◆何　楊　◆孟曉雨

雙邊稅收協(xié)定是兩國之間訂立的為解決所得和資本國際重復(fù)征稅問題的協(xié)定，其最初目的是解決國際重復(fù)征稅問題，但是由于協(xié)定締約國雙方通常會相互給予投資所得方面的稅收優(yōu)惠，非締約國企業(yè)通過在締約國成立不具有經(jīng)營實(shí)質(zhì)的虛體來享受優(yōu)惠，造成了日益嚴(yán)重的稅收流失。這種避稅手段被稱為協(xié)定濫用（Treaty Abuse）或者擇協(xié)避稅（Treaty Shopping），已經(jīng)成為國際反避稅的重要對象（Avi-Yonah and Panayi，2010）。通常的做法是非協(xié)定締約國的居民在協(xié)定締約國通過設(shè)立中介公司①主要是導(dǎo)管公司（Conduit Company），通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立。享受到較低的預(yù)提稅率，其主要具備三個特征：真正獲得收益的人是第三國居民；中介公司沒有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；并且中介公司所在締約國一般對來源于國外的收入征收較低的稅（Krishna,2009）。

受益所有人是稅收協(xié)定中用來防止協(xié)定利益被不當(dāng)獲取的一個很重要的制度，也就是說，在雙邊稅收協(xié)定的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款中，只有受益所有人是締約國另一方居民的情況下，較低的預(yù)提稅率才適用（Jinyan Li,2012）。因而，對受益所有人的準(zhǔn)確判斷是判定稅收協(xié)定是否被濫用的一個關(guān)鍵點(diǎn)。

截至2017年10月，我國共簽訂了103份雙邊稅收協(xié)定、2份稅收安排和1份稅收協(xié)議，擁有龐大的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。隨著中國綜合國力的增強(qiáng)，協(xié)定中某些所得條款逐漸向居民國利益傾斜，②對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)給予更低的預(yù)提稅率優(yōu)惠。尤其是締約國另一方為發(fā)展中國家時。中國的發(fā)展政策也影響著中國稅收協(xié)定的走向，目前已簽署的雙邊稅收協(xié)定已覆蓋54個“一帶一路”國家，新談簽的稅收協(xié)定對于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)也給予了更多的優(yōu)惠，這也給某些實(shí)體利用稅收協(xié)定優(yōu)惠獲取稅收利益提供了可能。

一、受益所有人制度的產(chǎn)生及概念界定

受益所有人（Beneficial Owner）最早出現(xiàn)在19世紀(jì)英國的信托制度①委托人將其財產(chǎn)或各種權(quán)利交于特定的人進(jìn)行管理，獲得相關(guān)收益，委托人即是受益所有人，擁有實(shí)際所有權(quán)，受托人擁有名義所有權(quán)。中，是指擁有受益所有權(quán)（Beneficial Ownership）的人（D.B.Maggs,1926）。受益所有權(quán)是與法律上的所有權(quán)（Legal Ownership）相對應(yīng)的,一般認(rèn)為受益所有權(quán)的兩個特征是：享有財產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，并擁有對其處置的權(quán)力。②https∶//online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=/collections/itg/html/itg_beneficial_owner.html&hash=itg_beneficial_owner&WT.z_nav=search_suggest。后在1934年，美國將其引入《證券法》以防止人為操縱資本市場，獲取相關(guān)利益。

1945年，受益所有人出現(xiàn)在英美兩國簽署的個人遺產(chǎn)稅收減免協(xié)定中。后在20世紀(jì)60年代，開始廣泛應(yīng)用于雙邊稅收協(xié)定中。自1977年起，③英國代表在1968年參加OECD范本修訂時提出，1963年的草案可能使對收益沒有支配權(quán)的委托人或代理人利用稅收協(xié)定獲得本不應(yīng)獲得的利益。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本④為解決國際雙重征稅問題，1963年經(jīng)合組織（OECD）制定并頒布了《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》,是OECD成員國和非成員國談判雙邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)。在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款中使用了受益所有人，⑤“不對來源國征稅進(jìn)行限制，除非締約國一方和第三國中間還有委托人或代理人，而受益所有人是締約國另一方?！边@也連帶影響了UN稅收協(xié)定范本⑥聯(lián)合國（UN）頒布的《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1980年，UN范本中也引入了受益所有人的概念。（黃源浩，2013）。1986年，OECD在一份關(guān)于雙邊稅收協(xié)定和導(dǎo)管公司的報告中，明確將對所得僅有有限權(quán)力且實(shí)質(zhì)上只是作為委托人或管理人排除在受益所有人之外。

