◆侯進令

內(nèi)容提要：清理稅收優(yōu)惠政策是實現(xiàn)“統(tǒng)一稅制、公平稅負”的必然要求。文章對我國目前與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進行梳理，確定了39項相關(guān)度較高的稅收優(yōu)惠政策。為了探究該類稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范性，文章在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建了具體的審查標準。應(yīng)用此標準對39項稅收優(yōu)惠政策進行規(guī)范性審查，審查結(jié)果表明僅有6項稅收優(yōu)惠政策符合稅收法定原則下的審查標準，且均符合量能課稅原則下的審查標準，而其中符合比例原則下審查標準的稅收優(yōu)惠政策僅1項。

一、問題的提出

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》在“深化財稅體制改革”部分中，明確“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。為落實該決定，國務(wù)院通過《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號），其中規(guī)定“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，對“違反法律法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定的一律停止執(zhí)行；沒有法律法規(guī)障礙且具有推廣價值的，盡快在全國范圍內(nèi)實施；有明確時限的到期停止執(zhí)行，未明確時限的應(yīng)設(shè)定優(yōu)惠政策實施時限?！贝送?，還要求“建立稅收優(yōu)惠政策備案審查、定期評估和退出機制”。為貫徹《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》與《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，國務(wù)院另行通過了《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號），該文要求“全面清理已有的各類稅收等優(yōu)惠政策”。清理各類稅收優(yōu)惠政策與完善和規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，對統(tǒng)一稅制、公平稅負有著同等重要的意義。我國學(xué)者對稅收優(yōu)惠的研究主要集中在對相關(guān)稅收優(yōu)惠的完善與規(guī)范，①喬博娟：《企業(yè)破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠政策研析》，《稅務(wù)研究》，2014年第3期，第63—67頁；侯 歡：《軟法與硬法之治：稅收優(yōu)惠規(guī)范化的模式選擇》，《西南政法大學(xué)學(xué)報》,2017年第2期，第67—75頁；劉 曼，谷彥芳：《規(guī)范我國稅收優(yōu)惠政策的基本措施》，《經(jīng)濟研究參考》，2016年第40期，第20—23頁。雖然熊偉②熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁。及翟繼光③翟繼光：《個人所得稅優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及其清理規(guī)范》，《稅務(wù)研究》，2011年第8期，第51—53頁。就如何清理稅收優(yōu)惠政策給出了建議，但鮮有學(xué)者從實證角度對稅收優(yōu)惠政策的清理進行探討，本文試圖從這方面進行嘗試。本文的行文邏輯為：首先，對我國創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策進行梳理；其次，在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建了清理稅收優(yōu)惠政策的審查工具；最后，應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策的審查工具對相關(guān)政策進行審查并指出應(yīng)當清理、完善的稅收優(yōu)惠政策。

二、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀梳理

2015年李克強總理在政府報告中提出“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”政策，為響應(yīng)這一政策，我國財政部、國家稅務(wù)總局相繼出臺了眾多稅收優(yōu)惠政策鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，雜亂繁多的稅收優(yōu)惠政策可能有違“統(tǒng)一稅制、公平稅負”的稅收立法目的?；诖?，本文將以創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策為對象進行梳理，以探究其規(guī)范性問題。本文所選取的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策文本均來源于公開的數(shù)據(jù)資料，主要從國務(wù)院財稅部門網(wǎng)站和相關(guān)法律政策網(wǎng)站搜集，主要包括企業(yè)初創(chuàng)期稅收優(yōu)惠、企業(yè)成長期稅收優(yōu)惠及企業(yè)成熟期稅收優(yōu)惠政策。鑒于初步收集的稅收政策文本數(shù)量眾多，且這些文件與中國創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)度不一，為保證政策選取的準確性和代表性，提高本研究的針對性，我們主要以2000年以來的政策文本為主，并按照以下標準作進一步樣本整理和遴選：一是發(fā)文單位為財稅部門(財政部、國家稅務(wù)總局)，二是與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠密切相關(guān)，三是政策條文中直接規(guī)定和體現(xiàn)稅收優(yōu)惠稅種以及優(yōu)惠措施，僅體現(xiàn)政府對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)所持稅收優(yōu)惠態(tài)度的政策不納入統(tǒng)計范圍。據(jù)此，本文最終梳理出財稅部門涉及創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠的政策文本39份（該文本為作者人工梳理，可能存在疏漏）。

