◆沈志遠(yuǎn)

一、研究緣起

當(dāng)前，絕大部分發(fā)達(dá)國(guó)家都已進(jìn)入人口老齡化社會(huì)，人口老齡化已經(jīng)成為制約發(fā)達(dá)國(guó)家健康發(fā)展的癥結(jié)之一。我國(guó)雖然是發(fā)展中國(guó)家，但人口老齡化的趨勢(shì)不斷加快。因此，促進(jìn)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)①養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，是指依照民政部《養(yǎng)老機(jī)構(gòu)設(shè)立許可辦法》(民政部令第48號(hào))設(shè)立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類(lèi)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)。本文養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，僅指注冊(cè)登記的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和社區(qū)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、設(shè)施。養(yǎng)老服務(wù)，是指上述養(yǎng)老機(jī)構(gòu)按照民政部《養(yǎng)老機(jī)構(gòu)管理辦法》（民政部令第49號(hào)）的規(guī)定，為收住的老年人提供的生活照料、康復(fù)護(hù)理、精神慰藉、文化娛樂(lè)等服務(wù)。發(fā)展，以緩解我國(guó)人口老齡化帶來(lái)的問(wèn)題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。2012年11月8日，黨的十八大報(bào)告明確提出“要積極應(yīng)對(duì)人口老齡化，大力發(fā)展老齡服務(wù)事業(yè)和產(chǎn)業(yè)”的任務(wù)，表明黨中央對(duì)當(dāng)前我國(guó)人口老齡化現(xiàn)狀下養(yǎng)老服務(wù)的發(fā)展給予了高度重視和支持。2013年10月23日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2013〕35號(hào))明確提出，“到2020年，全面建成以居家為基礎(chǔ)、社區(qū)為依托、機(jī)構(gòu)為支撐的，功能完善、規(guī)模適度、覆蓋城鄉(xiāng)的養(yǎng)老服務(wù)體系。養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)品更加豐富，市場(chǎng)機(jī)制不斷完善，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)持續(xù)健康發(fā)展”的發(fā)展目標(biāo)。2017年2月28日國(guó)務(wù)院印發(fā)《“十三五”國(guó)家老齡事業(yè)發(fā)展和養(yǎng)老體系建設(shè)規(guī)劃的通知》(國(guó)發(fā)〔2017〕13號(hào))提出“到2020年，老齡事業(yè)發(fā)展整體水平明顯提升，養(yǎng)老體系更加健全完善，及時(shí)應(yīng)對(duì)、科學(xué)應(yīng)對(duì)、綜合應(yīng)對(duì)人口老齡化的社會(huì)基礎(chǔ)更加牢固”的發(fā)展目標(biāo)。尊老、敬老是中華民族自古以來(lái)的優(yōu)良美德。《孟子·梁惠王上》曰：“老吾老以及人之老”；《禮記·禮運(yùn)篇》云：“故人不獨(dú)親其親，不獨(dú)子其子。使老有所終，壯有所用，幼有所長(zhǎng)，鰥寡孤獨(dú)廢疾者，皆有所養(yǎng)”。因此，老年人口作為當(dāng)前社會(huì)一個(gè)特殊群體，能否實(shí)現(xiàn)老有所養(yǎng)、老有所依、老有所樂(lè)、老有所安，能否讓老年人口共同享有經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的文明成果，事關(guān)和諧社會(huì)建設(shè)進(jìn)程。

隨著我國(guó)老齡人口的迅速增加以及現(xiàn)有家庭結(jié)構(gòu)的變化，傳統(tǒng)家庭養(yǎng)老模式面臨著當(dāng)前人口老齡化現(xiàn)狀的挑戰(zhàn)。因此，通過(guò)機(jī)構(gòu)養(yǎng)老，加快養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，是解決人口老齡化，實(shí)現(xiàn)老有所養(yǎng)、老有所依的一項(xiàng)重要舉措。而當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)在推動(dòng)養(yǎng)老事業(yè)發(fā)展過(guò)程中，依然存在一些不盡人意之處。因此，通過(guò)稅收優(yōu)惠政策的扶持，以促進(jìn)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展，對(duì)于緩解我國(guó)人口老齡化所面臨的困境意義重大。