2003年，OECD在《范本注釋》中提出，受益所有人不應(yīng)僅局限于狹隘的技術(shù)層面，應(yīng)聯(lián)系協(xié)定目的和宗旨來判斷，而后于2011年、2012年兩次發(fā)布關(guān)于受益所有人的討論稿，向社會征集意見。在2012年討論稿的十二條第四款中提到“當(dāng)股息接收人有權(quán)不受將所得轉(zhuǎn)移給第三方的合同或法律義務(wù)的限制而使用和享有股息時，其就是股息的受益所有人?！?/p>

但截至目前在OECD范本和很多稅收協(xié)定中，對于受益所有人的概念都沒有界定，受益所有人是國際法概念，還是應(yīng)根據(jù)國內(nèi)法判定，始終是爭論的一個焦點(diǎn)（Jakob Bundgaard、Niel Winther-Sovensen,2008）。有學(xué)者認(rèn)為，受益所有人是國際法概念，因?yàn)槭芤嫠腥烁拍钍怯蒓ECD和UN范本引進(jìn)國際稅收問題的，這個術(shù)語大量出現(xiàn)在稅收協(xié)定中，只有部分國家在國內(nèi)法中有此術(shù)語并且使用該術(shù)語的目的是為了防止稅收協(xié)定的濫用，因此在國家之間有共識性的定義比較好（Baker P.,2007）。當(dāng)各國根據(jù)協(xié)定范本締結(jié)稅收協(xié)定時，可以推定，這些國家希望其具有范本及注釋中術(shù)語的含義（Klaus Vogel,1997）。也有學(xué)者認(rèn)為，國內(nèi)法的定義是至關(guān)重要的，尤其是在國內(nèi)法中對受益所有人進(jìn)行定義了的大陸法系國家，只要這個定義與OECD范本注釋是一致的就可以（Elliffe、Craig Macfarlane,2009）。

關(guān)于受益所有人另一個爭論的焦點(diǎn)是應(yīng)僅依據(jù)法律標(biāo)準(zhǔn)判定受益所有人還是應(yīng)結(jié)合事實(shí)性、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（Jinyan Li,2012）。具體來說，就是對轉(zhuǎn)移所得的義務(wù)應(yīng)僅通過合同或法律上規(guī)定判斷還是應(yīng)結(jié)合事實(shí)情況。在關(guān)于受益所有人兩個國際經(jīng)典案例中：英國法院在印度國際金融案中偏重經(jīng)濟(jì)性實(shí)質(zhì)，加拿大法院在普雷沃斯特案中強(qiáng)調(diào)法律實(shí)質(zhì)（曹禹，2014）。在OECD發(fā)布的2012年討論稿中“這種義務(wù)通常來自相關(guān)的法律文件規(guī)定，但也可以基于以下事實(shí)判定”實(shí)際上是對關(guān)于法律與經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)分歧的調(diào)和。⑦通過目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)審理案件看，我國的做法與OECD的主張是一致的。

目前我們討論的受益所有人，多是在國際稅收領(lǐng)域內(nèi)用來防止協(xié)定濫用的一個措施。雖在國際上沒有明確的定義，但國際上對受益所有人有三個共識性看法：將一些導(dǎo)管公司、代理人排除在受益所有人之外；受益所有人擁有對所得的受益權(quán)和控制權(quán)（處置權(quán)）；被排除的實(shí)體的唯一目的就是獲取協(xié)定利益。