表1 創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策

三、稅收優(yōu)惠政策審查工具的構(gòu)建

稅收優(yōu)惠實質(zhì)上是一種稅收特權(quán)，存在的根源是基于特殊的社會政策功能需要，即吸引投資發(fā)展經(jīng)濟。但即便是為了實現(xiàn)特定的社會政策目標，對特定的企業(yè)群體給予稅收優(yōu)惠，該政策的制定也不能凌駕于法律主義之上，即設(shè)定哪種稅收優(yōu)惠必須有法律規(guī)定。量能課稅要求在稅法上平等對待，即具有相同稅收負擔能力的人負擔同樣的稅收；不同稅收負擔能力的人，只負擔與其稅收負擔能力相適應(yīng)的稅收。④熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁。稅收優(yōu)惠以犧牲量能課稅原則為代價，基于此，我們需要以比例原則進一步審查稅收優(yōu)惠是否有助于政策目標的達成，即除稅收手段外，是否別無其他可達成政策目標的手段以及其所追求的公益價值是否超越犧牲量能平等課征的法益。⑤葉金育，顧德瑞：《稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實施評估——以比例原則為分析工具》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2013年第6期，第171—183頁?；谇笆?，本文在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建了稅收優(yōu)惠政策的審查標準，以此作為在清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的審查工具。

（一）稅收法定原則下的審查標準

對于“稅收法定原則”中“法”的含義，在我國學(xué)界尚未達成共識，主要爭議在于“稅收法定原則”中“法”是指廣義的法律還是狹義的法律。廣義的法律包括全國人大及其常委會、國務(wù)院及其組成部門、地方人大及其常委會等，所制定的法律、行政法規(guī)、規(guī)章制度、規(guī)范性文件。而狹義的法律僅指全國人大及其常委會通過法定程序制定的法律文件。劉劍文教授認為，稅收法定原則中的“法”僅限于狹義的法律，原因是法律的制定機關(guān)同時也是最高民意代表機關(guān)，因而能夠最好地實現(xiàn)課稅權(quán)的民主控制。同時，其認為在財政聯(lián)邦制下，按照民主控制的邏輯，地方性稅種的立法權(quán)就應(yīng)當屬于地方的民意代表機關(guān)，此時的“稅收法律主義”實際上演化成“稅收條例主義”。①劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，《政法論壇》，2015年第3期，第14—25頁。本文對“稅收法定主義”中的“法”的理解與劉劍文教授持相同態(tài)度。從現(xiàn)行法律規(guī)定來看：（1）《企業(yè)所得稅法》第二十九條規(guī)定“民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準?！保?）《立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，只能由法律制定”，而《立法法》第二條明確規(guī)定“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法”。由此，可以得知“稅收法定主義”中的“法”應(yīng)當包括地方立法機關(guān)制定的法規(guī)。此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，僅民族自治地方的自治機關(guān)有權(quán)決定分享稅的減征或者免征，而無權(quán)決定稅種、稅率等，稅種、稅率和稅收征收管理等只能通過地方立法確定。從公共物品提供的角度而言：首先，公共物品支出主要來源是稅收，而近些年中央政府基本服務(wù)領(lǐng)域的支出及占中央財政支出的比重幾乎微不足道,公共服務(wù)基本上由地方政府承擔；②陳 娟：《政府公共服務(wù)供給的困境與解決之道》，《理論探索》，2017年第1期，第92—98頁。其次，公共物品的受益對象是特定地域的居民,而不同地域的居民往往有著不同的消費偏好,這使得公共物品的供給具有明顯的層級性和地域性特征。地方政府對當?shù)毓参锲返男枨笞顬榱私?由其提供地方性公共物品,可以有效地降低信息成本、議價成本、決策成本和監(jiān)控成本,便于充分滿足不同地區(qū)對公共物品多樣化、個體性的需求。③苗連營：《稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)》，《中國法學(xué)》，2016年第4期，第159—178頁?；谇笆?，本文認為，“稅收法定主義”中的“法”包括：（1）全國人大及其常委會制定的法律規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（2）國務(wù)院制定的行政法規(guī)規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（3）各省、直轄市、自治區(qū)人大及其常委會制定的地方法規(guī)規(guī)定的關(guān)于稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（4）自治州、自治縣制定的經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準減征、免征決定。在清理稅收優(yōu)惠政策時本文將以此作為篩選標準。

