◆洪　江

一、問題的提出

2016年底以來，關(guān)于工業(yè)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)問題又進(jìn)一步引起社會廣泛的關(guān)注，在梳理往年研究脈絡(luò)時，我們發(fā)現(xiàn)目前的工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)研究至少存在三個基本難點(diǎn)：

（一）口徑界定問題。除了具有與宏觀稅負(fù)研究類似的稅收（分子）口徑界定難題之外，企業(yè)微觀稅負(fù)還兼具計(jì)算稅基（分母）的界定難題。目前相關(guān)文獻(xiàn)中有關(guān)計(jì)算稅基的界定方式主要有四種：一是利潤稅基，以歐陽華生（2011）等人為代表，傾向于采用負(fù)擔(dān)稅收占利潤總額比重來衡量企業(yè)微觀稅負(fù)；①歐陽華生,余宇新：《政企分配關(guān)系視角下企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的國際比較與啟示》，《當(dāng)代財經(jīng)》，2011年第11期，第48—56頁。二是營業(yè)收入稅基，以劉?。?014）等人為代表，青睞于采用稅費(fèi)凈現(xiàn)金流占營業(yè)收入比重來衡量企業(yè)微觀稅負(fù)；②劉俊,劉峰：《財政集權(quán)、政府控制與企業(yè)稅負(fù)——來自中國的證據(jù)》，《會計(jì)研究》，2014年第1期，第21—27頁。三是資產(chǎn)稅基，以婁權(quán)（2007）等人為代表，偏好于采用負(fù)擔(dān)稅收占資產(chǎn)總額比重來衡量企業(yè)微觀稅負(fù)；③婁權(quán)：《上市公司稅負(fù)及其影響因素——來自滬深股市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《特區(qū)經(jīng)濟(jì)》，2007年第1期，第99—101頁。四是綜合稅基，以張倫俊（2012）等人為代表，根據(jù)各稅種的稅制設(shè)計(jì)原則，分別以應(yīng)交增值稅占工業(yè)增加值的比重、主營業(yè)務(wù)稅金及附加占主營業(yè)務(wù)收入的比重來衡量企業(yè)各個稅種的實(shí)際稅負(fù)。④張倫俊，李淑萍：《規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)研究》，《統(tǒng)計(jì)研究》，2012年第2期，第66—72頁。

（二）數(shù)據(jù)采集問題。受財務(wù)核算的復(fù)雜性、涉稅數(shù)據(jù)的保密性以及政府統(tǒng)計(jì)視角的差異性等因素制約，微觀稅負(fù)計(jì)算數(shù)據(jù)的采集渠道并不通暢。為解決這一問題，很多學(xué)者將數(shù)據(jù)采集的重點(diǎn)集中在財務(wù)透明度相對更高的上市公司領(lǐng)域，像王素榮、張新民（2006）的《資本結(jié)構(gòu)和所得稅稅負(fù)關(guān)系實(shí)證研究》，①王素榮，張新民：《資本結(jié)構(gòu)和所得稅稅負(fù)關(guān)系實(shí)證研究》，《中國工業(yè)經(jīng)濟(jì)》，2006年第12期，第98—104頁。童錦治、蘇國燦、魏志華（2015）的《“營改增”、企業(yè)議價能力與企業(yè)實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)——基于中國上市公司的實(shí)證研究》，②童錦治，蘇國燦，魏志華：《“營改增”、企業(yè)議價能力與企業(yè)實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)——基于中國上市公司的實(shí)證研究》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2015年第11期，第14—25頁。李春瑜（2016）的《制造業(yè)上市公司稅負(fù)實(shí)證分析——總體趨勢、影響因素與差異比較》③李春瑜：《制造業(yè)上市公司稅負(fù)實(shí)證分析——總體趨勢、影響因素與差異比較》，《經(jīng)濟(jì)與管理評論》，2016年第4期，第87—92頁。等，都采用了從上市公司獲取數(shù)據(jù)論據(jù)的方法。事實(shí)上，在很長一段時間內(nèi)國有企業(yè)上市公司市值都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他企業(yè)的，單純以上市公司數(shù)據(jù)作為分析樣本更多地體現(xiàn)的可能是國有工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)水平，其他所有制企業(yè)，尤其是私營企業(yè)、外資企業(yè)的微觀稅負(fù)真實(shí)水平可能在一定程度上被掩蓋；并且，即便選取的樣本數(shù)據(jù)最大限度地考慮了非國有工業(yè)企業(yè)因素，但上市公司在工業(yè)企業(yè)中屬于鳳毛麟角，以小眾微觀稅負(fù)研究來得出整個工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)結(jié)論，難免會有點(diǎn)以偏概全。

