◆王佳龍

內(nèi)容提要：文章以A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，針對稅企雙方在執(zhí)行《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告》時在政策執(zhí)行口徑與細節(jié)上存在的爭議，通過不同的視角予以分析與解讀，在厘清雙方爭議焦點的同時，歸納出發(fā)生稅企爭議時雙方應當秉持的原則和思路。

一、引言

為更好解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算與所得稅匯算時點不匹配造成年度虧損無法彌補的問題，2016年12月《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第81號,以下簡稱“81號公告”）正式出臺，將土地增值稅的“二次分攤”的前提條件由原先的“注銷公司”修改為“后續(xù)無開發(fā)項目”，對房地產(chǎn)行業(yè)無疑是一個重大“利好”消息。

成立于1995年的外商投資企業(yè)A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，旗下主要經(jīng)營業(yè)務為房地產(chǎn)開發(fā)和高端娛樂行業(yè)，開發(fā)項目涉及“南區(qū)別墅”“北區(qū)公寓”等6個項目。2017年6月該企業(yè)在手項目全部銷售完成，未有其他后續(xù)開發(fā)項目，申請按照“81號公告”進行退稅。由于A企業(yè)項目開發(fā)與銷售年度橫跨2004年到2016年，牽涉的稅收政策眾多，整體清算工作量和難度較大，在執(zhí)行“81號公告”中出于對政策理解角度的不同和自身的利益考量，稅企雙方在處理細節(jié)上存在較多的分歧與爭議，本文希望在厘清雙方爭議焦點的同時，歸納出發(fā)生稅企爭議時雙方應當秉持的原則和思路。

二、“81號公告”執(zhí)行過程中引發(fā)稅企爭議的典型問題

（一）預售期房產(chǎn)生的預售收入是否參與土地增值稅總額的分攤

“81號公告”第二條第（一）項提到：“該項目繳納的土地增值稅總額，應按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤”，并且對“項目銷售收入”做出補充說明：“本公告包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通住宅的銷售收入。”但在上述條款中，未對銷售期房收到的預收款項形成的“預售收入”是否隸屬于“81號公告”中的“項目銷售收入”做出明確定義。

1.企業(yè)觀點

在2008年內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并前，其相關所得稅政策執(zhí)行依據(jù)是《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕153號）以及《國家稅務總局關于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕142號），上述兩個文件均對“銷售收入”和“預售房地產(chǎn)取得的預收款”做出了相對清晰的界定，并將“企業(yè)應以房地產(chǎn)管理部門出具工程項目合格證明之日，或者首筆房地產(chǎn)使用權交付之日，或者辦理首筆產(chǎn)權轉讓手續(xù)之日的較早者”作為“房地產(chǎn)銷售開始”的標志。因此，在2008年之前，“81號公告”中的“項目銷售收入”的定義應遵循上述法規(guī)文件和會計準則的要求，在項目竣工年度確認項目銷售收入的實現(xiàn)；而在預售年度所收到的預收款項，均只是作為房地產(chǎn)行業(yè)特殊預征義務的計算依據(jù)，并不標志著政策層面上“項目銷售收入”的實現(xiàn)，而只應視作稅務機關掌控行業(yè)稅源入庫進度的征管舉措。

另外，國稅發(fā)〔1995〕153號文中第三條規(guī)定：“對企業(yè)預售房地產(chǎn)并取得預收款的”的預征所得稅采用的是“預計利潤率”的概念，不同于適用內(nèi)資企業(yè)的《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）采用的“預計毛利率”的方式?！邦A計利潤率”已考慮當年應扣除的稅金與費用，直接與預收款項相乘計算得出應納稅所得額，上述年度應當視作不允許再重復計算扣除相應稅金和費用，否則會造成重復列支。因此，2008年之前的房地產(chǎn)項目由于簽訂預售合同取得的預收款不應納入到“81號公告”的分攤依據(jù)當中。

