王佩芬

內(nèi)容提要：發(fā)票瀆職犯罪在立法上歷經(jīng)附屬刑法、單行刑法與1997年刑法，其發(fā)展完善與發(fā)票所承載的功能變化以及發(fā)票瀆職犯罪情勢(shì)密切相關(guān)。其所涉罪名包括玩忽職守罪、濫用職權(quán)罪與徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪，罪名之間既存在特別規(guī)定與一般規(guī)定，又存在法條競(jìng)合關(guān)系，造成了諸多的理論分歧與適用疑難。對(duì)發(fā)票瀆職犯罪展開立法梳理與反思，總結(jié)刑事立法經(jīng)驗(yàn)，為完善立法提出相關(guān)建議。

發(fā)票瀆職犯罪，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員違反稅收征管與發(fā)票管理等相關(guān)規(guī)定，在辦理發(fā)票的發(fā)售過(guò)程中，或者在審核企業(yè)申請(qǐng)稅款抵扣的發(fā)票、申請(qǐng)出口退稅的發(fā)票等過(guò)程中玩忽職守、濫用職權(quán)，致使國(guó)家利益遭受重大損失的行為。所涉罪名除了 《刑法》第三百九十七條規(guī)定的 “濫用職權(quán)罪”與 “玩忽職守罪”，《刑法》第四百零五條第一款還規(guī)定了 “徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪”，以懲治稅制改革時(shí)期高發(fā)的稅務(wù)人員瀆職犯罪。該罪與 《刑法》第三百九十七條第二款規(guī)定的具有徇私舞弊情節(jié)的濫用職權(quán)罪形成法條競(jìng)合，由此也產(chǎn)生了諸多司法適用中的疑難問(wèn)題。對(duì)發(fā)票瀆職犯罪展開立法梳理與反思，剖析發(fā)票瀆職犯罪中的司法適用疑難，可以為刑事立法的理論發(fā)展與立法實(shí)踐總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為 《刑法》與 《稅收征管法》的銜接提供立法建議。

一、發(fā)票瀆職犯罪立法演變

發(fā)票管理與發(fā)票犯罪密切相關(guān)，正是發(fā)票管理上的罅隙，給犯罪分子以可乘之機(jī)。發(fā)票瀆職犯罪如同河流源頭的污染，必須加強(qiáng)刑事立法懲治。發(fā)票瀆職犯罪的刑事立法演變，與發(fā)票在不同時(shí)期所承載的功能變化以及發(fā)票犯罪的情勢(shì)密切相關(guān)，其主要階段包括：

（一）1979年刑法無(wú)發(fā)票瀆職犯罪的專門規(guī)定

改革開放之前，在商品交換并不發(fā)達(dá)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，發(fā)票違法犯罪問(wèn)題并不突出。我國(guó)1979年刑法未對(duì)稅收職務(wù)犯罪進(jìn)行專門規(guī)定，更無(wú)對(duì)發(fā)票瀆職犯罪的專門規(guī)定。1979年刑法對(duì)于瀆職犯罪僅規(guī)定了七個(gè)罪名，即賄賂罪 （第一百八十五條）、泄露國(guó)家機(jī)密罪 （第一百八十六條）、玩忽職守罪 （第一百八十七條）、徇私枉法罪 （第一百八十八條）、體罰虐待被監(jiān)管人罪 （第一百八十九條）、私放罪犯罪 （第一百九十條）、郵電工作人員私拆信件罪 （第一百九十一條）。1○由于徇私枉法罪的主體僅限于司法工作人員，因此一般瀆職犯罪只能適用主觀上為過(guò)失的玩忽職守罪。

（二）附屬刑法中的發(fā)票瀆職犯罪規(guī)定

改革開放后，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，發(fā)票使用量日益增加，發(fā)票違法犯罪開始抬頭，加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的統(tǒng)一管理成為當(dāng)務(wù)之急。我國(guó)發(fā)票管理立法起步于1986年8月財(cái)政部依據(jù) 《稅收征收管理暫行條例》制定的 《全國(guó)發(fā)票管理暫行辦法》，明確 “發(fā)票的格式、內(nèi)容、種類的劃分由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一確定”，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)用戶開始建立必要的 “印、領(lǐng)、用、存”管理制度。這一時(shí)期，稅務(wù)人員利用職務(wù)便利向納稅人索賄、受賄，甚至與不法分子相互勾結(jié)共同實(shí)施偷逃稅款的現(xiàn)象開始凸顯。

1992年9月頒布的 《稅收征收管理法》，明確要求 “稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法，忠于職守，不得索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守，不征或者少征應(yīng)征稅款”，并細(xì)化了稅務(wù)人員的瀆職犯罪懲治規(guī)定，包括：（1）勾結(jié)、唆使或協(xié)助不法分子偷逃稅款或騙取出口退稅的，依共犯論處；（2）收受或索取賄賂，以受賄罪論處；（3）玩忽職守，不征少征稅款的，以玩忽職守罪論處。②1992年 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，中國(guó)人大網(wǎng)：http://law.npc.gov.cn:8081/FLFG/flfgByID.action?flfgID=34969456&keyword=%E7%A8%8E%E6%94%B6%E5%BE%81%E6%94%B6%E7%AE%A1%E7%90%86%E6%B3%95&zlsxid=01，2018年6月8日訪問(wèn)。

對(duì)于稅務(wù)瀆職犯罪的刑事懲治規(guī)定，1979年 《刑法》與1992年 《稅收征收管理法》都只規(guī)定了過(guò)失型的 “玩忽職守罪”，對(duì)于稅務(wù)工作人員主觀上存在故意、危害更大的濫用職權(quán)的瀆職行為，則缺乏明確的適用罪名，存在懲治上的漏洞。例如，稅務(wù)工作人員在沒(méi)有索賄、受賄、勾結(jié)偷逃或騙取稅款的情形下，明知是應(yīng)當(dāng)征收的稅款卻故意不征或少征稅款，明知不符合國(guó)家出口退稅的標(biāo)準(zhǔn)卻進(jìn)行退稅，如何定罪處罰？