（三）地域因素問題。影響工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)的因素很多，既有稅制、政策、文化等宏觀因素，也有產(chǎn)業(yè)、規(guī)模、結(jié)構(gòu)等微觀因素。地域因素可能更為關(guān)鍵一些，畢竟稅制、政策、文化因素最終仍需地域消化，產(chǎn)業(yè)特征、企業(yè)規(guī)模乃至資本結(jié)構(gòu)也在很大程度上受地域掣肘。從這個角度來看，以地域因素入手來剖析工業(yè)企業(yè)的微觀稅負(fù)水平可能會在一定程度上發(fā)揮“四兩撥千斤”的作用。但令人遺憾的是，除葉素云、葉振宇（2012）④葉素云，葉振宇：《中國工業(yè)企業(yè)的區(qū)位選擇：市場潛力、資源稟賦與稅負(fù)水平》，《南開經(jīng)濟(jì)研究》，2012年第5期，第94—110頁。和汪德華、李瓊（2015）⑤汪德華，李瓊：《宏觀稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)地區(qū)間差異比較》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2015年第3期，第17—29頁。等在比較企業(yè)稅負(fù)時以區(qū)域間稅負(fù)差異作為切入點(diǎn)而稍微涉及地域因素之外，專門從某個地域相關(guān)數(shù)據(jù)入手來研究工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)的文獻(xiàn)至今依然比較鮮見。

基于上述分析和判斷，本文將著力從以下四個方面進(jìn)行融合與創(chuàng)新：一是考慮到中國稅費(fèi)邊界的相對模糊性以及工業(yè)企業(yè)的認(rèn)知錯覺，適當(dāng)將工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)劃分為“規(guī)范性微觀稅負(fù)”和“非規(guī)范性微觀稅負(fù)”。二是側(cè)重根據(jù)比較對象的不同，從多個角度來衡量工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)。比如：與宏觀稅負(fù)比較時，采用增加值稅負(fù)；與名義稅率比較時，使用實(shí)際稅負(fù)；核實(shí)工業(yè)企業(yè)稅收成本高低時，引入利潤成本彈性概念。三是由于規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)稅收貢獻(xiàn)占工業(yè)企業(yè)稅收總額八成左右，基本能夠體現(xiàn)整個工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)的真實(shí)情況，所以本文將主要以規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)相關(guān)涉稅數(shù)據(jù)作為分析樣本。四是考慮到福建省工業(yè)企業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)披露比較完備，數(shù)據(jù)采集也比較便利，因此本文將把研究視角主要鎖定在福建省，從中尋找工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)的共性問題，以求達(dá)到見微知著的目的。

二、工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)的真實(shí)狀況

工業(yè)企業(yè)涉及稅收的常用科目主要有主營業(yè)務(wù)稅金及附加、管理費(fèi)用、應(yīng)交增值稅、所得稅費(fèi)用等四個科目，考慮到這些科目所記錄稅種的稅制設(shè)計(jì)、征收管理、會計(jì)核算都比較規(guī)范，屬于稅法上的純正稅收概念，因此本文把它們統(tǒng)稱為規(guī)范性微觀稅負(fù)，并在以下分析中將其依次簡稱為主營稅金、管理稅金、增值稅、所得稅。

（一）工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)與小口徑宏觀稅負(fù)

阮宜勝（1997）提出了工業(yè)企業(yè)稅負(fù)“宏觀看輕，微觀看重”的論點(diǎn) 。⑥阮宜勝：《論我國目前的稅收負(fù)擔(dān)水平》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1997年第4期，第24—26頁。至今二十年的時間里，盡管論據(jù)來源不同，論證過程不同，但工業(yè)企業(yè)微觀與宏觀稅負(fù)“相?！闭擖c(diǎn)主基調(diào)似乎從未改變。那么兩者之間果真“相悖”嗎？答案顯然是否定的。

圖1　1998—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)規(guī)范性增加值稅負(fù)與小口徑宏觀稅負(fù)

1.錯誤地將兩類不同計(jì)算指標(biāo)進(jìn)行比較是得出“相悖”論點(diǎn)的主因。宏觀稅負(fù)屬于國民經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，計(jì)算分母是GDP；而微觀稅負(fù)屬于企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)，常用計(jì)算分母有營業(yè)收入、利潤總額、資產(chǎn)總額等，兩者之間很難進(jìn)行直接比較。除此之外，根據(jù)計(jì)算分子的差異，宏觀稅負(fù)有大、中、小口徑之分，相應(yīng)地工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)計(jì)算分子也有是否包含非稅收入以及包含非稅收入多少的區(qū)別，如果不能統(tǒng)一兩者的計(jì)算分子，同樣無法進(jìn)行有效比較。小口徑宏觀稅負(fù)在工業(yè)企業(yè)微觀層面上分母的適當(dāng)延伸應(yīng)該是工業(yè)增加值，分子的適當(dāng)延伸正好是規(guī)范性微觀稅收。圖1顯示了1998—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)規(guī)范性增加值稅負(fù)與小口徑宏觀稅負(fù)的變化情況，兩者之間顯然吻合得不錯，絕大部分年份內(nèi)差距基本都在一個百分點(diǎn)之內(nèi)。這說明如果比較對象選擇恰當(dāng)，那么工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)和宏觀稅負(fù)之間并不矛盾。