我國于2009年在《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）中，首次對受益所有人進(jìn)行了界定“受益所有人是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動”，強(qiáng)調(diào)了受益權(quán)和控制權(quán)，這與國際上做法是一致的。不過我國在對受益所有人進(jìn)行認(rèn)定時還增加了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動這一標(biāo)準(zhǔn)，這是中國在解釋適用受益所有人條款實(shí)踐中的一個“特色”（廖益新，2014）。

二、從案例看目前我國受益所有人制度存在的問題

我國在2009年，國稅函〔2009〕601號文件中，第一次對受益所有人的概念進(jìn)行了詳細(xì)的界定。隨后2012年30號公告、稅總函〔2013〕165號對受益所有人的具體規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充。2014年第24號公告具體規(guī)定了委托投資情況下受益所有人的認(rèn)定問題。另外2015年，出臺了新的《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理規(guī)程（試行）》（見表1）。

表1　我國受益所有人制度總結(jié)

（一）我國受益所有人制度實(shí)踐

目前受益所有人制度的具體運(yùn)行是：若非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件，便可在納稅申報時（或通過扣繳義務(wù)人扣繳申報時）自行享受協(xié)定待遇，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨后進(jìn)行抽查審核。在調(diào)查清楚公司相關(guān)信息后，根據(jù)國稅函〔2009〕601號文列舉的七項不利于判定受益所有人的因素對申請公司是否可以享受協(xié)定待遇進(jìn)行判定。

例如，在福建泉州一起受益所有人案件中，B公司為注冊于香港的投資控股公司，其持有泉州市居民企業(yè)A房地產(chǎn)開發(fā)公司49%股權(quán)。2015年11月，A公司向B公司分配股息2.09億元。A公司根據(jù)我國《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》申請B公司享受協(xié)定待遇（5%的預(yù)提稅）。①《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅的安排》第十條第二款第（一）項規(guī)定：股息受益所有人為締約國一方居民的，如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，所征稅款不應(yīng)超過股息總額的5%。公司架構(gòu)如下圖所示。

但在后續(xù)的管理調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，B公司是由注冊于英屬維爾京群島（BVI）的C公司投資設(shè)立，但由于BVI是避稅地，調(diào)查人員無法直接查詢到C公司相關(guān)注冊信息。后通過一條香港上市公司M公司入股A公司的消息，發(fā)現(xiàn)香港B公司的上級股東C公司受控于同樣注冊于BVI的D公司，而D公司的控股人則為非香港籍個人李某。

隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)，B公司分得的2億多元股息已經(jīng)流出這一事實(shí)認(rèn)為其對所得沒有受益權(quán)，符合國稅函〔2009〕601號文中不利因素一；B公司除持有A公司股權(quán)外，沒有其他投資；B公司的收入主要由消極所得構(gòu)成，不具有實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，符合不利因素二；B公司規(guī)模較小，股本僅1000港幣，只有一名董事，沒有固定員工，全年各項費(fèi)用支出低于80萬港幣，所得與規(guī)模不匹配，符合不利因素三。認(rèn)定B公司不是實(shí)際的受益所有人，要求其補(bǔ)繳已享受的稅收優(yōu)惠稅款1046萬元并加收滯納金。

A、B、C、D公司架構(gòu)圖

目前國際上對受益所有人的判定主要依據(jù)是從受益所有權(quán)的定義出發(fā)，看其對所得是否擁有受益權(quán)及控制權(quán)，這是對受益所有人判定的首要條件。我國國稅函〔2009〕601號文中第一項與第四項判定因素與此是一致的，但我國在此基礎(chǔ)上還增加了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的判斷。另外，國際上也有一般中介公司所在國實(shí)際稅率較低的觀點(diǎn)，國稅函〔2009〕601號文中第五條判定因素與此相符。下文選取了五個目前我國公開的較大的協(xié)定濫用案件，針對這七項不利判定因素進(jìn)行具體分析。