2.稅務機關觀點

從立法原意來說，“81號公告”的出臺在于消弭企業(yè)由于企業(yè)所得稅“按年度匯算清繳”和土地增值稅“按項目清算”在征收規(guī)則之間形成的差異，最大限度地體現(xiàn)收入與支出配比性原則，使企業(yè)的稅金支出在各個項目銷售年度趨于平衡。依照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條以及各地地方稅務局相關文件要求，企業(yè)在項目預售年度收到的預收款需相應繳納預征土地增值稅，并且形成的預售收入也已參與到當年以及結轉銷售年度中企業(yè)所得稅的計算過程，預售收入?yún)⑴c到土地增值稅的分攤有充分的法理支撐，符合企業(yè)所得稅法配比性原則與相關性原則。與此同時，對“81號公告”中“項目銷售收入”的排除項進行分析，“企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入”，雖然在會計準則與企業(yè)所得稅相關法規(guī)中均須認定為已經(jīng)實現(xiàn)的銷售收入，但因在《土地增值稅暫行條例》第八條已明確規(guī)定其為免征土地增值稅收入，因此，其不參與項目土地增值稅的總額按年度分攤計算具有合理性，同時也進一步反證出“81號公告”的立法邏輯仍然遵循著“誰參與，誰分攤”的配比性原則。

依照“新法優(yōu)于舊法”的法律適用基本原則，當新法、舊法對同一法律事項有不同規(guī)定時，新法的效力優(yōu)于舊法。對房地產(chǎn)行業(yè)所得稅的征管法規(guī)歷經(jīng)內(nèi)外資分列（前文提到的國稅發(fā)〔1995〕153號、國稅發(fā)〔2001〕142號、國稅發(fā)〔2006〕31號）到內(nèi)外資歸并的漫長過程，最后由《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法＞的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）進行了整合，該文第六條、第九條將企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)預售合同》所取得的預收款項確定為稅法意義上的“銷售未完工產(chǎn)品收入”，并允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其計入業(yè)務招待費等計算扣除的基數(shù)中。意即在對預售收入的定義上，應按照國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定，將預售收入認定為“81號公告”中規(guī)定的“項目銷售收入”，同時也避免了在不同時間段對同一個開發(fā)項目執(zhí)行兩套不同的分攤標準造成混亂。

（二）對于執(zhí)行“81號公告”后產(chǎn)生分屬不同年度的企業(yè)所得稅應退稅款與應補稅款，是否對以往年度的應補稅款加收相應的滯納金

根據(jù)“81號公告”第二條第（三）項內(nèi)容規(guī)定：“按照上述方法進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導致相應年度應納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅?！蔽淳蜕鲜鱿鄳甓扔嬎憷U納的企業(yè)所得稅是否按照相關法律法規(guī)要求征收滯納金做出明確規(guī)定。本例中A企業(yè)計算出的應退稅款集中在2004—2011年度，累計應退稅款為3513萬元；而應補稅款則集中在2012—2016年度，應補稅款金額為2835萬元，實際軋差后應退還企業(yè)678萬元。

1．企業(yè)觀點

從稅收滯納金的實質(zhì)來看，是指在納稅人沒有依照規(guī)定期限繳納稅款和扣繳義務人沒有按照規(guī)定期限解繳稅款的情況下，稅務機關責令限期繳納稅款，額外按日加收的帶有對占用國家稅收資金的補償費。而在以上案例中，企業(yè)實質(zhì)上并不存在對稅款的無息占用，相反還由于稅務機關土地增值稅清算延遲的原因，造成了企業(yè)資金成本的增加，加收滯納金的理由不成立。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，自結算之日起三年內(nèi)可以向稅務機關要求退還并加算銀行同期存款利息的補償規(guī)定?！钡趯嶋H操作中，一是大部分企業(yè)出于種種考量，并不會在退還稅款時主動要求適用該條款，加上稅務機關多持審慎態(tài)度，對加算利息實務中一般較少執(zhí)行。二是退稅適用的資金占用成本（活期存款利息）遠遠低于滯納金換算的實際利率（年利率18%），在企業(yè)放棄上述應退稅款資金利息的情況下，稅務機關對補繳稅款征收高額的滯納金也顯失公平。

2．稅務機關觀點

經(jīng)與稅政部門討論并請示上級部門，認同企業(yè)不予加收滯納金的理由，但就未來其他企業(yè)應補稅款年度發(fā)生在應退稅款之前的情形，是否可以比照適用，存在如下爭議：