（二）量能課稅原則下的審查標準

量能課稅是指按照納稅人承擔稅負能力的大小進行課稅，稅負能力強的課稅多，反之則少。稅收優(yōu)惠則是一種稅收特權(quán)，是一種免于征稅的特殊權(quán)利，從表面上看其與量能課稅是相悖的。為了使量能課稅原則與稅收優(yōu)惠相關(guān)聯(lián)，本文從實質(zhì)正義的角度去尋找兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系。從實質(zhì)正義方面考慮，量能課稅的“能”,要結(jié)合具體納稅人的營利能力,財產(chǎn)擁有能力、生活能力和具體經(jīng)營與交易方式來確定。④曹明星：《量能課稅原則新論》，《稅務(wù)研究》，2012年第7期，第66—68頁。以成熟的大企業(yè)和創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)為例，當二者收入相當，有相同的稅收負擔能力，但是從市場環(huán)境的角度看，成熟的大企業(yè)承擔風(fēng)險的能力及獲得交易機會的能力均強于創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)。因此，創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)的稅收負擔能力弱于成熟的大企業(yè)。在這種情況下，對創(chuàng)業(yè)型小企業(yè)提供適當?shù)亩愂諆?yōu)惠，有利于彌補其和大企業(yè)在稅收負擔能力方面的差距，除了經(jīng)濟政策方面的鼓勵或扶持之外，也是量能課稅的內(nèi)在要求。由于增值稅及其他間接稅（如消費稅、印花稅等），相關(guān)捐稅能力是間接體現(xiàn)的，因此，征稅行為本身并不能確保真正體現(xiàn)納稅人的經(jīng)濟能力。⑤翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，《中國政法大學(xué)學(xué)報》，2017年第5期，第89—101頁，第159—160頁。此外，如果確實出于國家政策的需求（如發(fā)展高新技術(shù)），在范圍、程度和期限上都合乎比例原則，適當犧牲量能課稅原則也可以接受。①熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁?；谇笆?，稅收優(yōu)惠政策是否體現(xiàn)量能課稅原則的判斷標準為：（1）基于生存與發(fā)展權(quán)的考慮對弱勢納稅人適用稅收優(yōu)惠措施；（2）稅收優(yōu)惠政策中不應(yīng)當包括增值稅及其他間接稅（如消費稅、印花稅等）；（3）因國家政策的需求犧牲量能課稅原則，但合乎比例原則。