表2　受益所有人案例實(shí)踐

在2010年的深圳羅湖案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為一家香港公司規(guī)模與所得不匹配，從而拒絕其適用協(xié)定待遇；同樣的在2016年寧夏的一起案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為香港A公司所得與規(guī)模不匹配，除了持有產(chǎn)生所得的財產(chǎn)外，沒有其他經(jīng)營活動為由拒絕其享受協(xié)定待遇。這兩項的判定沒有從受益權(quán)和控制權(quán)來考慮受益所有人身份，而僅僅考慮了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。在2013年的廣東花都案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)人員就毛里求斯持股公司的所得和規(guī)模是否匹配產(chǎn)生分歧，有稅務(wù)機(jī)關(guān)人員認(rèn)為,作為一個單純從事投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，并不需要太大規(guī)模和太多人員。

重慶市國稅局以一家境外控股公司的經(jīng)營活動所得為零并在其居民國不承擔(dān)稅負(fù)為由拒絕適用協(xié)定。但根據(jù)經(jīng)營活動所得為零，能否認(rèn)定公司沒有經(jīng)營活動也值得思考。新疆國稅案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對所得是否匯回母公司并沒有掌握相關(guān)法律文件或事實(shí)條件，而是進(jìn)行預(yù)估。由此可以看出，在我國受益所有人制度運(yùn)行時存在著較多問題。

（二）我國受益所有人制度存在的問題

1.過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，相關(guān)概念界定不清

前文提到，對企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的判定，是我國在判斷受益所有人時的一個特色。但在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的情況，并且對于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的具體判定也不明確，這將很多投資管理類型的公司（例如正常的持股公司）排除在受益所有人范圍之外，不利于跨境投資和資本市場的正常發(fā)展。

2．判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確，缺乏可操作性

國稅函〔2009〕601號文件中，只是對不利于申請人“受益所有人”身份的認(rèn)定條件進(jìn)行了七項列舉，同時，該文和國家稅務(wù)總局公告2012年第30號都明確規(guī)定，不能僅根據(jù)一條或幾條不利因素判定受益所有人資格，而是應(yīng)“結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行分析和判定”，這具有很大的不確定性。并且判定規(guī)則本身也很模糊，公司所得與規(guī)模匹配的標(biāo)準(zhǔn)、對所得擁有控制權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)這些都沒有明確的規(guī)定，給具體執(zhí)行增加了很多困難。這容易造成不同稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的判定結(jié)果不一致，嚴(yán)重影響了稅法執(zhí)行的一致性和統(tǒng)一性，也給納稅人帶來很大的不確定性。

3. 稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息交流不暢，跨境投資信息缺乏

目前在我國，對于受益所有人的裁定權(quán)力在省級稅務(wù)機(jī)關(guān)，但各省之間對于受益所有人沒有建立統(tǒng)一的信息登記機(jī)制，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息交流不暢。在福建泉州案中，對于C公司的公司架構(gòu)信息還是通過M公司信息披露獲得，這說明我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于受益所有人跨境投資信息掌握不完善，這也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對受益所有人資格變動情況難以進(jìn)行及時監(jiān)控。

三、完善我國受益所有人制度的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）明確相關(guān)概念與標(biāo)準(zhǔn)，制定詳細(xì)的受益所有人判定方法

目前針對防止協(xié)定的濫用，國際上主要有兩種防止稅收協(xié)定濫用的方案。一種是以美國為代表的利益限制條款（Limitation on Benefits），另一種是以英國為代表的一般反濫用規(guī)則即主要目的測試①主要目的測試規(guī)定如果納稅人對股份、債權(quán)或其他相關(guān)權(quán)利做出安排的主要目的或主要目的之一是為了獲取協(xié)定優(yōu)惠待遇，則協(xié)定待遇不適用。（Principal Purpose Test）。主要目的測試（PPT）側(cè)重于對交易目的進(jìn)行測試，利益限制條款（LOB）則側(cè)重于對申請享受協(xié)定待遇的主體資格進(jìn)行測試，其均被納入在BEPS第六項行動計劃中。②在BEPS第六項行動計劃中針對防止稅收協(xié)定濫用提出了三種應(yīng)對方式，一是在協(xié)定中加入主要目的測試（PPT）；二是在協(xié)定中同時加入PPT和簡化版或詳細(xì)版的利益限制條款（LOB）；三是在協(xié)定中納入詳細(xì)版的LOB，并在國內(nèi)法中納入應(yīng)對導(dǎo)管安排的措施。目前利益限制條款主要有美國主張的詳細(xì)版LOB,OECD主張的簡化版LOB，以及日本比較折中的LOB。