1993年12月財(cái)政部出臺(tái)的 《發(fā)票管理辦法》，則明確由稅務(wù)總局負(fù)責(zé)發(fā)票管理工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)查驗(yàn)發(fā)票的印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、保管、取得、繳銷等情況。其第四十一條規(guī)定：“稅務(wù)人員利用職權(quán)之便，故意刁難印制、使用發(fā)票的單位和個(gè)人，或者有違反發(fā)票管理法規(guī)行為的，依照國(guó)家有關(guān)法規(guī)給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”③《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院1993年第6號(hào)令），百度百科：https://wenku.baidu.com/view/b43a1fd1b9f3f90f76c61 b3b.html，2018年6月8日訪問(wèn)。這是立法上首次對(duì)發(fā)票瀆職犯罪進(jìn)行規(guī)定，但不足之處在于此款規(guī)定不夠明晰。稅務(wù)人員利用職權(quán)之便故意刁難的行為，顯然不能構(gòu)成犯罪，理同 《稅收征收管理法》第五十四條規(guī)定的 “稅務(wù)人員濫用職權(quán)、故意刁難納稅人、扣繳義務(wù)人，給予行政處分”。但是，稅務(wù)人員違反發(fā)票管理法規(guī)的行為包括哪些，可能構(gòu)成何罪，承擔(dān)什么樣的刑事責(zé)任，在刑法缺少相應(yīng)規(guī)定的情形下，此款規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏可操作性。

（三）1995年單行刑法的發(fā)票瀆職犯罪規(guī)定

1994年1月我國(guó)開始進(jìn)行新稅制改革，實(shí)行 “以票控稅”的增值稅發(fā)票抵扣制度。增值稅發(fā)票由此兼具的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣功能，讓一張 “薄薄的發(fā)票”承載了巨額利益，瞬間比人民幣還值錢，也刺激著不法分子為牟取暴利鋌而走險(xiǎn)。一時(shí)間，我國(guó)發(fā)票犯罪呈現(xiàn)空前的高發(fā)泛濫之勢(shì)，全國(guó)涉稅犯罪大案要案不斷，導(dǎo)致國(guó)家巨額稅收不斷流失。

這些大案要案的發(fā)生，稅務(wù)人員參與其中 “狼狽為奸、助紂為虐”成為主因，例如在1994-1997年全國(guó)13件重大涉稅犯罪案件中，財(cái)稅人員參與犯罪的有9件：在 “南京肖某案”“上海陳煥某案”中，稅務(wù)專管員都是通過(guò)假冒所管轄公司名義領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票后再非法出售；“江蘇黃某案”“江西宜春鄒某某案”“沈陽(yáng)鄒某某案”是稅務(wù)人員收受賄賂或與不法分子勾結(jié)，向不法分子非法提供增值稅發(fā)票；“南宮稅案”中涉及稅務(wù)人員14人，“廣東佛岡案”涉及稅務(wù)干部5人，“廣東鼎湖案”中有稅務(wù)人員7人被判刑。尤其是在當(dāng)時(shí)最大的涉稅案件 “金華稅案”中，不法分子共虛開增值稅專用發(fā)票65000余份，造成稅收損失7.42億元，涉及當(dāng)?shù)攸h政領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)稅人員24人 （該案判處4人死刑立即執(zhí)行，1人死緩，1人無(wú)期徒刑，28人判處有期徒刑）。④隋紀(jì)堅(jiān)：《1994年以來(lái)涉及增值稅犯罪重大案件備忘錄》，載 《中國(guó)稅務(wù)》1999年第1期。

為了有效遏制泛濫的增值稅發(fā)票犯罪，1995年10月全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò) 《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》這一單行刑法，專門針對(duì)發(fā)票犯罪設(shè)置罪名進(jìn)行打擊，其中也包括對(duì)發(fā)票瀆職犯罪的規(guī)定。除了第九條規(guī)定的 “在發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中玩忽職守”的瀆職行為，第八條還規(guī)定了三種從重處罰的情形，包括 （1）稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其他國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員與犯罪分子相勾結(jié)，實(shí)施本決定規(guī)定的犯罪的；（2）明知是虛開的發(fā)票，予以退稅或者抵扣稅款的；（3）明知犯罪分子實(shí)施本決定規(guī)定的犯罪，而提供其他幫助的，依照本決定的有關(guān)規(guī)定從重處罰”。⑤《關(guān)于懲治、虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，中國(guó)人大網(wǎng)：http://www.npc.gov.cn/wxzl/gongbao/1995-10/30/content_1481324.htm，2018年6月8日訪問(wèn)。但三種從重處罰的情形如何適用，需要做進(jìn)一步的反思與探討。

（四）1997年刑法中的發(fā)票瀆職犯罪規(guī)定

在1997年刑法的修訂研擬中，上述1995年單行刑法第九條 “曾被原封不動(dòng)地寫進(jìn)修訂草案（征求意見稿），隨后立法機(jī)關(guān)將 ‘玩忽職守’修改為 ‘徇私舞弊’，后來(lái)又增加了違法提供出口退稅憑證犯罪行為的規(guī)定”。⑥參見前引①，高銘暄書，第628頁(yè)。這一修改，成為現(xiàn)行 《刑法》第四百零四條 “徇私舞弊不征、少征稅款罪”、第四百零五條第一款 “徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪”，與第二款 “違法提供出口退稅憑證罪”。⑦《刑法》第四百零五條第二款 “違法提供出口退稅憑證罪”，其犯罪對(duì)象為 “出口貨物報(bào)送單、出口收匯核銷單”等憑證，不包括在 “發(fā)票”概念范圍內(nèi)，因此不屬于發(fā)票瀆職犯罪。

同時(shí)，1997年刑法修改時(shí)，瀆職罪中增設(shè)了 “濫用職權(quán)罪”，與 “玩忽職守罪”并列于同一個(gè)法條，成為現(xiàn)行 《刑法》第三百九十七條第一款，并在第二款中規(guī)定了具有 “徇私舞弊”情節(jié)的處罰規(guī)定。