二、我國(guó)人口老齡化現(xiàn)狀

按照聯(lián)合國(guó)教科文組織定義，當(dāng)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)65歲及以上老年人口占總?cè)丝诘谋壤_(dá)7%以上或60歲及以上老年人口占總?cè)丝诘谋壤_(dá)10%以上，就表明這個(gè)國(guó)家或地區(qū)已經(jīng)進(jìn)入老齡化社會(huì)。第五次人口普查數(shù)據(jù)表明，我國(guó)在2000年時(shí)，60歲及以上老年人口占人口總額的比例達(dá)到了10.5%，這標(biāo)志著我國(guó)從2000年已經(jīng)進(jìn)入老齡化社會(huì)。相關(guān)數(shù)據(jù)表明，我國(guó)已經(jīng)成為世界上老年人口最多的國(guó)家，也是人口老齡化發(fā)展速度最快的國(guó)家之一。

（一）老年人口增速快

2016年我國(guó)60歲及以上老年人口23,086萬(wàn)，約占總?cè)丝诘?6.7%。從2000年到2016年，60歲及以上老年人口從1.24億增長(zhǎng)到近2.31億，老年人口所占總?cè)丝诘谋戎匾矎?0.5%增長(zhǎng)到16.7%，老年人口增長(zhǎng)速度過(guò)快，老齡化形勢(shì)日益嚴(yán)峻。由表1可見(jiàn)，2017年，60歲及以上老年人口將達(dá)到23,998萬(wàn)，占總?cè)丝诘?7.2%；到2050年，60歲及以上老年人口將達(dá)到48,000萬(wàn)，占總?cè)丝诘?4.1%，這意味著每三個(gè)人中就有一個(gè)60歲及以上老年人口。按照60歲及以上老年人口占總?cè)丝诒戎仡A(yù)測(cè)及人口老齡化發(fā)展趨勢(shì)，人口老齡化比例從20%提升到30%只需20多年的時(shí)間，發(fā)展非常迅速，人口老齡化問(wèn)題也將更加嚴(yán)峻。

表1　2017—2050年我國(guó)60歲及以上老年人口占總?cè)丝诒戎仡A(yù)測(cè)

（二）老年撫養(yǎng)比①老年撫養(yǎng)比，是老年人口數(shù)（65歲及以上）與勞動(dòng)年齡人口數(shù)（15—64歲）之比。高

由圖1可知，2005年我國(guó)60歲及以上，65歲及以上老年人口撫養(yǎng)比分別為7.61%和10.7%，2015年我國(guó)60歲及以上，65歲及以上老年人口撫養(yǎng)比分別增長(zhǎng)到10.5%和14.3%，表明自2005年以來(lái)我國(guó)老年撫養(yǎng)比增長(zhǎng)較快。據(jù)預(yù)測(cè)，到2050年，我國(guó)60歲及以上，65歲及以上老年人口撫養(yǎng)比將分別達(dá)到24.41%和27.9%。老年撫養(yǎng)比的快速增長(zhǎng)，表明人口老齡化進(jìn)一步加劇。數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2005—2015）；

圖1　2005—2050年老年撫養(yǎng)比（萬(wàn)人，%）

（三）老年人口區(qū)域分布不均衡

我國(guó)人口老齡化程度在地域分布上不均衡，東部除了北京、廣東以外的絕大部分地區(qū)人口老齡化程度較高，老年人口（65歲及以上）數(shù)量占該地區(qū)人口總數(shù)的比重均在10%以上。老齡化比重最高的是重慶市，比重為13.25%，其次為四川和江蘇，分別為12.76%、12.25%。中西部絕大部分地區(qū)人口老齡化程度較低，老年人口占該地區(qū)總?cè)丝诒戎卦?%—10%左右，其中新疆、青海、寧夏人口老齡化程度在7.5%以下。西藏的比重僅為5.17%，遠(yuǎn)未達(dá)到人口老齡化水平。

三、當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策及其困境

（一）當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策

黨的十八大以來(lái)，黨和政府高度重視人口老齡化問(wèn)題，相繼制定了各類(lèi)稅收減免等優(yōu)惠政策以應(yīng)對(duì)人口老齡化所面臨的老年人口養(yǎng)老難題。

（二）當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策困境

黨和政府為了解決老年人口養(yǎng)老問(wèn)題，雖然相繼出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策以鼓勵(lì)和支持養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展，但已有稅收優(yōu)惠政策依然面臨以下困境。