2.傳統(tǒng)認(rèn)知和主觀臆想也是不經(jīng)意間得出“相?！闭擖c(diǎn)的重要因素?？紤]到在產(chǎn)業(yè)構(gòu)成中第一產(chǎn)業(yè)稅負(fù)非常輕，第三產(chǎn)業(yè)稅源基礎(chǔ)并不穩(wěn)定，而在納稅人構(gòu)成中企業(yè)又是最大的稅源主體，自然人一直居于輔助層面，因此很容易讓人產(chǎn)生工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)應(yīng)該高于宏觀稅負(fù)的想法。但事實(shí)并非如此，主要是因?yàn)椋阂环矫?，工業(yè)企業(yè)稅收并未在行業(yè)中占據(jù)絕對主導(dǎo)地位。初步統(tǒng)計(jì)，1998—2015年福建省工業(yè)稅收占稅收總額的平均比重為44%左右，而建筑業(yè)、金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)稅收占稅收總額的比重也達(dá)到35%左右，在部分地方、部分年份甚至反超工業(yè)。①根據(jù)《福建統(tǒng)計(jì)年鑒》（1999—2016）相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得出，除專門注釋之外，下同。另一方面，工業(yè)企業(yè)繳納的稅收也并非實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅收。由于間接稅比重很高，所以工業(yè)企業(yè)在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程中具有天然優(yōu)勢，其繳納的稅收常常能通過提高售價或壓低進(jìn)價等方式轉(zhuǎn)嫁出去，從表面上看工業(yè)企業(yè)承擔(dān)了很大一部分稅款，但它們實(shí)際最終負(fù)擔(dān)未必高，自然人往往才是實(shí)際稅負(fù)的真正承受者。

（二）以實(shí)際稅負(fù)為指標(biāo)來衡量工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)

按照目前的稅制設(shè)計(jì)邏輯，增值稅稅基是工業(yè)增加值，所得稅稅基是利潤總額，主營稅金的稅基是營業(yè)收入，至于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、車船稅等管理稅金，考慮到規(guī)模十分小，且印花稅等本來就以營業(yè)收入作為稅基，因此在此處也統(tǒng)一以營業(yè)收入作為計(jì)算分母。

圖2展示了1998—2015年以實(shí)際稅負(fù)衡量的福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)的動態(tài)變化情況。從基本趨勢上來看，工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)是逐步下降的，18年間累計(jì)下降約10個百分點(diǎn)。但2000—2001年以及2011—2012年工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)出現(xiàn)了兩次短期反彈回升。兩次稅負(fù)短期反彈回升發(fā)生的背景非常相似，2000—2001年的短期反彈回升恰好在1998年亞洲金融危機(jī)爆發(fā)之后；而2011—2012年的反彈回升則正好在2008年美國次貸危機(jī)引發(fā)全球金融危機(jī)之時。這種現(xiàn)象可以用稅收能力與稅收努力①郭慶旺，呂冰洋：《中國稅負(fù)負(fù)擔(dān)的綜合分析》，《財經(jīng)問題研究》，2010年第12期，第3—10頁。交互作用來解釋：當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于平穩(wěn)增長階段時，稅收能力就會水漲船高，稅收計(jì)劃相對而言較為容易完成，為避免稅收增長過快抬高下年稅收計(jì)劃基數(shù)，政府會通過稅收涵養(yǎng)等手段適度放松稅收努力，工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)自然就出現(xiàn)下降現(xiàn)象；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)增速下滑或停滯不前時，稅收能力也會出現(xiàn)下降趨勢，為保證轄區(qū)稅收計(jì)劃按時完成以滿足公共運(yùn)營剛性支出需求，政府會提高稅收努力程度，工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)自然會出現(xiàn)短期反彈回升。

圖2　1998—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)與名義稅負(fù)對比

圖2還有助于認(rèn)清工業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)和名義稅負(fù)之間的關(guān)系。目前，《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)是以名義稅負(fù)衡量工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)的典范，曹德旺得出“中國制造業(yè)綜合稅負(fù)比美國高35%”結(jié)論的主觀推斷邏輯與其也比較相似。顯然，直接以名義稅負(fù)來衡量工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)，不僅有違常理而且比較武斷。因?yàn)?998—2015年增值稅實(shí)際稅負(fù)平均值為10.1%，只相當(dāng)于同期名義稅負(fù)的六成；企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)平均值為13.9%，不到同期名義稅負(fù)平均值的一半。但《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)和曹德旺的主觀推斷邏輯也以比較尖銳的方式指出了工業(yè)企業(yè)“寬打窄用”稅制模式的不合時宜。畢竟過高的名義稅負(fù)一方面會隨政府征管能力提升而逐步轉(zhuǎn)化為實(shí)際稅負(fù)，為工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)的不斷提升埋下伏筆；另一方面也會給政府部門留有過大的征稅自由裁量空間，最終扭曲資源配置，降低市場經(jīng)濟(jì)效率。世界銀行的“平均總稅率”是另一個經(jīng)常引發(fā)輿論關(guān)注的微觀稅負(fù)指標(biāo)。它采用的是實(shí)際稅負(fù)計(jì)算法，相較于《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)是個巨大的進(jìn)步，像其公布的2016年中國所得稅實(shí)際稅負(fù)為10.8%就與圖2中福建省所得稅實(shí)際稅負(fù)真實(shí)水平十分接近。但遺憾的是，“平均總稅率”指標(biāo)包含了社會保障稅卻并沒有包括流轉(zhuǎn)稅，因此它是一種典型的以西方稅制構(gòu)成為標(biāo)準(zhǔn)來衡量中國微觀稅負(fù)的指標(biāo)，并不能體現(xiàn)中國工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)的真實(shí)水平。

（三）以稅收成本為指標(biāo)衡量工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)

從財務(wù)核算的視角來看，企業(yè)稅收成本只包含主營稅金和管理稅金，增值稅屬于價外稅，所得稅屬于利潤稅，兩者都有各自獨(dú)立的核算科目，并未計(jì)入稅收成本。但企業(yè)認(rèn)知并非如此，任何可能導(dǎo)致其可支配收入減少的項(xiàng)目都會被認(rèn)定為成本支出，非稅收入都常被它們納入稅收成本，更不用說作為稅收構(gòu)成主角的增值稅和所得稅。