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。”如果企業(yè)在執(zhí)行“81號公告”中，在相應年度產(chǎn)生“應按規(guī)定計算繳納”的應繳稅款，理論上屬于法條中規(guī)定補繳稅款性質(zhì)，且因為退稅年度發(fā)生在補稅年度之后造成占用國家稅收資金的客觀事實，從法理上應予以加收滯納金。

在《稅收征收管理法》及其實施細則中，只列明了加收滯納金的規(guī)定，并沒有關于滯納金免征和減征的條款。征管實務中，在企業(yè)所得稅方面能夠不予加收滯納金的情形主要有以下三種：一是屬于《稅收征收管理法》第五十二條所規(guī)定的“因稅務機關的責任”，實務中一般界定為稅務機關在征管過程中存在過錯，或是系統(tǒng)故障導致繳款不能等不可抗力的原因。二是依據(jù)《稅收征管法實施細則》第四十二條，對經(jīng)過批準延期繳納的稅款不加收滯納金；三是依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條第一款的要求采用按月或按季預繳、年終匯算清繳產(chǎn)生的應補稅款不加收滯納金。在該案例中，企業(yè)因執(zhí)行“81號公告”所形成的應繳稅款并不適用上述三種情形，稅務機關對相應的滯納金進行減免時依據(jù)不足，存在相應的執(zhí)法風險。

（三）對竣工年度前實際發(fā)生但未取得合法票據(jù)的，或竣工年度后到匯算清繳前實際發(fā)生的各項支出，是否需要還原到竣工年度重新計算單位已銷成本，或者在后續(xù)年度直接在已銷開發(fā)產(chǎn)品和未銷開發(fā)產(chǎn)品之間進行分攤

A公司在執(zhí)行“81號公告”時仍有部分項目清算情況未得到主管稅務機關認可，矛盾的焦點主要集中在項目竣工備案后企業(yè)賬載數(shù)據(jù)中仍然有大額的成本列支，是否允許還原到竣工年度參與單位成本的計算，牽涉到年度所得稅稅率差的問題。

1．企業(yè)觀點

對于在竣工年度前項目實際發(fā)生的各項支出，但由于各種原因未能及時取得相應的票據(jù)可供稅前列支的，應依照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條的要求，以5年為限，在企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除。

而對于在竣工年度后到實際匯算清繳前（次年5月31日）項目實際發(fā)生的綠化、通信、裝修施工成本以及諸如物業(yè)管理費用等開發(fā)間接成本，可以依照國稅發(fā)〔2009〕31號第三十五條的要求，在匯算清繳前取得相應的合法票據(jù)后，應準予還原在竣工年度予以計算扣除。

2．稅務機關觀點

依照特別法優(yōu)于普通法的原則，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅計稅成本的適用標準應當依照國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定，其中第三十二條強調(diào)了計稅成本結算的實際發(fā)生原則以及部分預提項目的例外原則，而第三十四條則強調(diào)了憑據(jù)優(yōu)先原則，意味著除少數(shù)預提費用以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本必須在實際發(fā)生和憑據(jù)合法齊全兩大前置條件滿足的情況下才能允許計算扣除。因此，對于“在竣工年度前項目實際發(fā)生的各項支出，但由于各種原因未能及時取得相應的票據(jù)可供稅前列支”的情形，認同企業(yè)在合理年限內(nèi)，取得合法有效票據(jù)后還原到竣工年度扣除。

對企業(yè)“竣工年度后到實際匯算清繳前”的支出在取得相應的合法票據(jù)后應還原到竣工年度扣除的結論，稅務機關不予認同。首先，企業(yè)自身解讀已經(jīng)突破了國稅發(fā)〔2009〕31號中第三十二條所確定的實際發(fā)生原則，從政策口徑上該文第三十一條列舉了突破上述原則的例外情形（預提費用），不宜再做相應的擴大解釋；其次，國稅發(fā)〔2009〕31號文第三十五條要求企業(yè)必須在“完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日”，應理解為允許企業(yè)竣工報備年度選擇在備案之日或是年度終了（12月31日）前確定計稅成本核算的終止日，而并非讓企業(yè)將完工年度終了到匯算清繳期間的發(fā)生成本還原到竣工年度進行扣除。綜上，對于實際發(fā)生時間在“企業(yè)確定的計稅成本核算終止日”的成本，一律應按照收入與成本的配比性原則，逐步結轉并在發(fā)生當期進行所得稅稅前扣除。