1.立法層次較低，缺乏統(tǒng)一導(dǎo)向型

我國(guó)有關(guān)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策大部分以暫行條例、通知、實(shí)施意見(jiàn)等形式頒布實(shí)施，多數(shù)都是部門(mén)規(guī)章。目前關(guān)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)最新稅收優(yōu)惠政策“國(guó)發(fā)〔2013〕35號(hào)”“民發(fā)〔2015〕33號(hào)”等也是通過(guò)部門(mén)規(guī)章形式對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)制。因此，我國(guó)當(dāng)前專門(mén)針對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策立法層次較低，法律形式的稅收優(yōu)惠政策較少，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策缺乏權(quán)威性和嚴(yán)肅性。另外，由于現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策數(shù)量繁多，分散于不同的稅收政策文件中，缺乏系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中難以規(guī)范和統(tǒng)一，給稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行帶來(lái)很大困擾，無(wú)法充分保障納稅人的合法權(quán)益。

2.優(yōu)惠政策用語(yǔ)不規(guī)范，妨礙政策有效執(zhí)行

由表2可知，不同稅種針對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)所享有的稅收優(yōu)惠主體限定并不統(tǒng)一，所適用的主體分別有“養(yǎng)老機(jī)構(gòu)”“養(yǎng)老院”“社會(huì)福利單位”。不僅主體不同，而且不同主體所享有的稅收優(yōu)惠條件也不同，限定條件分別有“福利性”“公益性”“民辦福利性、非營(yíng)利性”“養(yǎng)老機(jī)構(gòu)自用”“老年人日常生活專用”“專門(mén)為老年人提供生活照顧”等。所適用主體和限定條件不同，為養(yǎng)老機(jī)構(gòu)享有稅收優(yōu)惠政策帶來(lái)諸多不便。

（2）處理好與周邊港口的競(jìng)爭(zhēng)與合作的關(guān)系。杭州港是全國(guó)28個(gè)內(nèi)河主要港口之一，周邊分布有同為全國(guó)內(nèi)河主要港口的湖州港和嘉興港，更分布有上海港和寧波-舟山港等全球性港口。杭州港的發(fā)展面臨著激烈的港口競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)也有著加強(qiáng)緊密聯(lián)系的合作機(jī)遇。處理好與周邊港口競(jìng)爭(zhēng)與合作的關(guān)系，避免港口間的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)港口間的協(xié)調(diào)發(fā)展，不斷推進(jìn)杭州港的轉(zhuǎn)型升級(jí)，是杭州港總體規(guī)劃編制工作需要解決的另一個(gè)難點(diǎn)。

3.養(yǎng)老機(jī)構(gòu)之間稅收優(yōu)惠待遇不同，政策顯示不公平

現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策所適用的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)主要集中于非營(yíng)利性、福利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，而非營(yíng)利性、福利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)往往由政府機(jī)構(gòu)出資設(shè)立，為了扶持其發(fā)展，國(guó)家給予其大量的人力、物力、政策支持。而營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)往往由民間機(jī)構(gòu)、個(gè)人出資成立，前期投入大，收益期限長(zhǎng)，國(guó)家支持力度相對(duì)較小，所能享有的稅收優(yōu)惠政策偏少。而不公平的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)平臺(tái)更加不平等，使得營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展雪上加霜，困難重重。

4.稅收優(yōu)惠方式單一，激勵(lì)效果不明顯

現(xiàn)有關(guān)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策絕大部分以減稅、免稅直接優(yōu)惠為主，而直接優(yōu)惠政策是建立在企業(yè)盈利基礎(chǔ)上，即養(yǎng)老機(jī)構(gòu)盈利時(shí)，可享受減免稅優(yōu)惠，虧損時(shí)，所謂的減免稅優(yōu)惠無(wú)異于空中樓閣。而養(yǎng)老機(jī)構(gòu)由于前期投資大、獲利小，收回成本實(shí)現(xiàn)盈利的期限較長(zhǎng)。因此，單一的稅收優(yōu)惠政策對(duì)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的扶持作用與激勵(lì)效果不明顯。