圖3　2010—2015年福建省泉州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用平均構(gòu)成情況

根據(jù)調(diào)整后的福建省泉州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用構(gòu)成情況，增值稅和所得稅計(jì)入稅收成本后，2010—2015年泉州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)稅收成本占綜合成本的平均比重為5.7%，與中國財政科學(xué)研究院課題組2016年問卷得出的“稅收負(fù)擔(dān)占企業(yè)綜合成本6%”的結(jié)論大體相當(dāng)。值得注意的是，2010—2015年泉州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用構(gòu)成中，增值稅、主營稅金、管理稅金等生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)稅收成本合計(jì)占企業(yè)綜合成本的4.8%，而所得稅等利潤分配環(huán)節(jié)稅收成本僅占企業(yè)綜合成本的0.9%，生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)稅收成本與利潤分配環(huán)節(jié)稅收成本比為84∶16，這印證了工業(yè)企業(yè)稅制設(shè)計(jì)過于倚重生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的弊端。

表1　2008—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的主要利潤成本彈性

營業(yè)成本和“三項(xiàng)費(fèi)用”是個籠統(tǒng)概念，如果進(jìn)一步細(xì)分，工業(yè)企業(yè)成本主要包括原料成本、設(shè)備成本、環(huán)保成本、能耗成本、物流成本、要素成本、稅收成本等。由于不同企業(yè)原料、設(shè)備、環(huán)保等成本差異較大，進(jìn)行全面分析比較困難，所以本文重點(diǎn)選擇了六項(xiàng)共性成本進(jìn)行比較。表1展示的是2008—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的主要利潤成本彈性，總的來看，各項(xiàng)成本對利潤增長抑制的影響可排序如下：土地成本＜能耗成本＜資金成本＜稅收成本＜物流成本＜用工成本。其中：稅收成本每提高1個百分點(diǎn)，利潤提高0.93個百分點(diǎn)，說明稅收成本的提高對利潤增長的抑制作用有限，并不像外界描述的那么突出。真正對工業(yè)企業(yè)利潤增長產(chǎn)生顯著沖擊的是用工成本，其每提高1個百分點(diǎn)，工業(yè)企業(yè)利潤僅增加0.26個百分點(diǎn)；物流成本變化對企業(yè)利潤增長的抑制作用也比較明顯，它每提高1個百分點(diǎn)，工業(yè)企業(yè)利潤僅增加0.6個百分點(diǎn)。能耗成本、資金成本、土地成本變化對利潤增長的抑制作用微乎其微，這并不難理解。能耗成本變化對利潤增長抑制作用小，主要是因?yàn)槊禾?、電力等主要能源價格出現(xiàn)了顯著下降而能源利用率又得到顯著提升；土地成本變化對利潤增長抑制作用小，主要是因?yàn)橘彽爻杀净灸苻D(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)而土地保有成本并不高；資金成本變化對利潤增長抑制作用小，與基準(zhǔn)利率持續(xù)下滑有非常大的關(guān)系，但考慮到工業(yè)企業(yè)民間借貸現(xiàn)象比較多，而此處資金成本主要是根據(jù)工業(yè)企業(yè)負(fù)債缺口和基準(zhǔn)利率估算得出，因此不排除其抑制作用被低估的可能。

三、工業(yè)企業(yè)非規(guī)范性微觀稅負(fù)的構(gòu)成與認(rèn)知錯覺

考慮到非稅收入主要是以彌補(bǔ)稅收“收不抵支”的形式而衍生出來，至今仍占據(jù)半壁江山。加上稅費(fèi)雙軌運(yùn)行機(jī)制也模糊了工業(yè)企業(yè)的理性認(rèn)知，需要逐步予以厘清和校正。因此，本文嘗試將工業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的非稅收入視作規(guī)范性微觀稅負(fù)的延伸，統(tǒng)稱為非規(guī)范性微觀稅負(fù)，并根據(jù)它們與規(guī)范性微觀稅負(fù)相似程度大小，進(jìn)一步細(xì)分為準(zhǔn)稅負(fù)、類稅負(fù)和泛稅負(fù)。

表2　福建省非規(guī)范性微觀稅負(fù)的主要構(gòu)成

資料來源：《福建省財政廳關(guān)于印發(fā)〈福建省2017年度非稅收入項(xiàng)目目錄〉的通知》。注　釋：2016年2月1日起停征價格調(diào)節(jié)基金，育林基金標(biāo)準(zhǔn)降為零；2016年7月1日起率先在河北試點(diǎn)水資源“費(fèi)改稅”；2017年4月1日起取消城市公用事業(yè)附加；2017年5月1日至2019年4月30日對工業(yè)企業(yè)停止征收江海堤防維護(hù)費(fèi)。

（一）準(zhǔn)稅負(fù)