（三）比例原則下的審查標準

比例原則是基于控制國家權(quán)利的角度考量,設(shè)定國家行為干預(yù)人們權(quán)益的界限,力圖尋找行政權(quán)力與公民權(quán)利之間“微妙而理性的平衡”。②許玉鎮(zhèn)：《比例原則的法理研究》，北京：中國社會科學(xué)出版社，2008年版，第51頁。稅收優(yōu)惠作為一種創(chuàng)設(shè)的稅收特權(quán)，其需要比例原則對其進行衡量。一般而言，比例原則有三個必要衡量因素，即適當性、必要性以及均衡性，具體而言：（1）適當性要求所采取的手段必須有助于目的達成，強調(diào)對目的導(dǎo)向的要求，側(cè)重于分析手段與目的之間的相關(guān)性；（2）必要性要求在同等有效地達成目的的手段中，使用對公民利益損害最小的法規(guī)來實現(xiàn)國家所追求的目標，強調(diào)對法律結(jié)果的要求，側(cè)重于比較不同手段之間何者對結(jié)果更具可適性；（3）均衡性要求進行利益上的總體斟酌，考察此手段實現(xiàn)的目標價值是否過分高于因?qū)崿F(xiàn)此目標所使用的手段對公民的人身、財產(chǎn)等基本權(quán)利的損害。③熊 偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學(xué)》，2014年第6期，第154—168頁?；谇笆觯鞔_比例原則在審查稅收優(yōu)惠政策的具體要點，如下表所示。

表2 比例原則審查要點

因此，在對稅收優(yōu)惠政策進行審查時，可以根據(jù)政策文件是否與上述表格的三個標準相關(guān)，進而衡量該稅收優(yōu)惠政策是否符合比例原則的要求。以《財政部 國家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于繼續(xù)實施扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2017〕46號）為例，該稅收政策的目的是“扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)”。因此，退役士兵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)與創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠能否經(jīng)得起適當性審查，需考量其是否有助于政策目的的實現(xiàn)，否則就屬于手段的不適當。簡而言之，國家實施的稅收優(yōu)惠制度是否能夠促使退役士兵自主創(chuàng)業(yè)。必要性審查時，應(yīng)當著眼于稅收優(yōu)惠規(guī)范本身的合理性：為促使退役士兵自主創(chuàng)業(yè)，本稅收優(yōu)惠政策所使用的稅收減免是否屬于對其他創(chuàng)業(yè)者損害最小的稅收優(yōu)惠措施。④《財政部 國家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于繼續(xù)實施扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2017〕46號）,規(guī)定對自主就業(yè)退役士兵從事個體經(jīng)營的，在3年內(nèi)按每戶每年8000元為限額依次扣減其當年實際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。限額標準最高可上浮20%，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據(jù)本地區(qū)實際情況在此幅度內(nèi)確定具體限額標準，并報財政部和稅務(wù)總局備案。同時，除稅收優(yōu)惠措施外，若已別無他法可達成政策目標則這一稅收優(yōu)惠規(guī)范就符合比例原則的必要性要求。至于均衡性審查時，應(yīng)當考慮，稅收優(yōu)惠采取的減稅與免稅措施所產(chǎn)生的損失如何，采取稅收優(yōu)惠措施后，能夠在多大程度上實現(xiàn)經(jīng)濟社會目的等。其要求對稅收優(yōu)惠進行成本效益分析，剖析稅收優(yōu)惠介入后的利益格局。即為促進退役士兵自主創(chuàng)業(yè)，減免稅、優(yōu)惠稅率、加計扣除、退稅等都可以實現(xiàn)此種目的，究竟采用哪幾種，或哪幾種組合使用，就要對各自的成本和收益進行總體衡量。

四、稅收優(yōu)惠政策的審查清理

法律清理分為兩個階段：第一階段是梳理現(xiàn)存各種法律的基本情況，確定哪些可以繼續(xù)適用，哪些需要修改，哪些需要廢止，該行為不對外產(chǎn)生法律效力；第二階段是對可以繼續(xù)適用的法律列為現(xiàn)行法，對需要修改的法律進行修改，對需要廢止的法律加以廢止，該行為對外產(chǎn)生法律效力。①邢會強：《稅收優(yōu)惠政策之法律編纂——清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的法律解讀》，《稅務(wù)研究》，2014年第3期，第68—72頁?！蛾P(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》中關(guān)于“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的表述為“違反法律法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定的一律停止執(zhí)行；沒有法律法規(guī)障礙且具有推廣價值的，盡快在全國范圍內(nèi)實施；有明確時限的到期停止執(zhí)行，未明確時限的應(yīng)設(shè)定優(yōu)惠政策實施時限。”因此，“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的“清理”屬于法律清理中的第一階段事實行為意義上的法律清理，本部分也僅確定前述稅收優(yōu)惠政策哪些需要廢止、哪些需要修改、哪些可以繼續(xù)適用，并不提出具體的修改建議。稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查清理的思路為：（1）首先進行稅收法定原則下的審查標準；（2）對于符合稅收法定原則下的審查標準的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用量能課稅原則下的審查標準進行審查；（3）最后再對符合量能課稅原則下的審查標準的稅收優(yōu)惠政策進行比例原則下的審查標準進行審查。