5.養(yǎng)老機(jī)構(gòu)融資稅收優(yōu)惠少，降低民間投資者投資的積極性

在當(dāng)前人口老齡化困境下，民辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)已成為破解人口老齡化難題的重要力量。公辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)由政府舉辦，融資困難少。而民辦養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在創(chuàng)辦及經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于受地價(jià)貴、房租高、收益慢，政府財(cái)稅支持少等因素制約，發(fā)展困難，需要民間資本投資。但現(xiàn)有關(guān)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)接受股權(quán)投資和債權(quán)投資沒(méi)有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。股權(quán)投資者獲得股息是分配方稅后利潤(rùn)分配，股息分回前已承擔(dān)企業(yè)所得稅。股權(quán)投資者如果是法人企業(yè)，分回股息可免征企業(yè)所得稅，股權(quán)投資者如果是個(gè)人，分回股息還要承擔(dān)20%個(gè)人所得稅。債權(quán)投資者獲得利息在分回利息之前雖然不承擔(dān)企業(yè)所得稅，但債權(quán)投資者獲得利息后要計(jì)入收入總額還要承擔(dān)25%企業(yè)所得稅或20%個(gè)人所得稅，同時(shí)還要承擔(dān)6%或3%的增值稅，而且養(yǎng)老機(jī)構(gòu)支付的利息進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。因此，對(duì)股權(quán)投資和債權(quán)投資缺乏稅收優(yōu)惠政策的支持，抑制了民間投資者對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資的積極性。

四、促進(jìn)我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策著力點(diǎn)

為了促進(jìn)我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)科學(xué)發(fā)展，需對(duì)現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理，并逐漸改革與完善，使得稅收優(yōu)惠政策真正促進(jìn)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展。

（一）提高稅收優(yōu)惠立法層次

養(yǎng)老乃民生之根本。由于現(xiàn)行有關(guān)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策政出多門(mén)、效力不等、缺乏針對(duì)性，因此對(duì)有關(guān)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理與整合，制定一部完整規(guī)范的促進(jìn)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展的稅收法律尤為重要，要切實(shí)提升養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策的效力等級(jí)，增強(qiáng)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策的系統(tǒng)性與規(guī)范性，充分發(fā)揮稅收政策的資源配置導(dǎo)向功能，促進(jìn)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的科學(xué)、健康發(fā)展。

（二）規(guī)范稅收優(yōu)惠用語(yǔ)表達(dá)

為了保證養(yǎng)老機(jī)構(gòu)科學(xué)、合理的適用稅收優(yōu)惠政策，在養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策的制定過(guò)程中務(wù)必遵循法律規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)性原則，務(wù)必統(tǒng)一規(guī)范稅收優(yōu)惠政策中的用語(yǔ)表達(dá)。對(duì)于享有稅收優(yōu)惠政策的稅收主體以及不同稅種應(yīng)當(dāng)做到用語(yǔ)一致，應(yīng)以“養(yǎng)老機(jī)構(gòu)”替代其他主體稱謂。對(duì)于享有稅收優(yōu)惠政策的主體限定條件，應(yīng)以“非營(yíng)利性”替代其他條件，從而增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策適用的權(quán)威性和確定性。

（三）給予不同類(lèi)型養(yǎng)老機(jī)構(gòu)公平稅收優(yōu)惠待遇

當(dāng)前我國(guó)人口老齡化現(xiàn)狀不可能完全依靠非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)去解決，營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)對(duì)于緩解當(dāng)前老年人口養(yǎng)老困境舉足輕重。因此，為鼓勵(lì)民間資本積極投資興辦營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)給予營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)同等稅收優(yōu)惠待遇，為不同類(lèi)型養(yǎng)老機(jī)構(gòu)搭建平等競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)，促進(jìn)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展，提升其養(yǎng)老服務(wù)質(zhì)量。

（四）直接稅收優(yōu)惠與間接稅收優(yōu)惠并舉

與直接稅收優(yōu)惠相比，間接稅收優(yōu)惠更側(cè)重于稅前優(yōu)惠。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在發(fā)展過(guò)程中投資大，獲利周期長(zhǎng)，在經(jīng)營(yíng)初期需要更為豐富、靈活的稅收優(yōu)惠。因此，應(yīng)積極探索多樣化的稅收優(yōu)惠方式，將稅率優(yōu)惠、投資抵免、加速折舊、加計(jì)扣除、虧損彌補(bǔ)等間接稅收優(yōu)惠與直接稅收優(yōu)惠相結(jié)合，使稅收優(yōu)惠政策靈活地運(yùn)用于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各個(gè)階段，以增強(qiáng)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供養(yǎng)老服務(wù)的積極性。

（五）加強(qiáng)對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)投資的稅收優(yōu)惠力度

為解決養(yǎng)老機(jī)構(gòu)籌資難困境，鼓勵(lì)民間資本向養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資，應(yīng)給予向養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資的企業(yè)、個(gè)人提供減免企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅等稅收優(yōu)惠政策，以激發(fā)民間資本對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)投資的積極性，為養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展提供更多的資金支持，提升養(yǎng)老機(jī)構(gòu)開(kāi)展養(yǎng)老服務(wù)的質(zhì)量與規(guī)模。

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