準(zhǔn)稅負(fù)主要以基金收入和專項(xiàng)收入形式出現(xiàn)，支出方向偏重于住房、養(yǎng)老、醫(yī)療、教育等民生領(lǐng)域以及環(huán)保、城建領(lǐng)域，具有較強(qiáng)的“受益稅”色彩，這與政府支出更多地偏好于投資領(lǐng)域從而導(dǎo)致民生、環(huán)保、城建投入不足有關(guān)。準(zhǔn)稅負(fù)與規(guī)范性微觀稅負(fù)之間主要是相互替代關(guān)系。比如：基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等替代了社會保障稅，污水處理費(fèi)替代了部分環(huán)境保護(hù)稅，教育費(fèi)附加、地方教育附加替代了教育稅，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源費(fèi)替代了部分資源稅，城市公用事業(yè)附加部分替代了城市維護(hù)建設(shè)稅，國有土地使用權(quán)出讓收入、海洋使用金、場地和礦區(qū)使用費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)等替代了房地產(chǎn)稅。社會保障費(fèi)是準(zhǔn)稅負(fù)中對工業(yè)企業(yè)綜合負(fù)擔(dān)影響最大的費(fèi)種。這并不難理解，由于工業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會保障費(fèi)計(jì)算基數(shù)是職工工資總額，所以它是以用工成本的形式嵌入工業(yè)企業(yè)綜合成本中的。而工業(yè)企業(yè)利潤增長恰恰對用工成本變化的敏感度最高，因此職工工資一旦上漲，那么工業(yè)企業(yè)的用工成本也會加速增長。以福建省為例，2015年福建省制造業(yè)在崗職工平均工資相較于2010年提高了1.9倍，如果不考慮社保因素，同期工業(yè)企業(yè)綜合成本提高了1.8倍，兩者大體相當(dāng)；①數(shù)據(jù)來源于《福建統(tǒng)計(jì)年鑒》（2016）。一旦加入社保因素，2015年福建省制造業(yè)的用工負(fù)擔(dān)相較于2010年就提高了2.7倍，②福建省工業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會保障費(fèi)綜合費(fèi)率約40%左右，分別為基本養(yǎng)老保險18%、失業(yè)保險1%、醫(yī)療保險8%、工傷保險0.5%～3%、生育保險0.7%、住房公積金12%。多出工業(yè)企業(yè)綜合成本增速近一倍，這還沒有考慮近年來“用工荒”可能導(dǎo)致的社會保障費(fèi)用難以轉(zhuǎn)嫁因素以及企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大后繳費(fèi)人數(shù)增加可能出現(xiàn)的加速效應(yīng)。

（二）類稅負(fù)

與準(zhǔn)稅負(fù)的高度趨稅性不同，類稅負(fù)本質(zhì)上屬于收費(fèi)，是典型的“稅上費(fèi)”，與工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)之間更多地體現(xiàn)的是平行疊加關(guān)系而非相互替代關(guān)系，主要包括工會經(jīng)費(fèi)、港口建設(shè)費(fèi)、國家重大水利建設(shè)工程基金、價格調(diào)節(jié)基金、殘疾人就業(yè)保障基金、育林基金、水利建設(shè)專項(xiàng)收入、森林植被恢復(fù)費(fèi)等。類稅負(fù)是模糊工業(yè)企業(yè)對稅費(fèi)關(guān)系正確認(rèn)識的主要推手，比較典型的有工會經(jīng)費(fèi)、殘疾人就業(yè)保障基金等。（1）工會經(jīng)費(fèi)本質(zhì)上屬于社會團(tuán)體經(jīng)費(fèi)范疇，國外工會會員繳納的會費(fèi)往往占到工會總收入的80%～90%。①全國總工會國際部課題組：《國外工會經(jīng)費(fèi)綜述》，《中國勞福事業(yè)》，2011年第2期，第36—37頁。而中國工會會員的繳費(fèi)費(fèi)率僅為本人基本收入的0.5%，建立工會組織的工業(yè)企業(yè)則需按職工工資總額的2%繳納。②全國總工會工發(fā)〔1978〕101號文規(guī)定。由于工業(yè)企業(yè)利潤增長對用工成本變化的敏感度最高，所以工會經(jīng)費(fèi)就像社會保障費(fèi)一樣轉(zhuǎn)變?yōu)楣I(yè)企業(yè)用工負(fù)擔(dān)持續(xù)增長的加速器。加上目前不少省份已將工會經(jīng)費(fèi)委托給地稅征收，而工會經(jīng)費(fèi)又兼具稅收“三性”部分特征，因此比較容易被工業(yè)企業(yè)錯認(rèn)為稅務(wù)負(fù)擔(dān)。（2）殘疾人就業(yè)保障基金同樣是依附于職工工資之上并對工業(yè)企業(yè)用工負(fù)擔(dān)增長產(chǎn)生乘數(shù)效應(yīng)的費(fèi)種。除此之外，鑒于我國工業(yè)企業(yè)不少屬于勞動力密集型行業(yè)，在促進(jìn)勞動力就業(yè)方面已經(jīng)做出了非常大的貢獻(xiàn)，因此再強(qiáng)制要求工業(yè)企業(yè)必須為殘疾人就業(yè)提供服務(wù)，未達(dá)要求則全額征收保障金的做法未免有些求全責(zé)備。況且該費(fèi)種的實(shí)際激勵效應(yīng)也比較有限，例如，2005—2013年殘疾人就業(yè)保障基金增長了10倍，但同期安排就業(yè)的殘疾人比例反而從減少了3個百分點(diǎn)。從這個角度來看，類稅負(fù)已經(jīng)逐漸偏離了籌集資金維護(hù)社會公共利益的初衷，部門利益色彩反而越來越突出，值得我們深思。

