只以稅務機關(guān)作為被申請人明顯不合理。那么是否應該以環(huán)保部門作為被申請人，或者以環(huán)保部門與稅務機關(guān)作為共同被申請人？針對這些疑問，《環(huán)境保護稅法》《稅收征管法》《行政復議法》等相關(guān)法律均沒有進行明確規(guī)定。①蔣 鵬：《基層稅務機關(guān)反映環(huán)保稅征管可能遇到“五難”》，《中國稅務報》，2017年11月2日。

三、完善環(huán)境保護稅征管的建議

環(huán)境保護稅在征管方面的特殊性使得首個征期的征管工作存在一些問題，這些問題不僅嚴重阻礙了第一征期內(nèi)征管工作的順利進行，而且將會對今后的征管產(chǎn)生不良影響，因此，很有必要進一步完善我國環(huán)境保護稅的征管措施。

（一）鼓勵納稅人安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備、修改自行監(jiān)測頻次原則性條款

對于納稅人在自行監(jiān)測過程中存在監(jiān)測頻次較低，不能滿足環(huán)境保護稅申報要求的問題，建議通過以下兩種方法解決：

1.提高在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋率

對于納稅人自行監(jiān)測頻次較低，不能滿足環(huán)境保護稅申報要求的現(xiàn)象，我們可以通過鼓勵納稅人安裝自動監(jiān)測設(shè)備來解決。國家規(guī)定重點排污企業(yè)必須安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備。在線自動監(jiān)測設(shè)備不論是監(jiān)測頻次、監(jiān)測設(shè)備的標準還是監(jiān)測數(shù)據(jù)的精確度等各方面的要求都比納稅人自行監(jiān)測設(shè)備更為嚴格。從美國環(huán)境保護稅的征管來看，其在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋范圍極廣，絕大多數(shù)的企業(yè)都已經(jīng)安裝并使用了在線自動監(jiān)測設(shè)備，對環(huán)境保護稅征管工作的高效開展起到了很大的促進作用。因此，我們可以借鑒美國的經(jīng)驗，提高在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋率，鼓勵納稅人安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備。如果納稅人一旦使用自動監(jiān)測設(shè)備，環(huán)保部門對納稅人的排污數(shù)據(jù)就可以實時監(jiān)控，納稅人自身也不會存在申報期內(nèi)無法提供監(jiān)測數(shù)據(jù)的情況。為了提高在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋率，建議各級政府按照《環(huán)境保護稅法》的規(guī)定，加大環(huán)境保護建設(shè)的投入，對于安裝自動監(jiān)測設(shè)備的納稅人予以資金支持并且可以給予一定的稅收優(yōu)惠政策，以引導納稅人選擇自主安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備，減少納稅人逾期申報、不申報事件發(fā)生的概率，為能夠在征期內(nèi)順利完成環(huán)境保護稅征管工作奠定堅實基礎(chǔ)。

2.在納稅人自行監(jiān)測標準中增加監(jiān)測頻次的要求

解決問題的關(guān)鍵在于找到問題的根源。納稅人在自行監(jiān)測過程中存在監(jiān)測頻次低、不能滿足環(huán)境保護稅申報要求的最根本的原因，與《排污單位自行監(jiān)測技術(shù)指南（總則）》以及與排污單位自行監(jiān)測有關(guān)的其他標準對納稅人自行監(jiān)測時的監(jiān)測頻次要求比較低有關(guān)。根據(jù)《環(huán)境保護稅法實施條例》第十二條第二款的規(guī)定，環(huán)境保護主管部門依法負責應稅污染物監(jiān)測管理，制定和完善污染物監(jiān)測規(guī)范。也就是說，環(huán)境保護主管部門有責任就無法滿足環(huán)境保護稅按月計算、按季申報要求的污染物監(jiān)測規(guī)范予以完善。因此，建議環(huán)境保護主管部門在制定關(guān)于排污單位自行監(jiān)測的相關(guān)標準時充分結(jié)合環(huán)境保護稅的征管要求，將“各排污單位自行監(jiān)測的監(jiān)測頻次不得低于環(huán)境保護稅按月計算、按季申報的要求”作為排污單位確定監(jiān)測頻次的原則之一，同時適當提高對排污單位自行監(jiān)測的最低監(jiān)測頻次的要求。鑒于一旦增加監(jiān)測頻次，可能會導致納稅人不得不加大監(jiān)測資金投入的情形，可以考慮由各級政府對該部分納稅人予以一定的政策資金扶持。