由此，現(xiàn)行刑法中對(duì)于發(fā)票瀆職犯罪的規(guī)定，既有第三百九十七條的一般性規(guī)定，又有 《刑法》第四百零五條第一款的特別規(guī)定。且 《刑法》第四百零五條第一款 “徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪”，與 《刑法》第三百九十七條第二款具有徇私舞弊情節(jié)的濫用職權(quán)，屬于同一性質(zhì)的行為，存在法條競(jìng)合。

立法上罪名關(guān)系的繁復(fù)，對(duì)于司法中如何正確適用罪名與適衡量刑都提出了較高的要求。例如，對(duì)于發(fā)票瀆職三個(gè)罪名之間的界限把握，一般來(lái)說(shuō)，主觀上出于過(guò)失的發(fā)票瀆職犯罪，適用《刑法》第三百九十七條中的 “玩忽職守罪”；主觀上出于故意的發(fā)票瀆職犯罪，適用 《刑法》第三百九十七條中的 “濫用職權(quán)罪”；具有徇私舞弊情節(jié)的發(fā)票瀆職犯罪，與 《刑法》第三百九十七條第二款形成法條競(jìng)合，適用 《刑法》第四百零五條第一款 “徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”。但是，在實(shí)際的司法判例中，準(zhǔn)確把握三罪的界限仍然是一個(gè)難題，包括如何區(qū)分稅務(wù)人員的發(fā)票瀆職行為與稅務(wù)人員非法出售發(fā)票的個(gè)人行為，對(duì)于徇私舞弊情節(jié)嚴(yán)重到已構(gòu)成受賄罪，是應(yīng)當(dāng)與濫用職權(quán)罪并罰還是與徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪并罰，等等，都存在司法認(rèn)定中的分歧。因此，剖析發(fā)票瀆職犯罪中的疑難問(wèn)題，有助于理清罪名之間的關(guān)系，有助于對(duì)立法的反思與完善。

二、發(fā)票瀆職犯罪認(rèn)定中的疑難問(wèn)題

（一）“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”與 “非法出售增值稅專用發(fā)票罪”的界限

司法實(shí)務(wù)中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員在發(fā)售發(fā)票的履職過(guò)程中徇私舞弊，與稅務(wù)人員為牟取不法利益而非法出售發(fā)票的個(gè)人行為，存在認(rèn)定上的模糊。

案例1：2006年7月12日，被告人梁某某利用其在上思縣國(guó)稅局發(fā)售發(fā)票的工作便利，先后四次通過(guò)修改國(guó)稅系統(tǒng)綜合征管軟件，擅自更改上思縣水利電業(yè)公司千元版發(fā)票的最大領(lǐng)購(gòu)數(shù)量，于當(dāng)天虛構(gòu)該公司領(lǐng)購(gòu)了75本 （每本25份）千元版發(fā)票。8月30日，梁某某通過(guò)綜合征管軟件對(duì)該75本發(fā)票中的5本進(jìn)行了驗(yàn)舊繳銷手續(xù)。9月8日，梁某某在該公司辦理發(fā)票驗(yàn)舊繳銷發(fā)票手續(xù)時(shí)，將其余70本一起進(jìn)行驗(yàn)舊繳銷。爾后，梁某某將違規(guī)領(lǐng)購(gòu)出來(lái)的75本發(fā)票中的37本分6次送給上思縣閩峰五金城老板陳某甲。2008年下半年，梁某某在交給陳某甲4本發(fā)票時(shí)，向陳某甲索要人民幣10000元。陳某甲填寫了其中的161份發(fā)票，經(jīng)國(guó)稅部門核實(shí)，造成國(guó)家稅款損失人民幣26321.76元。案發(fā)后，國(guó)稅部門在上思縣國(guó)稅局倉(cāng)庫(kù)內(nèi)找到剩余的38本發(fā)票。⑧廣西壯族自治區(qū)上思縣人民法院刑事判決書 （2013）上刑初字第170號(hào)，中國(guó)裁判文書網(wǎng)：http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=96bb243d-d0ae-40e6-988a-955cd76e4115，2017年6月8日訪問(wèn)。

公訴機(jī)關(guān)指控梁某某構(gòu)成徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪、受賄罪，應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。梁某某辯護(hù)人稱，受賄罪應(yīng)當(dāng)為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪中的徇私行為所吸收，應(yīng)為一罪而非數(shù)罪；梁某某是將發(fā)票無(wú)償送給陳某甲，不存在發(fā)售的行為；起訴書指控的稅收損失不滿10萬(wàn)元，不屬于致使國(guó)家利益遭受重大損失的情形。

法院經(jīng)審理后認(rèn)為，梁某某作為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票發(fā)售的工作人員，為徇朋友私情違規(guī)發(fā)售發(fā)票，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，其行為性質(zhì)屬于徇私舞弊發(fā)售發(fā)票；其造成國(guó)家稅款流失未達(dá)到10萬(wàn)元，指控國(guó)家利益遭受重大損失的證據(jù)不足，徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪依法不能成立。因此，梁某某構(gòu)成受賄罪，免于刑事處罰，受賄贓款10000元沒(méi)收上交國(guó)庫(kù)。

筆者認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)對(duì)梁某某的指控以及法院認(rèn)定的罪名、罪數(shù)均不正確。本案主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：