（一）稅收法定原則與稅收優(yōu)惠政策

按照前述關(guān)于審查稅收優(yōu)惠政策是否符合稅收法定原則，以稅收優(yōu)惠政策的出臺依據(jù)及優(yōu)惠措施為相關(guān)因素，對本文所研究的39項稅收優(yōu)惠政策文本進行整理，得到如下信息：

表3 稅收優(yōu)惠政策的稅收法定原則信息審查要點②

如前所述，判斷稅收優(yōu)惠政策是否符合稅收法定原則的標準分別是：（1）全國人大及其常委會制定的法律規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（2）國務(wù)院制定的行政法規(guī)規(guī)定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（3）各省、直轄市、自治區(qū)人大及其常委會制定的地方法規(guī)規(guī)定的關(guān)于稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（4）自治州、自治縣制定的經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準減征、免征決定。由上述表格可知，僅序號為4、6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策是依據(jù)稅收法定原則判定標準中法律或行政法規(guī)制定的，而暫時未發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的制定是依據(jù)稅收法定原則的判定標準中的“地方法規(guī)”及“決定”。

（二）量能課稅原則與稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)過稅收法定標準的篩選后，進入量能課稅環(huán)節(jié)的僅有序號為4、6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策。按照量能課稅的審查標準，對稅收優(yōu)惠政策關(guān)鍵信息進行整理，所得信息如下表：

表4 稅收優(yōu)惠措施的量能課稅信息審查要點

按照量能課稅原則中關(guān)于“實質(zhì)正義”的標準，結(jié)合上述表格所反映的納稅人基本情況，序號4的稅收優(yōu)惠政策所定的“安置殘疾人就業(yè)有關(guān)企業(yè)”符合量能課稅“實質(zhì)正義”的標準。廖娟教授曾在研究中發(fā)現(xiàn)殘疾人中受教育程度低，其中接受過高中以上教育的僅占7.10%，①廖 娟：《殘疾人就業(yè)及其影響因素研究》，《殘疾人研究》，2014年第4期，第38—43頁。換言之，有將近93%的殘疾人所受教育低于初中水平。教育程度的因素決定了大部分的殘疾人的就業(yè)領(lǐng)域多屬于簡單的手工制造業(yè)。手工制造業(yè)的生產(chǎn)模式單一，抗市場風(fēng)險能力弱。在產(chǎn)值同等的情況下，雇傭殘疾人的企業(yè)承擔了更多的社會責(zé)任，使殘疾人士生存權(quán)得以保障。無論是從企業(yè)的角度，還是殘疾人士的角度，給予安置殘疾人就業(yè)的有關(guān)企業(yè)稅收優(yōu)惠均符合量能課稅的實質(zhì)正義的標準。