三、幾點啟示

通過上述案例可以看出，稅企爭議的焦點往往集中在對政策文件中關鍵詞的定義理解以及政策過渡切換時應遵循的法理原則上，其中既有雙方利益與立場迥異的因素左右，也有政策整體把握和細節(jié)處理的思維差異。在納稅人權利意識不斷提升與“放管服”理念深入推進的背景下，如何化解稅企爭議、促進稅企和諧，稅務機關任重而道遠。就案例傳遞的信息而言，筆者總結出以下幾點建議以供參考：

（一）應注重對稅收法律文件立法意旨（目的）的把握與理解

毋庸置疑，當前稅收法律文件的出臺經(jīng)常要在高度嚴謹?shù)母爬ㄐ耘c成熟實用的指導性兩者之間“走鋼絲”，存在既無法做到對各類事實細節(jié)的全面囊括，也往往滯后于復雜或新興的經(jīng)濟行為等天然缺陷。實務中，完全依賴于上級稅務部門對文件中“未盡事宜”的批復或批準，在反饋的時效性和接受度上往往不盡如人意，迫切需要在實際操作層面樹立更為有效的指導原則。立法意旨（目的）作為貫穿稅法文件的核心要素之一，對正確理解條文內(nèi)容和把握執(zhí)行口徑有著極為重要的意義，任何違背立法意旨的意見都不具有基本的說服力。因此當稅務部門在對稅法文件中的關鍵條款與納稅人存在不同理解時，在遵照文義解釋原則的前提下，應將政策文件的立法意旨（目的）原則作為解讀政策的重要依據(jù)。而領會立法意旨不僅要對相關稅收政策出臺的背景和希望解決的問題有全面的了解，而且要從具體的法律條款中運用反證、例證等方式推理出合乎邏輯的立法意圖，從而透過兩者的結合對條文的適用范圍和含義有更為準確的界定，幫助稅企雙方厘清政策的模糊地帶，減少執(zhí)法的隨意性。

（二）應尋求防范稅務機關執(zhí)法風險與保障納稅人正當權益的平衡

稅務部門內(nèi)控系統(tǒng)的逐步完善與執(zhí)法風險考核機制的落實，以及現(xiàn)行稅收征管法律體系中不合理因素的存在，使得一線征管人員與政策法規(guī)部門在審批減免退稅、優(yōu)惠事項等授益行政行為上采取了審慎從嚴的原則，一定程度上忽略了對納稅人維護自身合法權益的關注，造成部分稅企爭議的不當升級。筆者認為，處理稅企爭議的原則應當是在合規(guī)的范疇內(nèi)，尋求稅務機關與納稅人在稅收權益的“最大公約數(shù)”。稅務機關在堅持維護國家稅收利益的同時，也應當充分聽取與認真考慮納稅人的合理建議與訴求，綜合運用“說理式執(zhí)法”、適時組織聽證等柔性方式開展執(zhí)法與審批工作，實現(xiàn)稅企雙方的良性互動與利益平衡。例如，本案例A企業(yè)執(zhí)行相關政策所產(chǎn)生的應繳稅款，不屬于納稅人自身過失或故意，企業(yè)無論是否實際占用國家稅收資金，稅務處理都應以信賴主義為原則采取不予加收滯納金的處理方式，切實保障納稅人的合法權益。與此同時，相關的稅收征管法律體系也應當與時俱進，明確界定與理順稅務機關與納稅人的職責與義務，建立對稅收一線執(zhí)法人員在政策運用方面的風險容錯機制，消除稅務干部主動履職的顧慮。

（三）應依照法律適用基本原則準確定位政策過渡時期的執(zhí)行口徑

對于引發(fā)爭議的稅收法律行為在不同時期適用的法律規(guī)范問題，稅務機關應當主動回歸《中華人民共和國立法法》，以其規(guī)定的法律優(yōu)位原則、特殊法優(yōu)于普通法、新法優(yōu)于舊法的法律適用基本原則進行通盤考慮與分析，在上述法律框架允許和更好保護納稅人合法權益的前提下，盡量保證同一政策在各個年度執(zhí)行口徑的一致性，避免對政策適用標準的不當切割和偏離，有效增強稅務機關政策解讀在納稅人群體中的公信力與說服力。