其一，徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪與非法出售專用發(fā)票罪的區(qū)別。對(duì)于這一問(wèn)題，觀點(diǎn)分歧如下：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，兩罪的區(qū)別在于主體身份的不同。徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪為特殊主體，即只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員構(gòu)成，而非法出售專用發(fā)票罪則為一般主體。此觀點(diǎn)的問(wèn)題在于，稅務(wù)人員提供發(fā)票的行為是否都是發(fā)售發(fā)票的職務(wù)行為？答案顯然是否定的。僅以主體身份作為兩罪的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)并不合理。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，兩罪的區(qū)別在于，前者是指具有發(fā)售發(fā)票資格的稅務(wù)人員以正常價(jià)格向不具有領(lǐng)購(gòu)發(fā)票資格的單位或個(gè)人出售發(fā)票，且發(fā)售發(fā)票收入為稅務(wù)機(jī)關(guān)所有；而后者則為一般主體，是以非法高價(jià)出售發(fā)票且收入歸個(gè)人所有。⑨周洪波：《危害稅收征管罪——立案追訴標(biāo)準(zhǔn)與司法認(rèn)定實(shí)務(wù)》，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社2010年版，第239頁(yè)。此觀點(diǎn)的問(wèn)題在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)發(fā)售發(fā)票只收取的是工本費(fèi)，而非法出售專用發(fā)票則是以發(fā)票所承載的可以抵扣稅款的功能牟取非法利益，以出售發(fā)票的價(jià)格高低與收入歸屬作為區(qū)分兩罪的標(biāo)準(zhǔn)顯然也不合理。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員出售發(fā)票構(gòu)成何罪，應(yīng)當(dāng)依據(jù)主觀故意分情形認(rèn)定：主觀上出于故意，與他人共同牟利或幫助他人而非法出售的，構(gòu)成非法出售專用發(fā)票罪；如果出于徇私情私利的動(dòng)機(jī)而出售的，構(gòu)成徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪；如果是過(guò)失出售，致使國(guó)家利益遭受重大損失的，以玩忽職守罪定罪處罰”。⑩張啟娟：《非法出售增值稅專用發(fā)票罪與徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的界限》，載 《中國(guó)檢察官》2012年第9期。但問(wèn)題是所討論的兩罪都是故意犯罪，此觀點(diǎn)僅以動(dòng)機(jī)作為標(biāo)準(zhǔn)，顯然不能合理區(qū)分。

可見，上述觀點(diǎn)都未涉及區(qū)分兩罪界限的關(guān)鍵。徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪作為一種瀆職犯罪，一方面要求行為人具有稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)售發(fā)票的資格，另一方面，稅務(wù)人員發(fā)售的發(fā)票屬于自己的職權(quán)管轄范圍，即在認(rèn)定企業(yè)領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的資格、認(rèn)定領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的種類、數(shù)量等方面，為徇私情私利違規(guī)向所轄企業(yè)發(fā)售發(fā)票的行為。如果雖然身為稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，但其具體職責(zé)并非是發(fā)售發(fā)票，或者其雖然身處發(fā)售發(fā)票崗位，但先通過(guò)不法手段套領(lǐng)出發(fā)票后非法提供給管轄范圍之外的企業(yè)或個(gè)人，都不屬于發(fā)售發(fā)票的職務(wù)行為，而屬于非法出售發(fā)票的個(gè)人犯罪行為。例如，本案中如果梁某某因徇私情私利，擅自更改上思縣水利電業(yè)公司的發(fā)票最大領(lǐng)購(gòu)數(shù)量，超規(guī)定發(fā)售發(fā)票給上思縣水利電業(yè)公司，則梁某某的行為屬于徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪。但是梁某某先冒用上思縣水利電業(yè)公司名義將發(fā)票套出，再出售給非管轄范圍內(nèi)的陳某甲的公司，其行為就是非法出售發(fā)票，而非發(fā)售發(fā)票，不能構(gòu)成徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪。

其二，梁某某向陳某甲索要的1萬(wàn)元是受賄款，還是其非法出售發(fā)票的對(duì)價(jià)？雖然在形式上梁某某最初表現(xiàn)為無(wú)償將發(fā)票送給陳某甲，但之后向陳某甲索要1萬(wàn)元，正是其非法出售發(fā)票的證明，而非受賄款。因?yàn)槭苜V款是基于職務(wù)行為而取得的，而梁某某是先通過(guò)非法手段取得了發(fā)票，其行為不屬于職務(wù)行為，因此不能認(rèn)定為 “徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”與 “受賄罪”并罰，而應(yīng)當(dāng)以“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”一罪定罪處罰。

其三，法院以 “給國(guó)家造成的損失未達(dá)到10萬(wàn)元”而不構(gòu)成犯罪的理由不能成立。根據(jù)最高人民檢察院 《關(guān)于瀆職侵權(quán)犯罪案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，“徇私舞弊，造成國(guó)家稅收損失累計(jì)不滿10萬(wàn)元，但發(fā)售專用發(fā)票25份以上或者其他發(fā)票50份以上，也應(yīng)當(dāng)予以立案”。

（二）“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”與 “濫用職權(quán)罪”“玩忽職守罪”的界限

案例2：李某是徐州豐縣的一名國(guó)家稅務(wù)干部，其在明知史某開設(shè)的三個(gè)公司無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、無(wú)生產(chǎn)設(shè)備、不具備增值稅一般納稅人的資格認(rèn)定條件、增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購(gòu)資格稅務(wù)行政許可認(rèn)定條件、防偽稅控系統(tǒng)最高限額稅務(wù)行政許可條件的情況下，為史某開設(shè)的公司辦理了領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的資格認(rèn)定。史某的三個(gè)公司領(lǐng)到增值稅專用發(fā)票后，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，致使他人以此騙取出口退稅337萬(wàn)余元，造成國(guó)家稅收款項(xiàng)的巨額損失。①“李某徇私舞弊發(fā)售發(fā)票案”，參見李喬主編：《疑案探析 （2011）》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2011年版，第40頁(yè)。

對(duì)于李某行為的性質(zhì)認(rèn)定，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，李某作為國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員，明知史某的公司不符合一般納稅人資格認(rèn)定的條件，仍濫用職權(quán)為史某的公司辦理資格認(rèn)定，其行為應(yīng)構(gòu)成濫用職權(quán)罪。②參見前引①，李喬書，第42頁(yè)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然李某并無(wú)發(fā)售發(fā)票的相關(guān)職責(zé)，但認(rèn)定納稅人資格與發(fā)售發(fā)票之間存在因果關(guān)系，因此李某應(yīng)認(rèn)定為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪。③參見前引①，李喬書，第42-43頁(yè)。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，李某的行為構(gòu)成玩忽職守罪。李某的辯護(hù)人提出，李某與史某早就相識(shí)，雙方之間都是朋友之間的正常交往，不存在徇私情節(jié)。由于李某對(duì)稅務(wù)資格認(rèn)定業(yè)務(wù)不熟悉，沒(méi)有正確履行職責(zé)，因此應(yīng)構(gòu)成玩忽職守罪。④為了更為全面深入地討論案件情形，本觀點(diǎn)是借用了另一同類型案例中的辯護(hù)意見。參見陸敏主編：《刑事案例訴辯審評(píng)》，中國(guó)檢察出版社2014年版，第359頁(yè)。