序號為6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定的企業(yè)分別是高新技術(shù)企業(yè)、軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路企業(yè)、金融企業(yè)、集成電路企業(yè)及研究開發(fā)企業(yè)，該類企業(yè)的市場進入對注冊資本的要求極高，以金融業(yè)中設(shè)立標準較低的企業(yè)為例，2015年的《中國銀監(jiān)會農(nóng)村中小金融機構(gòu)行政許可事項實施辦法》第二十六條第三款中明確，即使是在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）設(shè)立的村鎮(zhèn)銀行，其注冊資本至少在100萬元人民幣以上。此外，雖然高新技術(shù)企業(yè)、軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路企業(yè)及研究開發(fā)等企業(yè)，2013年修正的《公司法》取消了其注冊資本的限制，但是要到達稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定的特殊標準，對注冊資本的要求是相當高的。以序號6的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的“高新技術(shù)企業(yè)”為例，文件中要求該類企業(yè)“能持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動”，這表明高新技術(shù)企業(yè)的正常運營所需的資金有可能遠大于設(shè)立相同規(guī)模金融企業(yè)所需的資金。因此，序號為6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定的企業(yè)不符合量能課稅“實質(zhì)正義”的標準享受稅收優(yōu)惠。若是基于國家政策的原因，序號為6、9、17、18、22的稅收優(yōu)惠政策符合比例原則的判定標準，犧牲量能課稅原則也是值得的。因此，需要用比例原則對此進一步判定。此外，從上述表格稅收優(yōu)惠情況的內(nèi)容可知，進入本環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠并無涉及間接稅的問題。

（三）比例原則與稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)過稅收法定原則及量能課稅原則的審查，剩余6項稅收優(yōu)惠政策進入到比例原則審查環(huán)節(jié)，按照前述比例原則審查的標準，經(jīng)過整理得到所需的關(guān)鍵信息如下。

表5 稅收優(yōu)惠政策的比例原則信息審查要點

18 推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，促進信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展25%稅率減半征收企業(yè)所得稅、有期限免征企業(yè)所得稅 無相關(guān)信息22 鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動 研究開發(fā)費用稅前加計扣除 無相關(guān)信息