我國的受益所有人制度，尤其是國稅函〔2009〕601號文列出的七項不利于受益所有人判定的因素，是對適用協(xié)定主體做出限制，實(shí)質(zhì)上也是對申請享受協(xié)定待遇的主體資格進(jìn)行測試，即與LOB是非常相似的。下表是對美國詳細(xì)的LOB、OECD簡化版的LOB和日本折中的LOB的對比分析。

通過對LOB規(guī)定的整理我們可以發(fā)現(xiàn)，三個版本的差異在于對于享受協(xié)定待遇資格判定的復(fù)雜程度不同。美國詳細(xì)版的LOB條款，對于享受資格主體的判定時要通過稅基侵蝕、所有權(quán)、運(yùn)營總部、衍生利益等一系列測試，對具體的時間、股權(quán)比例等規(guī)定都非常嚴(yán)格具體。三個版本的LOB都形成了對于享受資格主體一套體系的判定標(biāo)準(zhǔn)，先是對合格的人進(jìn)行判定，若不符合再通過一系列測試看其是否可以享受協(xié)定待遇，通過一整套的主觀和客觀條件的測試，能夠最大限度地實(shí)現(xiàn)受益所有人的合理認(rèn)定。

表3　不同版本利益限制條款（LOB）之間的對比

而我國對于受益所有人的判定只是列出了七項不利的判定因素，對控制權(quán)、受益權(quán)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確，增加的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)界定也不明確，我國可參考LOB規(guī)定，明確相關(guān)概念與標(biāo)準(zhǔn)，制定一套完善的受益所有人判定方法。

（二）有效利用自動情報交換，建立受益所有人信息登記機(jī)制

自2014年2月，OECD發(fā)布了創(chuàng)建全球金融賬戶信息自動交換新準(zhǔn)則：《通用報告準(zhǔn)則》（以下簡稱CRS），目前已經(jīng)有101個國家和地區(qū)承諾執(zhí)行多邊自動情報交換，按照時間表，我國在2017 年1月1日開始對新開立的個人和機(jī)構(gòu)賬戶開展盡職調(diào)查,并于2018年進(jìn)行第一次信息交換。

2016年4月，由英國政府牽頭，英、法、德、意和西班牙五國宣布將開展企業(yè)最終受益人信息的跨國自動交換。①英國商務(wù)、創(chuàng)新和技能部：《關(guān)于加強(qiáng)外國公司“受益所有權(quán)”信息透明制度建設(shè)的咨詢意見討論稿》，Enhancing Transparency of Beneficial Ownership Information of Foreign Companies Undertaking Certain Economic Activities in the UK, Published by the UK Department of Business, Innovation and Skills, Mar. 2016。這是繼美國《海外賬戶納稅法案》(FATCA)和CRS之后，“全球透明”制度的又一重大舉措。五個國家宣布將盡快建立包括受益所有人信息的登記或者類似機(jī)制，涵蓋信托、基金、殼公司以及其他類似實(shí)體，并呼吁OECD與FATF②世界反洗錢金融行動特別工作組。加強(qiáng)合作，制定出新的有關(guān)受益所有人信息跨國自動交換的新標(biāo)準(zhǔn)，涉及受益所有權(quán)的識別、所涉企業(yè)類型、信息交換的程序及時間安排等。

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為即將開啟的自動情報交換做好準(zhǔn)備，參考國際先進(jìn)做法，逐步在國內(nèi)建立受益所有人信息的登記機(jī)制，加強(qiáng)各省之間的溝通。并加強(qiáng)國際合作，掌握更多跨境投資人信息，對“受益所有人”資格變動情況進(jìn)行及時有效的監(jiān)控。

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