筆者認(rèn)為，李某將不具有領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票的企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人，其行為屬于瀆職犯罪。但究竟構(gòu)成何罪，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別認(rèn)定：（1）主觀上出于故意還是過(guò)失。如果李某是因?yàn)闃I(yè)務(wù)上生疏或工作上的疏忽而沒(méi)有正常履行職責(zé)，主觀上不存在明知史某的公司不符合發(fā)票領(lǐng)購(gòu)資格條件的故意，其行為構(gòu)成 “玩忽職守罪”；但如果李某明知史某的公司為 “皮包公司”，則不可能構(gòu)成玩忽職守罪。（2）是否具有徇私舞弊情節(jié)。如果李某明知史某的公司不符合規(guī)定仍為其辦理資格認(rèn)定，但并無(wú)徇私情私利的動(dòng)機(jī)，則構(gòu)成 “濫用職權(quán)罪”。如果李某與史某之間存在徇私舞弊情節(jié)，則應(yīng)認(rèn)定為“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”。

本案之所以構(gòu)成 “徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”，卻并非第二種觀點(diǎn)所說(shuō)，是因?yàn)檗k理一般納稅人資格認(rèn)定與發(fā)票發(fā)售之間存在因果關(guān)系。根據(jù)我國(guó)增值稅專用發(fā)票的發(fā)售與領(lǐng)購(gòu)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)售發(fā)票時(shí)，首先需要對(duì)發(fā)票領(lǐng)購(gòu)人進(jìn)行資格認(rèn)定。即辦理納稅人資格認(rèn)定是發(fā)票發(fā)售工作的環(huán)節(jié)之一，其目的就是為了區(qū)分納稅人情形而發(fā)售不同種類的發(fā)票。在有的稅務(wù)機(jī)關(guān)，一般納稅人資格認(rèn)定與發(fā)票發(fā)售是由一人完成的，有的則是分由二人或多人完成的。對(duì)于刑法上的行為來(lái)說(shuō)，并不能因?yàn)橐粋€(gè)行為過(guò)程分由多人完成，就否認(rèn)這一行為的整體性。第二種觀點(diǎn)將一個(gè)整體行為割裂為因果關(guān)系，顯然是不正確的。

（三）徇私舞弊出口退稅并構(gòu)成受賄罪，如何定罪量刑？

案例3：被告人吳忠某在擔(dān)任六安市國(guó)稅局進(jìn)出口稅收管理科負(fù)責(zé)人期間，負(fù)責(zé)對(duì)全市外貿(mào)型出口企業(yè)的出口退稅申報(bào)進(jìn)行審核，對(duì)全市生產(chǎn)型出口企業(yè)的出口退稅進(jìn)行復(fù)核。吳忠某在收受姜某1、姜某2給予的錢財(cái)后，對(duì)安徽強(qiáng)發(fā)公司、安徽宏發(fā)公司出口退稅申報(bào)過(guò)程中出現(xiàn)的諸多問(wèn)題放任不管，隱瞞情況，致使兩公司騙取出口退稅。經(jīng)吳忠某審核的強(qiáng)發(fā)公司騙取國(guó)家出口退稅款1087萬(wàn)余元，經(jīng)吳忠某復(fù)核的宏發(fā)公司騙取國(guó)家出口退稅款100萬(wàn)余元。另查明，吳忠某于2004年至2012年在擔(dān)任稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人期間，利用職務(wù)上的便利，收受相關(guān)單位和個(gè)人錢財(cái)及房產(chǎn)等，共計(jì)189萬(wàn)余元，并為其謀取非法利益。⑤安徽省六安市中級(jí)人民法院刑事裁定書 （2017）皖15刑終45號(hào)，中國(guó)裁判文書網(wǎng)：http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=ed2a5dc8-d226-4052-82cc-a77e01536210，2017年6月8日訪問(wèn)。

法院判決本案被告人吳忠某構(gòu)成徇私舞弊出口退稅罪與受賄罪，兩罪并罰，判處有期徒刑11年，并處罰金58萬(wàn)元。筆者認(rèn)為，法院在本案的罪名認(rèn)定中，存在重復(fù)評(píng)價(jià)的問(wèn)題。即，認(rèn)定吳忠某構(gòu)成徇私舞弊出口退稅罪，相比較沒(méi)有徇私舞弊情節(jié)的 “濫用職權(quán)罪”，在量刑上已經(jīng)進(jìn)行了法定刑的升格。但吳忠某同時(shí)又構(gòu)成受賄罪，其中已經(jīng)包含了徇私舞弊情節(jié)。如果認(rèn)定吳忠某同時(shí)構(gòu)成徇私舞弊出口退稅與受賄罪，則該徇私舞弊情節(jié)就在量刑上被重復(fù)評(píng)價(jià)，不符合罪刑相適應(yīng)原則。因此，對(duì)吳忠某應(yīng)以濫用職權(quán)罪與受賄罪兩罪并罰。