（三）泛稅負(fù)

此處的泛稅負(fù)專指與工業(yè)企業(yè)相關(guān)的各項(xiàng)行政事業(yè)性收費(fèi)。從本質(zhì)上來看，泛稅負(fù)與稅收并沒有任何關(guān)聯(lián)，將其納入非規(guī)范性微觀稅負(fù)范疇一并分析完全是為了糾正及厘清工業(yè)企業(yè)主觀認(rèn)知錯覺的需要。泛稅負(fù)對工業(yè)企業(yè)綜合稅負(fù)認(rèn)知的影響主要是隱性的，比如種類多、覆蓋廣、監(jiān)管難的特點(diǎn)很容易讓它衍生為部門或地方的隱性收費(fèi)與變相收費(fèi)；此外，泛稅負(fù)還會在政府取消或降低許可、評估、評價等行政事業(yè)性收費(fèi)之后再以變相抬高中介服務(wù)費(fèi)的形式出現(xiàn)，最終模糊對工業(yè)企業(yè)稅費(fèi)的正確認(rèn)知。

四、從客觀稅負(fù)到“主觀稅感”

無論是工業(yè)企業(yè)規(guī)范性微觀稅負(fù)還是非規(guī)范性微觀稅負(fù)，它們本身仍只是一項(xiàng)客觀測度指標(biāo)，與“主觀稅感”之間并不具備直接的對等關(guān)系。比較典型的例子就是北歐三國，它們綜合稅負(fù)都很高，但在高福利政策過濾之下社會公眾的“主觀稅感”并不強(qiáng)烈。中國工業(yè)企業(yè)“主觀稅感”不斷加重主要是以下因素長期交互作用的結(jié)果。

（一）企業(yè)利潤的下滑

圖4　1999—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)收入、利潤與稅收增速

逐利是資本的本性，在工業(yè)企業(yè)成長較快、盈利較好的時候，因?yàn)槎愂粘杀灸軌蛲ㄟ^不斷做大利潤蛋糕來消化，所以稅負(fù)問題并不會很突出；而一旦工業(yè)企業(yè)陷入增長停滯或微利，所有成本問題都必須放在日益縮小的利潤蛋糕之上來解決，稅收成本問題自然而然地就變得敏銳和尖銳起來。圖4充分說明了這一點(diǎn)：盡管利潤增速大起大落，但1999—2010年福建省工業(yè)企業(yè)的利潤增速在絕大多數(shù)年份內(nèi)遠(yuǎn)高于同期稅收增速，因此這一期間工業(yè)企業(yè)的減稅降幅呼聲相對較低；而2011—2015年工業(yè)企業(yè)利潤增速則持續(xù)低于稅收增速，這一時期正好也是工業(yè)企業(yè)減稅降費(fèi)呼聲最高的時期。

（二）財政體制的偏差

現(xiàn)行財政體制的偏差主要從兩個方面加深了工業(yè)企業(yè)的“主觀稅感”：（1）稅制設(shè)計(jì)過于倚重生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)。圖4顯示：1999—2015年福建省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)稅收增速與主營業(yè)務(wù)收入增速變化高度相似，與利潤增速變化明顯不同，這說明稅收變化與工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入變化相關(guān)度較高,而與利潤變化相關(guān)度較低。這種稅制激勵機(jī)制會引導(dǎo)政府更加關(guān)注工業(yè)企業(yè)產(chǎn)能增加與銷售情況，對實(shí)際盈虧變化情況關(guān)注度相對更低一些。這很容易加重工業(yè)企業(yè)的“主觀稅感”。（2）稅負(fù)過濾機(jī)制的不暢通。從財政運(yùn)行機(jī)制來看，雖然稅收減免與財政返還都能減輕工業(yè)企業(yè)的“主觀稅感”，但由于中央政府對工業(yè)企業(yè)實(shí)際盈虧狀況與實(shí)際偏好了解有限，所以它出臺的稅收減免措施可能較難真正滿足企業(yè)需要；而地方政府雖能更準(zhǔn)確掌握工業(yè)企業(yè)盈虧狀況與實(shí)際偏好，但因無權(quán)直接減免稅收，所以只能采用“先征后退”“即征即退”等財政返還措施為企業(yè)減輕負(fù)擔(dān)，除面臨程序繁、時間長、門檻高等因素制約之外，還可能會因各地財政負(fù)擔(dān)能力差異引發(fā)財政返還范圍或金額的差別進(jìn)而加重工業(yè)企業(yè)的“主觀稅感”。

（三）稅負(fù)焦慮的出現(xiàn)

從準(zhǔn)稅負(fù)到類稅負(fù)再到泛稅負(fù)，非規(guī)范性微觀稅負(fù)的模糊性、隨意性、隱蔽性一步步地擾亂了工業(yè)企業(yè)對微觀稅負(fù)的理性認(rèn)知，使得它們較容易出現(xiàn)焦躁或恐慌情緒。最典型的例子就是在曹德旺提出“中國制造業(yè)綜合稅負(fù)比美國高35%”之后，包括宗慶后、潘石屹等不少企業(yè)家紛紛跟進(jìn)表達(dá)不滿。除此之外，征稅和納稅成本偏高也是加重工業(yè)企業(yè)稅負(fù)焦慮的重要因素。2016年中國的稅收征收成本率約1.28%，①根據(jù)財政部網(wǎng)站公布的2016年全國財政決算相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算而成。雖較分稅制改革之初的3.12%有了大幅下降，但與美國0.58%的征收成本率相比仍有不小差距。②苗圩：《打造新常態(tài)下工業(yè)升級版》，《求是》，2015年第1期，第23—25頁。納稅成本則更多地屬于隱性成本，很難用精確的數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行衡量，近年來各級稅務(wù)部門納稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)確實(shí)在很大程度上減輕了工業(yè)企業(yè)辦稅負(fù)擔(dān)，但仍然不乏部分不當(dāng)舉措引發(fā)工業(yè)企業(yè)的不滿。