（二）增加政府資金投入，提高監(jiān)督性監(jiān)測頻次

《環(huán)境保護稅法》第十五條第一款明確指出，環(huán)境保護主管部門和稅務機關(guān)應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。這意味著環(huán)保部門應該密切配合稅務機關(guān)的環(huán)境保護征收管理工作，不僅要做好環(huán)境監(jiān)測管理工作，還應該及時向稅務機關(guān)交送監(jiān)測數(shù)據(jù)，確保稅務機關(guān)有數(shù)據(jù)可對比、可審核。因此，對于環(huán)保部門監(jiān)測規(guī)模不足、監(jiān)測頻次較低以致無法滿足稅務機關(guān)完成涉稅信息對比需求的問題，環(huán)保部門要給予高度重視。首先，環(huán)保部門應該增加環(huán)境監(jiān)測的資金投入，擴大監(jiān)測規(guī)模。不僅要配置足夠的監(jiān)測工作人員，還應該增加監(jiān)測設(shè)備，在人力、物力兩方面達到監(jiān)測工作的要求。其次，以足夠的環(huán)境監(jiān)測工作人員和設(shè)備作為保障，以稅務機關(guān)數(shù)據(jù)對比要求為準，提高監(jiān)督性監(jiān)測的頻次，定期按時交送監(jiān)測數(shù)據(jù)。最后，隨著社會環(huán)境監(jiān)測市場的逐漸開放，環(huán)保部門也可以選擇委托社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)完成監(jiān)測工作，①http://baijiahao.baidu.com/s?id=1588453878502888056&wfr=spider&for=pc。因為一方面社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)有足夠的監(jiān)測人員、監(jiān)測設(shè)備，另一方面環(huán)保部門本身的環(huán)境監(jiān)測工作范圍廣，工作量大，因而將監(jiān)測工作委托給社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)未嘗不是一種可取的做法，這樣既可以減輕自身的監(jiān)測工作負擔，同時也可以達到環(huán)境監(jiān)測數(shù)據(jù)按期交送的要求。但是需要注意的是，環(huán)保部門如果選擇委托社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)完成監(jiān)測工作，就應該對社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)進行嚴格監(jiān)管，對其人員配備是否具備專業(yè)能力、監(jiān)測設(shè)備是否符合國家規(guī)定的標準等進行審查，也應該要求其定期交送監(jiān)測工作報告，對其監(jiān)測工作進行不定期檢查，以確保社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)監(jiān)測數(shù)據(jù)的真實性和準確性。

（三）加大對納稅人的培訓力度，進一步推廣電子申報方法

對于部分納稅人自主申報困難的問題，提出二點建議：第一，稅務機關(guān)應該會同環(huán)保部門加大納稅培訓力度。對申報困難的納稅人根據(jù)其存在的問題，諸如申報程序不明、計稅方法不當、稅額計算困難、報表填寫不明等，分別予以指導；同時稅務機關(guān)可以設(shè)置模擬申報窗口，允許納稅人在申報期之前進行模擬申報，以實踐檢驗其理論掌握情況，確保每一個納稅人懂法律、能計算、會申報，促進環(huán)境保護稅以后征期申報工作的順利完成。第二，進一步推廣電子表單的使用。與紙質(zhì)表單申報相比，電子申報的優(yōu)點在于其采用邏輯控制，并且?guī)в兄?、自動計算的功能，能夠克服紙質(zhì)表單申報時出現(xiàn)的不規(guī)范、不完整等各種填寫錯誤現(xiàn)象；同時電子申報表單一旦進入到稅務機關(guān)的征收系統(tǒng)，系統(tǒng)將會自動進行數(shù)據(jù)風險分析，幫助稅務人員完成數(shù)據(jù)對比，有效避免稅務人員人工對比時的失誤風險和提高環(huán)境保護稅征管效率，因此，有必要進一步推廣電子申報表單的使用。

（四）加快培養(yǎng)具有環(huán)境保護稅征管專業(yè)技術(shù)的稅務人才

我國環(huán)保部門已經(jīng)形成了國家、省、市、縣四級監(jiān)控網(wǎng)絡和大批具有專業(yè)知識儲備和專業(yè)化技能的人才，而這些正是稅務機關(guān)目前所欠缺的。環(huán)境保護稅在開征的初期甚至較長的一段時期內(nèi)必然會依賴于環(huán)保部門的協(xié)助，但這并不意味著稅務機關(guān)在征收環(huán)境保護稅時可以完全依靠環(huán)保部門。稅務機關(guān)應該培養(yǎng)具有環(huán)境保護稅征管專業(yè)技術(shù)的稅務人才，才能保證稅務機關(guān)勝任納稅人識別、納稅申報數(shù)據(jù)對比、申報審核、稅款核定等征管工作。在培訓方法方面，可以邀請環(huán)境保護、環(huán)境保護稅等方面專家以講座的形式指導稅務人員學習，也可以將稅務人員與環(huán)保部門的專業(yè)人員進行工作交流。在培訓內(nèi)容方面，由于環(huán)境保護稅的專業(yè)性較強，培訓中應進行多次模擬審核，只有通過反復的練習和深層次的理解，稅務人員才可以熟練掌握征管技能，同時也應該準確把握不同時期培訓的重點，及時解決征管工作中出現(xiàn)的新問題。