三、發(fā)票瀆職犯罪立法反思與完善

從發(fā)票瀆職犯罪的立法演變可以看出，立法上對(duì)于發(fā)票瀆職犯罪的刑事懲治，歷經(jīng)了從1979年刑法與1992年附屬刑法的立法不足，到1995年單行刑法的立法過(guò)度，以及1997年現(xiàn)行刑法理性回歸的曲折過(guò)程，但依然有待完善。其中，1995年10月單行刑法雖然已經(jīng)失效，但仍需探討反思。一方面，從單行刑法到被吸納至1997年刑法的立法過(guò)程，是刑事立法思想發(fā)展的痕跡與脈絡(luò)，可以由此尋跡刑事立法因素的考量，對(duì)于刑事立法理論的發(fā)展與刑事立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)具有重要的參考意義；另一方面，這一被現(xiàn)行刑法吸納的現(xiàn)象性立法，其不合理之處更是隨著發(fā)票管理手段的發(fā)展日益顯現(xiàn)。

（一）對(duì)1995年單行刑法中發(fā)票瀆職犯罪立法的反思

1995年單行刑法對(duì)于發(fā)票犯罪罪名的規(guī)定，是為了應(yīng)對(duì)新稅制改革后猖獗泛濫的發(fā)票犯罪問(wèn)題。面對(duì)稅務(wù)人員與不法分子相互勾結(jié)，共同實(shí)施發(fā)票犯罪的大案要案頻頻發(fā)生的現(xiàn)實(shí)壓力，單行刑法在立法中表現(xiàn)為嚴(yán)密懲治、重刑打擊的刑事政策。但是，以現(xiàn)代刑事立法的理念與標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，單行刑法中的發(fā)票瀆職犯罪規(guī)定，存在以下幾方面的問(wèn)題：

1．主體范圍擴(kuò)大至國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員并不科學(xué)

1995年單行刑法第八條將發(fā)票瀆職犯罪的主體范圍擴(kuò)大為稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員，即只要具有國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員身份，如果與犯罪分子勾結(jié)進(jìn)行發(fā)票犯罪、為發(fā)票犯罪提供幫助，或者存在發(fā)票瀆職行為，都應(yīng)當(dāng)從重處罰。但問(wèn)題是，能否認(rèn)為具有國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員的身份包括稅務(wù)人員的身份，都構(gòu)成發(fā)票瀆職犯罪？并能否以此作為從重處罰的理由？

即使是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)售發(fā)票的人員，也必然有一部分行為不屬于發(fā)票瀆職犯罪。因?yàn)闉^職或者職務(wù)犯罪，是在履行職責(zé)或行使職權(quán)的過(guò)程中發(fā)生的，其瀆職的內(nèi)容必然屬于其職責(zé)的范圍。因此，不能將發(fā)票瀆職犯罪的主體擴(kuò)大至國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員，否則就不能稱之為瀆職犯罪。

2．三種從重處罰情形的規(guī)定，在認(rèn)定上籠統(tǒng)模糊，處罰上缺乏依據(jù)

第八條規(guī)定的三種從重處罰情形，一旦面臨司法適用，就會(huì)發(fā)現(xiàn)疑難重重。例如，第一種稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員與犯罪分子相勾結(jié)實(shí)施發(fā)票犯罪的情形，如果是在其職責(zé)范圍內(nèi)實(shí)施的犯罪行為，是否適用瀆職罪即 “玩忽職守罪”的規(guī)定從重處罰？如果是職務(wù)范圍之外的個(gè)人犯罪，與犯罪分子構(gòu)成共犯關(guān)系，其刑事責(zé)任基礎(chǔ)是在犯罪中所起作用即是主犯還是從犯，那么規(guī)定依據(jù)其身份從重處罰是否合理？

對(duì)于第二種 “稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員明知是虛開的發(fā)票而予以退稅或抵扣稅款”的從重處罰情形，就出現(xiàn)了一個(gè)問(wèn)題，即對(duì)該情形依照什么罪名定罪并從重處罰？如果是以虛開、偽造或非法買賣發(fā)票等相關(guān)罪名認(rèn)定并從重處罰，顯然行為人之間并不存在共同故意，不符合共犯理論，不能將瀆職行為與一般的發(fā)票犯罪相混淆；如果依照 “玩忽職守”罪從重處罰，顯然二者罪過(guò)不同，且玩忽職守罪規(guī)定在后一法條之中，也不能適用此罪從重處罰。

第三種 “明知犯罪分子實(shí)施本決定規(guī)定的犯罪行為，而實(shí)施其他幫助的”從重處罰情形中，“其他幫助”是指什么？“其他幫助”是否也讓稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與犯罪分子成為共犯，與第一種情形相重復(fù)等等，都是存在疑問(wèn)的地方。

3．一刀切的 “從重處罰”欠缺法理依據(jù)，不具有合理性

第八條規(guī)定不區(qū)分是否屬于稅務(wù)人員的職務(wù)行為，不區(qū)分稅務(wù)人員與發(fā)票犯罪分子是具有共同故意還是單純的瀆職犯罪，不區(qū)分稅務(wù)人員在犯罪中所起作用的大小，只要是具有國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員的身份，參與發(fā)票犯罪就從重處罰，顯然不符合罪刑相適應(yīng)原則。

1995年單行刑法第八條的規(guī)定，正是發(fā)票犯罪立法從重從快、幻想以重刑的威嚇，對(duì)泛濫的發(fā)票犯罪起到立竿見影的功效。當(dāng)然，這一立法上的 “不合格產(chǎn)品”在之后的立法中得以糾正。

4．缺乏對(duì) “濫用職權(quán)”的懲治規(guī)定

1995年單行刑法第九條規(guī)定的是稅務(wù)人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任、“玩忽職守”發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款及出口退稅的過(guò)失瀆職行為。但是，對(duì)于稅務(wù)人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)、濫用職權(quán)的故意瀆職行為如何定罪處罰，一直缺少相應(yīng)的規(guī)定。1992年 《稅收征收管理法》將 “濫用職權(quán)”這種在性質(zhì)上比 “玩忽職守”更為嚴(yán)重的行為僅作行政處罰規(guī)定，原因還在于對(duì)濫用職權(quán)行為性質(zhì)認(rèn)識(shí)上的模糊。