（四）沉淀稅負(fù)的增加

所謂沉淀稅負(fù)，就是從稅制設(shè)計(jì)初衷來看本不應(yīng)該由工業(yè)企業(yè)承擔(dān)卻因?yàn)檗D(zhuǎn)嫁渠道不通暢、征管機(jī)制不健全等因素干擾而最終被滯留在工業(yè)企業(yè)身上的稅負(fù)。比較典型的主要有：（1）增值稅沉淀稅負(fù)。從理論角度來看，增值稅是典型的中性稅收，工業(yè)企業(yè)只需就其實(shí)際增值額部分繳納稅收即可。但實(shí)際情況并非如此，在工業(yè)品普遍缺乏供給彈性的背景下，下游的批發(fā)零售商往往會利用議價主動權(quán)將本應(yīng)由其承擔(dān)的增值稅稅負(fù)部分或者全部轉(zhuǎn)嫁給工業(yè)企業(yè)。另一種普遍情形是，部分以沙、土、石等資源為材料的工業(yè)企業(yè)因?yàn)楹茈y從供貨方取得足額的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，所以可能會采用購買增值稅發(fā)票或者注冊公司虛假開具增值稅發(fā)票的方式套取進(jìn)項(xiàng)稅額，其間的購買或開具費(fèi)用也會沉淀為稅收成本。（2）企業(yè)所得稅沉淀稅負(fù)。為防止工業(yè)企業(yè)偷逃稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常會分行業(yè)設(shè)定應(yīng)稅所得率預(yù)警值，申報值低于預(yù)警值的工業(yè)企業(yè)較容易被列入稅務(wù)檢查名單。部分財務(wù)核算不自信的工業(yè)企業(yè)因?yàn)闊o法準(zhǔn)確辨別自己是否真正做到了及時足額申報，所以可能寧愿自行將申報值調(diào)高到預(yù)警值之上以躲避稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控，調(diào)高的申報額部分最終也會沉淀為稅收成本。（3）個人所得稅、社會保障費(fèi)等自然人稅費(fèi)沉淀稅負(fù)。按理來說，除具有代扣代繳義務(wù)之外，自然人負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅費(fèi)與工業(yè)企業(yè)關(guān)系不大。但隨著勞動力需求彈性的不斷縮小，部分工業(yè)企業(yè)逐漸失去了工資議價主動權(quán)，為吸引與留住熟練技術(shù)工人，它們有時不得不采用年終“退稅”、調(diào)高社保待遇等措施變相提高職工薪酬以補(bǔ)償工人個人所得稅或社?？劾U“損失”，補(bǔ)償金額同樣也會沉淀為稅收成本。

五、解決工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)困擾問題的主要思路

以上分析顯示，引發(fā)工業(yè)企業(yè)對稅負(fù)不滿的因素很多，既有客觀現(xiàn)實(shí)因素，也有主觀認(rèn)知因素，既有制度、體制因素，也有非制度、體制因素。單靠短期應(yīng)急修補(bǔ)或?qū)ｍ?xiàng)整治并不能從根本上解決問題，需要統(tǒng)籌兼顧、多管齊下才能達(dá)到標(biāo)本兼治的目的。

（一）解決工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)困擾的治本之道是從企業(yè)和政府兩個層面培育與經(jīng)濟(jì)、稅收可持續(xù)增長模式相適應(yīng)的激勵機(jī)制

1.從企業(yè)層面來看，解決微觀稅負(fù)困擾的核心就是提高工業(yè)企業(yè)利潤。目前工業(yè)企業(yè)利潤之所以持續(xù)下滑，本質(zhì)上是由傳統(tǒng)的建立于“人口紅利”基礎(chǔ)之上的粗放式發(fā)展路徑動能持續(xù)減弱引起的。因此，深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，加快推進(jìn)發(fā)展新舊動能接續(xù)轉(zhuǎn)換是提高工業(yè)企業(yè)利潤的關(guān)鍵所在。若要為工業(yè)企業(yè)引入新動能，就需要順勢引導(dǎo)工業(yè)企業(yè)強(qiáng)化技術(shù)創(chuàng)新和融入“互聯(lián)網(wǎng)+”新型分工合作網(wǎng)絡(luò)。從稅收視角來看，就需要逐步改變目前以區(qū)域優(yōu)惠和產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收激勵政策，轉(zhuǎn)而逐步建立健全以技術(shù)創(chuàng)新激勵和“互聯(lián)網(wǎng)+”分工合作激勵為主要內(nèi)容，以風(fēng)險準(zhǔn)備金、技術(shù)開發(fā)準(zhǔn)備金、新產(chǎn)品試制準(zhǔn)備金等稅前扣除優(yōu)惠，以及技術(shù)入股優(yōu)惠、新創(chuàng)新投資優(yōu)惠、“互聯(lián)網(wǎng)+”激勵優(yōu)惠等為主要形式的創(chuàng)新驅(qū)動稅收激勵機(jī)制，提高對科技型、創(chuàng)新型、成長型、“互聯(lián)網(wǎng)+”型企業(yè)的支持力度。