（五）明確稅務行政復議被申請人

按照《行政復議法》的規(guī)定，作出具體行政行為的行政機關(guān)為復議被申請人，以共同的名義作出具體行政行為的，以兩個以上的行政機關(guān)作為被申請人，但此規(guī)定并不能完全適用于環(huán)境保護稅的行政復議被申請人的確定。環(huán)境保護稅的征收機關(guān)雖為稅務機關(guān)，且稅款全部以稅務機關(guān)的名義進行征收，然而環(huán)境保護稅征管的特殊性意味著環(huán)境保護稅行政復議案件不能僅以稅務機關(guān)作為被申請人。理由在于，環(huán)保部門在環(huán)境保護稅的征收管理過程中扮演著不可或缺的角色，不僅對稅務機關(guān)征收工作予以配合，還可能會同稅務機關(guān)共同核定征收，甚至可能對征管工作起著決定性作用，所以，在確定稅務行政復議被申請人時，應該透過現(xiàn)象看本質(zhì)，根據(jù)行政活動職權(quán)與職責相一致的原則，以行政機關(guān)與被申請復議的具體行政行為之間存在直接關(guān)系為依據(jù)，結(jié)合環(huán)保部門在征管中的作用和職責，確定個案中的被申請人。具體可以按三種情況分別確定被申請人：第一，根據(jù)《環(huán)境保護稅法》第二十條第一款、《環(huán)境保護稅實施條例》第二十一條的規(guī)定來看，稅務機關(guān)在數(shù)據(jù)對比時若發(fā)現(xiàn)納稅人污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)不一致，應當按照環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)核定征收；同時《環(huán)境保護稅法實施條例》第二十條規(guī)定，環(huán)保部門有責任就納稅人申報的污染物排放信息錯誤的情況通知稅務機關(guān)。由此可見，在審核認定納稅人污染物排放數(shù)據(jù)起主導作用的并非稅務機關(guān)，而是環(huán)保部門，因此，當稅務行政復議涉及應稅污染物排放數(shù)據(jù)的審核認定有異議時，建議應該由環(huán)保部門作為復議被申請人。①《環(huán)境保護稅法》第二十條第一款 稅務機關(guān)應當將納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料與環(huán)境保護主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)資料進行比對。《環(huán)境保護稅法實施條例》第二十條 環(huán)境保護主管部門發(fā)現(xiàn)納稅人申報的應稅污染物排放信息或者適用的排污系數(shù)、物料衡算方法有誤的，應當通知稅務機關(guān)處理?！董h(huán)境保護稅法實施條例》第二十一條 納稅人申報的污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)境保護主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)不一致的，按照環(huán)境保護主管部門交送的數(shù)據(jù)確定應稅污染物的計稅依據(jù)。第二，根據(jù)《環(huán)境保護稅法》第二十條第二款、第二十一條的規(guī)定，存在納稅人申報異常需要環(huán)保部門復核的，需要采用抽樣測算方法計算稅額的，稅務機關(guān)應當會同環(huán)保部門核定征收；又根據(jù)《環(huán)境保護稅法實施條例》第二十四條的規(guī)定，稅務機關(guān)進行稅務檢查時，環(huán)保部門應當予以配合，因此，這些情形下引發(fā)稅務爭議的復議被申請人應當是環(huán)保部門與稅務機關(guān)。②《環(huán)境保護稅法》第二十條第二款 稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報的，可以提請環(huán)境保護主管部門進行復核，環(huán)境保護主管部門應當自收到稅務機關(guān)的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務機關(guān)出具復核意見。稅務機關(guān)應當按照環(huán)境保護主管部門復核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應納稅額。《環(huán)境保護稅法》第二十一條 依照本法第十條第四項的規(guī)定核定計算污染物排放量的，由稅務機關(guān)會同環(huán)境保護主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應納稅額。《環(huán)境保護稅法實施條例》第二十四條 稅務機關(guān)依法實施環(huán)境保護稅的稅務檢查，環(huán)境保護主管部門予以配合。第三，如果納稅人申請復議是因為前兩種情況以外的其他涉稅爭議，包括對稅款征收、減稅、免稅、退稅、適用稅率等存在異議，則依據(jù)《環(huán)境保護稅法》《稅收征管法》《稅務行政復議規(guī)則》《行政復議法》等相關(guān)法律，確定稅務機關(guān)為行政復議被申請人。