季亦穎

摘要：函證是審計工作中獲取審計證據(jù)的重要程序，注冊會計師可以通過函證獲取來自外部第三方的審計證據(jù)。作為一項非常重要的審計程序，注冊會計師需要確保函證的可靠性與真實性，以充分發(fā)揮函證的作用。然而，在審計工作中，函證程序往往不能按照中國注冊會計師審計準則中的要求嚴格實施，函證程序?qū)嵤┎划攲⒂绊憣徲嬓什⒃黾訉徲嬶L險。有很多審計失敗的案例都是因函證程序不規(guī)范引發(fā)的，給會計師事務(wù)所帶來無法挽回的損失。因此對于函證程序問題研究探討的意義就在于使事務(wù)所和注冊會計師重視函證程序，從而規(guī)范并有效地實施函證程序，保證審計質(zhì)量并降低審計風險。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；函證程序；審計證據(jù)；審計風險；過程控制

函證程序是尤為重要的審計程序，在各個會計師事務(wù)所的審計工作中是被廣泛運用的。但是，大多數(shù)會計師事務(wù)所在進行函證時，避免不了會有很多不符合審計準則規(guī)定的問題。這些問題可大可小，如果是小問題，注冊會計師還可以采取一定的措施解決；反之，如果問題很嚴重，就會帶來無法彌補的損失。中審亞太會計師事務(wù)所存在審計人員不重視函證、注冊會計師對函證過程控制不嚴格等現(xiàn)象，從而致使函證失誤引發(fā)審計失敗。以在中審亞太的實際審計工作過程為例，如果被審計公司、被詢證公司與事務(wù)所之間不能很好的相互配合，就會給會計事務(wù)所和被審計單位帶來巨大的損失。近年來，在會計師事務(wù)所的審計案例中，由于函證實施不當致使審計失敗的案例時常發(fā)生。因此，使函證程序更加規(guī)范化，應(yīng)該是各個會計師事務(wù)所的一個重要任務(wù)。

一、函證的實施與評價

在審計實務(wù)中，對函證的實施與評價也是重要的一部分內(nèi)容，下面將敘述其中重要的三個方面的內(nèi)容。

（一）對函證過程的控制

進行函證時，注冊會計師應(yīng)當選擇對被詢證公司、詢證函的填寫以及詢證函的管理保持控制，避免被審計公司篡改詢證函內(nèi)容或攔截詢證函，阻撓審計進展。如果注冊會計師審計時，輕視函證程序或者對控制不嚴謹，就可能給被審計公司鉆空子的機會，導(dǎo)致錯誤的函證結(jié)果以及失敗的函證程序。

（二）積極式函證未收到回函時的處理

若注冊會計師采用積極的函證方式進行函證而沒有收到回函，就應(yīng)當關(guān)注被審計公司與被詢證公司之間的業(yè)務(wù)往來，嘗試與被詢證公司聯(lián)系，考慮是否重新函證。若沒有得到被詢證公司的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當采取測試性的替代審計程序，并且所采取的替代程序因?qū)徲嫊r所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應(yīng)當?shù)玫脚c進行函證所能取得的同樣效果的審計證據(jù)。

（三）評價函證的可靠性

函證所取得的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師所設(shè)計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的是否適當。在評價函證的可靠性時，注冊會計師應(yīng)該考慮：1.被審計公司很可能施加的限制或回函中的限制；2.對函證模板的設(shè)計、填列、管理等的控制情況；3.被詢證者的勝任能力、獨立性、客觀性、授權(quán)回函的情況以及對函證項目的了解。

二、會計師事務(wù)所函證程序中存在的問題

（一）函證過程未得到有效控制

審計準則規(guī)定，在進行函證時，注冊會計師應(yīng)該嚴格控制函證過程。然而注冊會計師在進行函證時，很難保證函證的有效性。

在會計師事務(wù)所審計工作過程中，注冊會計師帶領(lǐng)的審計小組沒有按照審計準則的規(guī)定嚴格實施函證程序，如會計師事務(wù)所在進行函證時，項目經(jīng)理沒有對詢證函進行有效控制，而是將函證直接交給了被審計公司的會計，并讓企業(yè)將函證郵寄給了被詢證公司，然后由被審計公司將這些詢證函的回函發(fā)給會計師事務(wù)所。但正確的發(fā)函過程是：由會計師事務(wù)所的負責人收回被審計公司會計人員蓋過章的函證，核實函證的內(nèi)容和被審計公司的公章沒有錯誤后（必要時可以給注冊師，讓注冊會計師核對一下），再由會計師事務(wù)所的審計人員將詢證函送到或郵寄到被詢證公司。被詢證單位將詢證函填寫完畢并確認其填列的信息無誤之后，直接郵寄回會計師事務(wù)所。

（二）未有效執(zhí)行函證的替代程序

會計師事務(wù)所在實施函證審計程序時，若積極式函證沒有收到被詢證公司的回函，那么這時候，注冊會計師就需要向企業(yè)詢問這些函證的情況，并催促會計及相關(guān)人員進行函證。若出現(xiàn)數(shù)據(jù)錯誤或者是函證信息有誤，就需要給被詢證單位重新發(fā)一份詢證函；若還是不能收到回函，項目經(jīng)理應(yīng)該采取測試性的替代程序。然而會計師事務(wù)所注冊會計師在實際審計的過程中存在替代審計程序不足的情況，當存在一些沒有回函的項目，并沒有及時進行替代測試的審計程序。雖然注冊會計師可能實施了替代測試，但放棄了對應(yīng)收賬款期末余額較小的項目的替代測試，這樣的做法是錯誤的。