（二）對(duì)1997年刑法中發(fā)票瀆職犯罪立法的反思

1.增設(shè) “濫用職權(quán)罪”彌補(bǔ)了立法缺陷，但立法條款本身存在不足

1997年刑法修訂時(shí)，在 《刑法》第三百九十七條中增設(shè)了故意瀆職情形的 “濫用職權(quán)罪”，從而彌補(bǔ)了1979年 《刑法》與附屬 《刑法》中都缺少故意型瀆職犯罪規(guī)定這一立法漏洞，同時(shí)也修改了1995年單行 《刑法》中對(duì)于發(fā)票瀆職犯罪規(guī)定的不合理之處，是刑事立法技術(shù)進(jìn)步的體現(xiàn)。

但是，《刑法》第三百九十七條本身仍然存在立法上的不足：（1）該條在立法上將主觀罪過(guò)為故意的 “濫用職權(quán)罪”與主觀罪過(guò)為過(guò)失的 “玩忽職守罪”并列規(guī)定于第三百九十七條第一款之中，并且在量刑上未加以區(qū)分，立法方式上欠缺科學(xué)性與合理性，不利于司法中對(duì)于不同性質(zhì)的兩罪在入罪標(biāo)準(zhǔn)與量刑輕重上的把握，不利于罪刑相適應(yīng)原則的貫徹。（2）《刑法》第三百九十七條第二款將 “徇私舞弊”單列一款，造成了罪名關(guān)系上的混淆。徇私舞弊是濫用職權(quán)一罪的特殊情節(jié)，還是第一款中的兩罪的特殊情節(jié)，徇私舞弊是否為獨(dú)立的罪名，或是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)立成罪，都成為理論上的爭(zhēng)議與分歧。（3）《刑法》第三百九十七條第二款的兩檔量刑規(guī)定，較之于第一款的法定刑進(jìn)行了升格。這與將徇私舞弊作為濫用職權(quán)的從重處罰情節(jié) （如 《刑法》第一百六十八條第三款、四百零八條之一第二款）不相一致，也引發(fā)了理論上對(duì)于如何認(rèn)定徇私舞弊性質(zhì)的爭(zhēng)議與分歧。

因此，建議對(duì) 《刑法》第三百九十七條進(jìn)行修改，將第一款分為兩款，分別規(guī)定玩忽職守罪與濫用職權(quán)罪，并且應(yīng)當(dāng)區(qū)別兩罪的量刑規(guī)定。將原來(lái)的第二款對(duì)徇私舞弊的規(guī)定修改為第三款，或與濫用職權(quán)罪同規(guī)定于第二款中。

2.刑事立法政策影響下的徇私舞弊罪名的競(jìng)合，不利于此罪與彼罪、一罪與數(shù)罪的認(rèn)定

我國(guó) 《刑法》中對(duì)于徇私舞弊的規(guī)定多達(dá)18處，導(dǎo)致這一類型的瀆職犯罪細(xì)致繁多，十分突出。并且，徇私舞弊在法條中的功能各不相同，總體可分為三種情形：一是將徇私舞弊作為法定刑升格情節(jié)，如 《刑法》第三百九十七條第二款規(guī)定；二是將徇私舞弊作為濫用職權(quán)的從重處罰情節(jié)（如 《刑法》第一百六十八條第三款、四百零八條之一第二款）；三是將徇私舞弊作為構(gòu)成要件要素（如 《刑法》第三百七十四條、第三百九十九條、第四百零一條至四百零五條、第四百一十條至四百一十四條、第四百一十八條等），由此也形成了這些法條與 《刑法》第三百九十七條第二款都存在法條競(jìng)合。這一問(wèn)題，在我國(guó)刑法中不是個(gè)例，而是在我國(guó)刑事立法政策影響下的一個(gè)類型化問(wèn)題。

1997年刑法修訂時(shí)，在 “大改”還是 “小改”的立法政策選擇上，立法者采取了 “盡量不減少現(xiàn)有罪名”的 “小改”政策，因此1997年之前分散于各單行刑法、附屬刑法中的徇私舞弊型瀆職犯罪，都被囊括于1997年刑法之中，形成一個(gè)十分突出的徇私舞弊型瀆職犯罪類型。發(fā)票瀆職犯罪就是在這種立法模式下形成的。與此相類似的條款還有許多，如徇私舞弊減刑、假釋、暫予監(jiān)外執(zhí)行罪，徇私舞弊不移交刑事案件罪，徇私舞弊不征少征稅款罪，商檢徇私舞弊罪、動(dòng)植物檢疫徇私舞弊罪等。在這種立法模式之下，不但會(huì)對(duì)司法中發(fā)票瀆職犯罪在此罪與彼罪、一罪與數(shù)罪上的認(rèn)定造成困擾，還存在量刑上重復(fù)評(píng)價(jià)的可能 （如案例3）。

3.徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪的量刑規(guī)定過(guò)重

由于徇私舞弊型瀆職罪名繁多，又各自源于不同的單行刑法或附屬刑法，在量刑規(guī)定上缺乏體系性，難免存在量刑規(guī)定不均衡的現(xiàn)象，導(dǎo)致重罪輕罰、輕罪重罰的量刑倒置問(wèn)題。如徇私舞弊發(fā)售發(fā)票情節(jié)后果嚴(yán)重的，可處五年以上有期徒刑，而在行為性質(zhì)上比徇私舞弊發(fā)售發(fā)票更為嚴(yán)重的司法瀆職罪名，如徇私舞弊不移交刑事案件罪、徇私舞弊減刑、假釋、暫予監(jiān)外執(zhí)行罪，情節(jié)嚴(yán)重的，最高量刑為七年有期徒刑；招收公務(wù)員、學(xué)生徇私舞弊罪情節(jié)嚴(yán)重的，最高量刑僅為三年有期徒刑。顯然后面幾罪較徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的性質(zhì)更為嚴(yán)重，但在量刑規(guī)定上卻輕重失衡。