2.從政府層面來看，解決微觀稅負(fù)困擾的關(guān)鍵是深化財稅體制改革。（1）在當(dāng)前財政投資效率不斷下滑且民生支出需求日益高漲的背景下，加快推進(jìn)投資型財政向民生型財政轉(zhuǎn)變，從制度上有效削弱亂收費(fèi)的沖動。（2）深化稅費(fèi)制度改革，對社會保障費(fèi)、附加費(fèi)等準(zhǔn)稅負(fù)實(shí)行徹底的“費(fèi)改稅”以取消稅費(fèi)雙軌運(yùn)行機(jī)制；對工會經(jīng)費(fèi)等社會團(tuán)體經(jīng)費(fèi)性質(zhì)的類稅負(fù)適當(dāng)降低工業(yè)企業(yè)的繳費(fèi)費(fèi)率，對殘疾人就業(yè)保障金等金額不高、干擾性強(qiáng)且部門利益色彩突出的類稅負(fù)直接廢除，對港口建設(shè)費(fèi)、國家重大水利建設(shè)工程基金等主要長期工程投資性質(zhì)的類稅負(fù)明確征收金額、年限，達(dá)到預(yù)定金額或年限堅(jiān)決停征，確需繼續(xù)征收的則重啟設(shè)立程序；對巧立名目設(shè)立或以中介費(fèi)形式出現(xiàn)但依托在政府部門許可、評估、評價、審批權(quán)限之上的泛稅負(fù)堅(jiān)決取締，對于其他泛稅負(fù)則秉承科學(xué)化、精細(xì)化、規(guī)范化、集約化的原則予以管理。（3）建立以自然人稅收為主體的稅制體系，為工業(yè)企業(yè)的減稅降費(fèi)改革提供切實(shí)收入保障，并從制度上削弱地方亂收費(fèi)的沖動。（4）健全地方政府的稅政管理權(quán)，研究與論證按稅收共享比例賦予地方政府增值稅、企業(yè)所得稅等稅種稅收減免權(quán)限的可行性，將部分稅收減免權(quán)適度下方給地方政府。

（二）解決工業(yè)企業(yè)微觀稅負(fù)困擾的治標(biāo)之術(shù)是對工業(yè)企業(yè)實(shí)施精準(zhǔn)減稅與服務(wù)

1.實(shí)施精準(zhǔn)減稅。從工業(yè)企業(yè)的角度來看，建筑業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)都獲得了不同程度的“營改增”直接減負(fù)實(shí)惠，只有工業(yè)企業(yè)至今仍沒有直接享受到增值稅減稅優(yōu)惠。而且，與周邊25個國家或地區(qū)相比，中國17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率僅低于塔吉克斯坦（18%），卻高于其他大多數(shù)國家或地區(qū)5%～10%的標(biāo)準(zhǔn)稅率。①解學(xué)智，張志勇：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2014）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2014年版。因此，可考慮逐步將工業(yè)企業(yè)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率降至5%～10%。除此之外，鑒于用工成本、物流成本對工業(yè)企業(yè)利潤增長的抑制作用十分明顯，還可以從稅收減免的角度出發(fā)來降低工業(yè)企業(yè)的用工成本和物流成本。比如：繼續(xù)降低社會保障費(fèi)，尤其是基本養(yǎng)老保險的工業(yè)企業(yè)繳費(fèi)費(fèi)率，減免困難工業(yè)企業(yè)的社會保障費(fèi)以幫助工業(yè)企業(yè)降低用工成本；直接減輕工業(yè)企業(yè)倉儲用地稅收成本或者直接降低物流企業(yè)稅收成本以幫助工業(yè)企業(yè)降低物流成本。

2.實(shí)施精準(zhǔn)服務(wù)。一是通過優(yōu)化日常服務(wù)對工業(yè)企業(yè)實(shí)施“心理說服”。比如，積極配合行政審批制度與商事制度改革，進(jìn)一步清理各類規(guī)范性文件與政策，簡化審批流程，降低辦稅門檻，加強(qiáng)小微企業(yè)納稅輔導(dǎo)，暢通政府部門與工業(yè)企業(yè)溝通互動渠道，以安撫工業(yè)企業(yè)的稅負(fù)焦慮情緒。二是通過精準(zhǔn)的稅收宣傳對工業(yè)企業(yè)實(shí)施“文化說服”。比如，整合稅收宣傳月、“12·4”法制宣傳日等宣傳平臺，財政、稅務(wù)、海關(guān)、法制辦等機(jī)關(guān)，廣電、網(wǎng)絡(luò)、報刊等宣傳媒體，統(tǒng)一宣傳步驟和口徑，完善宣傳評價體系；盡量采用文學(xué)、影視、文藝等社會公眾喜聞樂見、容易接受的形式打造稅收文化精品，并將宣傳資源向更容易植入新價值觀念的未成年人傾斜，逐步消除工業(yè)企業(yè)的稅負(fù)錯覺。