1.適當性審查。適當性審查主要對上述表格中稅收優(yōu)惠政策的實施有助于各政策目的達成的檢驗。序號4的稅收優(yōu)惠政策從2009年開始實施，但根據(jù)廖娟教授的數(shù)據(jù)，可知2009—2011年我國城鎮(zhèn)殘疾人就業(yè)總?cè)藬?shù)呈下降趨勢，具體就業(yè)人數(shù)分別為：443.4萬人、441.2萬人、440.5萬人，①廖 娟：《殘疾人就業(yè)政策效果評估——來自CHIP數(shù)據(jù)的經(jīng)驗證據(jù)》，《人口與經(jīng)濟》，2015年第2期，第68—77頁。這間接反映了加計扣除的稅收優(yōu)惠政策并不能實現(xiàn)預(yù)期保障安置殘疾人就業(yè)的目的。我們認為原因可能在于序號4的稅收優(yōu)惠政策將個人獨資企業(yè)及合伙企業(yè)排除在外。序號4稅收優(yōu)惠政策是依據(jù)《企業(yè)所得稅法》所制定，而《企業(yè)所得稅法》第一條關(guān)于企業(yè)的定義中排除了個人獨資企業(yè)及合伙企業(yè)適用本法，則序號4的稅收優(yōu)惠政策同樣將個人獨資企業(yè)及合伙企業(yè)排除在外。因此，該稅收優(yōu)惠政策對個人獨資企業(yè)及合伙企業(yè)雇傭起到消極限制的效果，并未能實現(xiàn)預(yù)期的政策目的。序號為6的稅收優(yōu)惠政策自2011年實施以來，我國高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量快速增長，以2011—2015年的高新技術(shù)企業(yè)為例，2011—2015年高新技術(shù)企業(yè)分別為39,343家、45,313家、54,683家、62,556家、76,141家，②http://www.chinatorch.gov.cn/kjb/tjnb/201704/6b1865829e934c75921b7a96c03705b8.shtml。因此，該稅收優(yōu)惠有促進高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的作用。序號為9的稅收優(yōu)惠政策自2012年實施以來，我國軟件產(chǎn)業(yè)規(guī)模持續(xù)增長，2012—2017年我國軟件出口收入分別為394億美元、469億美元、487億美元、494億美元、499億美元、538億美元。③http://data.chinabaogao.com/it/2018/022I21S32018.html。但是我國基礎(chǔ)軟件90%以上的市場份額、中間件60%以上的市場份額被國外軟件公司占有，在軟件產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的路上我國仍有很長的路要走。④譚章祿，陳 曉：《我國軟件產(chǎn)業(yè)國產(chǎn)化發(fā)展戰(zhàn)略研究》，《技術(shù)經(jīng)濟與管理研究》，2016年第8期，第104—108頁。因此，寄希望于稅收優(yōu)惠促進軟件產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，其適當性值得反思和矯正。同理，序號18與序號9的稅收優(yōu)惠政策目的相同，且適用企業(yè)對象相同。因此，我們對序號18的稅收政策的適當性持同樣的態(tài)度。序號17的稅收優(yōu)惠政策目的在于鼓勵銀行業(yè)對中小企業(yè)發(fā)放貸款，以科技型中小企業(yè)為例，造成銀行對該行業(yè)貸款發(fā)放率低的一個重要的原因是企業(yè)自身原因造成，如管理上存在混亂、財務(wù)制度不透明、可供抵押財產(chǎn)有限等。⑤王換娥，孫 靜，田華杰：《科技型中小企業(yè)融資困境及法律對策》，《商業(yè)經(jīng)濟研究》，2018年第5期，第168—170頁。因此，解決中小企業(yè)融資難等問題的可行方法是：改善、規(guī)范中小企業(yè)自身經(jīng)營方式，以提高自身融資能力。此外，還可通過完善資本市場、引導(dǎo)民間投資等方式服務(wù)于科技型中小企業(yè)發(fā)展。⑥馬秋君：《我國科技型中小企業(yè)融資困境及解決對策探析》，《科學(xué)管理研究》，2013年第2期，第113—116頁。序號為22的稅收優(yōu)惠政策目的在于鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動，對于科技企業(yè)而言前期研發(fā)成本占企業(yè)總成本的比重較大，對于研發(fā)成本進行稅收優(yōu)惠無疑會對企業(yè)加大研發(fā)投入產(chǎn)生刺激作用。辛倩教授等認為，通過對我國部分中藥研發(fā)企業(yè)研發(fā)投入與稅收優(yōu)惠政策的關(guān)系進行實證研究，稅收優(yōu)惠對我國中藥企業(yè)研發(fā)投入具有顯著的激勵效應(yīng)。⑦辛 倩，鄭 義，宮 雪，孫利華：《稅收優(yōu)惠與財政補貼對我國中藥企業(yè)研發(fā)投入影響的比較研究》，《中草藥》，2018年第9期，第2215—2220頁?；诖耍愂諆?yōu)惠政策對鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動有正向刺激作用。