4.發(fā)票管理形式的變化對(duì)于發(fā)票瀆職犯罪的影響

近年來(lái)隨著我國(guó)金稅工程的不斷推進(jìn)，發(fā)票管理手段越來(lái)越先進(jìn)，也必然對(duì)某些發(fā)票犯罪的罪名產(chǎn)生影響。例如發(fā)票形成經(jīng)由了從最初的手寫發(fā)票，到完全被機(jī)打發(fā)票所替代，并日趨發(fā)展為無(wú)紙化的電子發(fā)票。而新形態(tài)電子發(fā)票的出現(xiàn)，無(wú)論是增值稅發(fā)票還是普通發(fā)票，都是在白紙上打印即可，無(wú)需稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制票樣，更無(wú)需稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一發(fā)售發(fā)票，而稅款抵扣、出口退稅的發(fā)票審核也都會(huì)在網(wǎng)絡(luò)后臺(tái)自動(dòng)比對(duì)完成。屆時(shí)，偽造發(fā)票罪、持有偽造發(fā)票罪、徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪等罪名都面臨被虛置的可能。

由此可見，1997年刑法修訂時(shí)，所采用的 “小改”立法政策，看似未減少罪名，但這種 “兼容并包”卻破壞了刑法罪名間的體系性，不僅產(chǎn)生眾多的法條競(jìng)合現(xiàn)象，也產(chǎn)生量刑上的輕重倒置問(wèn)題。在某些情形下，還產(chǎn)生法條虛置的問(wèn)題，影響刑法的穩(wěn)定性與科學(xué)性。

（三）“行政法”與 “刑法”中發(fā)票瀆職犯罪規(guī)定的銜接

1.《稅收征收管理法》與 《刑法》的銜接

《稅收征收管理法》于2001年4月28日進(jìn)行了修訂，進(jìn)一步完善了稅收征收管理制度。修訂后的 《稅收征收管理法》根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行刑法的規(guī)定，在第七十七條至第八十四條 （除第八十三條）中對(duì)稅務(wù)人員的職務(wù)犯罪類型進(jìn)行了細(xì)致的列舉，例如稅務(wù)人員徇私舞弊不移交刑事案件、稅務(wù)人員徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款、稅務(wù)人員收受賄賂、玩忽職守、濫用職權(quán)等等，從而與刑法規(guī)定相對(duì)應(yīng)。

有觀點(diǎn)提出，《稅收征收管理法》第八十二條 “徇私舞弊或者玩忽職守，不征少征稅款”的表述，與 《刑法》第四百零四條相比，在主觀方面多了 “玩忽職守”的規(guī)定，是立法上的矛盾。⑥黃殊涵：《試述稅務(wù)職務(wù)犯罪的立法演變》，載 《黑龍江省社會(huì)主義學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第5期。

這種認(rèn)為行政立法與刑事立法上相矛盾的觀點(diǎn)不正確?！抖愂照魇展芾矸ā返诎耸l與 《刑法》第四百零四條之間并非對(duì)應(yīng)關(guān)系。 《刑法》第四百零四條規(guī)定的 “徇私舞弊不征少征稅款罪”，與 《刑法》第三百九十七條第二款 “徇私舞弊濫用職權(quán)”的規(guī)定，是特別法條與一般法條的關(guān)系。如果稅務(wù)人員故意不征少征稅款但無(wú)徇私舞弊情節(jié)的，則構(gòu)成 “濫用職權(quán)罪”；如果稅務(wù)人員不征少征稅款是出于過(guò)失，則構(gòu)成 “玩忽職守罪”?！抖愂照魇展芾矸ā返诎耸l是合并了徇私舞弊與玩忽職守兩種情形，并不存在立法上的矛盾。但是，這里顯然還遺漏表述了一種情形，即不存在徇私舞弊的濫用職權(quán)行為。從瀆職行為的方式來(lái)說(shuō)，也未將在發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款或出口退稅過(guò)程中的徇私舞弊行為包括在內(nèi)。

因此，建議將 《稅收征收管理法》第八十二條修改為 “稅務(wù)人員濫用職權(quán)、玩忽職守，徇私舞弊不征少征應(yīng)征稅款，或者在發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅過(guò)程中徇私舞弊，或者違法提供出口退稅憑證等，致使國(guó)家稅收遭受重大損失，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，以對(duì)應(yīng) 《刑法》第三百九十七條、第四百零四條、第四百零五條的稅務(wù)瀆職犯罪規(guī)定。

2.《發(fā)票管理辦法》與 《刑法》的銜接

2010年12月 《發(fā)票管理辦法》的修訂，細(xì)化了發(fā)票的印制、開具、領(lǐng)購(gòu)等環(huán)節(jié)的規(guī)定，例如第十五條要求領(lǐng)購(gòu)發(fā)票應(yīng)當(dāng)持稅務(wù)登記證件、經(jīng)辦人身份證明、按規(guī)定式樣制作的發(fā)票專用章印模；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)領(lǐng)購(gòu)方的經(jīng)營(yíng)范圍和規(guī)模，確認(rèn)領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的種類、數(shù)量以及領(lǐng)購(gòu)方式；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)驗(yàn)舊購(gòu)新，按照規(guī)定對(duì)發(fā)票的使用情況進(jìn)行查驗(yàn)。這些規(guī)定，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)售發(fā)票時(shí)需要核查的內(nèi)容與要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果未遵守這些要求，在核查過(guò)程中玩忽職守，或者濫用職權(quán)，以及存在徇私舞弊情形，都構(gòu)成發(fā)票瀆職行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的行政處罰或刑事責(zé)任。但是，《發(fā)票管理辦法》第四十三條關(guān)于稅務(wù)瀆職的處罰規(guī)定并未進(jìn)行修訂，仍沿用舊的表述，其不合理之處前文已經(jīng)論述。因此，建議將第四十三條修改為二款。第一款表述為：“稅務(wù)人員玩忽職守、濫用職權(quán)，在納稅人資格查驗(yàn)、發(fā)票發(fā)售過(guò)程中，或者在抵扣稅款、出口退稅、發(fā)票核銷等過(guò)程中，違反發(fā)票管理法規(guī)或者徇私舞弊的，依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”第二款表述為：“稅務(wù)人員利用職權(quán)之便，故意刁難印制、開具、領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的單位和個(gè)人，依法給予行政處分?！?/p>