綜上所述，序號4、9、17、18的稅收優(yōu)惠政策對于實現(xiàn)稅收政策目的的效果有待商榷。

2.必要性審查。稅收優(yōu)惠的必要性審查，主要針對稅收優(yōu)惠本身的合理性，即對特定主體的稅收優(yōu)惠在能達成政策所定之目的的基礎(chǔ)上是否遵循對非稅收優(yōu)惠對象的損害最小原則。序號6的稅收優(yōu)惠政策中相關(guān)規(guī)定，該政策對高新科技企業(yè)做了限制性規(guī)定，其要求必須根據(jù)《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法＞的通知》（國科發(fā)火〔2016〕32號）規(guī)定的條件對高新技術(shù)企業(yè)進行認定，包括：企業(yè)年限、知識產(chǎn)權(quán)、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）與主要產(chǎn)品（服務(wù)）、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比、企業(yè)科技人員占比、研發(fā)費用占比、創(chuàng)新能力等作了限制性規(guī)定，給予特定企業(yè)以優(yōu)惠稅率待遇，而置其他企業(yè)于不顧，在一定程度上會使兩者處在一種不公平的競爭關(guān)系之中。但基于國家政策重點扶持的原因，需要進一步考慮對特定企業(yè)適用境外所得15%的優(yōu)惠稅率，是否對其他非稅收優(yōu)惠企業(yè)的損害最小。從王一舒教授等人的實證研究分析可知，對高新技術(shù)企業(yè)適用稅率優(yōu)惠與加計扣除等稅收優(yōu)惠同樣能對高新技術(shù)企業(yè)可持續(xù)增長能力（包括企業(yè)的創(chuàng)新能力、總資產(chǎn)增長能力）產(chǎn)生積極的促進作用，但是稅率優(yōu)惠總體上比其他稅收優(yōu)惠所產(chǎn)生的增長幅度更大。①王一舒，楊 晶，王衛(wèi)星：《高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策實施效應(yīng)及影響因素研究》，《蘭州大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)》，2013年第6期，第120—126頁。從總收入增長角度而言，收入越多企業(yè)投入研發(fā)的動力就越強，企業(yè)的收入就進一步增長。對于符合高新技術(shù)企業(yè)認定條件的企業(yè)而言，稅率優(yōu)惠是最佳的方案，而對于無法享受稅率優(yōu)惠的“高新技術(shù)企業(yè)”與享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)的距離則進一步被拉大，亦即損害越大。因此，可以考慮在保障國家政策按預(yù)期實現(xiàn)的同時，選擇適用稅率優(yōu)惠及其他稅收優(yōu)惠措施混合適用的方式以降低對其他非稅收優(yōu)惠企業(yè)的損害。在稅收優(yōu)惠措施的選擇上應(yīng)當盡量降低非稅收優(yōu)惠對象的損失，又根據(jù)王一舒教授實證分析，間接推知加計扣除比稅率優(yōu)惠對其他非優(yōu)惠對象的損害要小，且同樣具有促進企業(yè)持續(xù)增長的作用，因此序號22的稅收優(yōu)惠政策符合必要性的要求。

3.均衡性審查。均衡性審查衡量的是權(quán)衡實施稅收優(yōu)惠政策所達成的最終目的所代表的利益與實施稅收優(yōu)惠政策所犧牲的其他非稅收優(yōu)惠企業(yè)之間的利益。就序號22的稅收優(yōu)惠政策而言，利益的直接獲得者是該政策規(guī)定的特定企業(yè)，間接利益獲得者是人民（國家政策通常是基于國家的利益，國家的利益則是由人民的利益組成）。具體而言，特定企業(yè)獲得直接利益是基于研究開發(fā)費用稅前加計扣除所獲得的研發(fā)成本減少，因為研發(fā)成本減少進一步刺激該類企業(yè)對研發(fā)活動的投入進而使產(chǎn)出增加；間接利益獲得者則是基于國家相關(guān)科技企業(yè)的日益強大所帶來的國際地位上升，人民的優(yōu)越感日益增強及科技的進步帶來生活的各種便利等，間接利益難以量化。而犧牲的非稅收優(yōu)惠企業(yè)的利益主要是與優(yōu)惠企業(yè)相對應(yīng)的研發(fā)成本所代表的利益，但是因非稅收優(yōu)惠企業(yè)的規(guī)模在很大程度上并沒有達到優(yōu)惠企業(yè)的規(guī)模，因此其所代表的利益損失應(yīng)當是小于優(yōu)惠企業(yè)的。此外，國家科技關(guān)乎國家安全、經(jīng)濟等重要方面，其所代表的利益難以估量。因此，序號22的稅收優(yōu)惠政策符合均衡性的要求。

五、結(jié)論

在本次稅收優(yōu)惠政策規(guī)范審查中，較為突出的問題是違反稅收法定原則的稅收優(yōu)惠政策大量存在，在未來制定稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)著重對稅收優(yōu)惠的是否符合稅收法定原則進行審查。此外，也應(yīng)當對稅收優(yōu)惠政策進行量能課稅審查，若該稅收優(yōu)惠是基于國家特定政策目的的需要，并且符合比例原則的要求，則犧牲量能課稅原則也是可以接受的。