對于注冊會計師對被審計公司的應(yīng)收賬款賬戶發(fā)函多而回函少的情況，按照審計相關(guān)準則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)該對沒有收到回函的應(yīng)收賬款項目全部進行替代測試。然而為了節(jié)省時間，盡快完成審計工作，注冊會計師沒有進行充足的替代審計測試，就對所有的應(yīng)收賬款賬戶的期末余額在審計工作底稿中直接作出沒有任何問題的審計結(jié)果。但是，依照中國注冊會計師審計準則的相關(guān)規(guī)定，如果沒有及時收到發(fā)出的函證，注冊會計師就應(yīng)當考慮進行測試性的替代審計程序，以取得與進行函證時一樣可靠的證據(jù)。倘若沒有收到回函的項目存在會計處理差錯或重大舞弊，而注冊會計師在函證過程中卻沒有發(fā)現(xiàn)這些問題，這將會增加審計的風險。雖然實施替代程序并不能完全保證應(yīng)收賬款審計證據(jù)的質(zhì)量，但項目經(jīng)理還是應(yīng)該通過替代程序獲取審計證據(jù)，以達到與通過函證獲取同等重要的審計證據(jù)。

（三）應(yīng)函證而未實施函證

審計準則規(guī)定——若不出現(xiàn)特殊情況，對銀行存款、應(yīng)收賬款會計科目，注冊會計師必須進行函證。若沒有對這些科目實施函證，注冊會計師需要在底稿中列式出具體原因。然而在會計師事務(wù)所審計實際工作中，一些注冊會計師對沒有進行函證的應(yīng)收賬款項目，并沒有在審計工作底稿中列示出具體原因。

三、改善會計師事務(wù)所函證程序的方法

對于會計師事務(wù)所函證時出現(xiàn)的函證的對象及方式不合理、未對函證過程有效控制、應(yīng)函證而未實施函證等問題，建議采取以下措施。

（一）合理選擇函證的對象及方法

對于會計師事務(wù)所在選取函證對象及方法方面存在的問題，注冊會計師可以采用積極式函證和消極式函證兩種函證方式相結(jié)合的方法。對公司應(yīng)收賬款在百萬元以上的項目使用積極的函證方式；對公司應(yīng)收賬款為十幾萬元的項目使用消極的函證方式。

注冊會計師能夠合理的選擇函證對象可以規(guī)避事務(wù)所的審計風險，有利于覺察到被審計公司在函證科目中存在的賬務(wù)處理問題甚至是重大舞弊。同時，選用積極式函證和消極式函證兩種函證方法，能夠使注冊會計師針對所函證項目的不同合理選擇函證方式。

函證程序中函證的發(fā)出方式有多種，例如郵寄發(fā)函、發(fā)郵件和其它便捷的方式。發(fā)郵件不同于郵寄方式的是，它可以節(jié)省時間，讓注冊會計師盡快收到回函，并且為被審計單位節(jié)約了經(jīng)濟成本；但缺點是利用互聯(lián)網(wǎng)傳送，可信度不高。

（二）加強對詢證函的管理

一些會計師事務(wù)所在做審計工作時，沒有嚴格控制函證過程的問題，注冊會計師應(yīng)該加強對詢證函的管理。在會計師事務(wù)所審計工作中，注冊會計師的工作量一般都很大，因此，注冊會計師會將函證的工作交由審計小組的審計助理或者實習(xí)生。為防止審計小組人員將詢證函直接交給被審計單位，注冊會計師可以要求負責被審計公司函證的審計人員做一個函證填制完成情況的統(tǒng)計表，然后將其和詢證函交給注冊會計師審核，注冊會計師審核無誤后并簽字，交由審計人員當場將詢證函寄發(fā)。對于注冊會計師收到的函證，應(yīng)該派專人收集回函并記錄回函情況。

（三）規(guī)范函證替代審計程序

對于會計師事務(wù)所對被審計公司應(yīng)收賬款項目沒有進行足夠的替代審計程序問題，可以從以下兩方面著手解決。

第一，盡可能采取有效措施提高函證的回函率。對于回函率低的問題，注冊會計師應(yīng)該認真思考由于哪方面原因致使沒有收到回函。比如，審計人員給被詢證單位的郵寄地址是錯誤的、被詢證單位在郵寄時丟失了其中幾份詢證函等。出現(xiàn)類似的問題時，審計人員應(yīng)該每天定時定點與被詢證公司聯(lián)系，溝通其中出現(xiàn)的問題，并及時解決。

第二，因為通過替代測試獲取的審計證據(jù)都是內(nèi)部證據(jù)，并且這些來源于被審計單位的賬務(wù)情況，因此，在沒有收到對方單位的函證時就必須采取替代的審計程序。為確保測試性替代程序的有效性，在這過程中，事務(wù)所的相關(guān)審計人員必須要保持嚴謹?shù)穆殬I(yè)素質(zhì)，獲取充足的審計證據(jù)，全面檢查企業(yè)的業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制制度，還要檢驗企業(yè)會計人員做賬是否屬實。

（四）說明未實施函證的原因

審計準則規(guī)定，注冊會計師必須對應(yīng)進行函證而未實施函證的科目說明理由，并列示在審計工作底稿中。目前，對應(yīng)當實施函證而注冊會計師未實施函證的問題，是審計監(jiān)管人員高度重視的情況。對于一些會計師事務(wù)在審計過程中，注冊會計師沒有在審計工作底稿中列示出未進行函證原因的問題，不妨采取如下兩種方法。

第一，在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當對發(fā)生額較大而期末余額為零的關(guān)聯(lián)方企業(yè)進行函證。因為期末余額為零，所以就算進行函證也很可能沒有效果。因此，注冊會計師可以抽查被審計公司與關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的應(yīng)收賬款銷售合同，確認銷售合同是真實存在的，并且被審計公司的會計憑證記錄也是正確的。那么，在被審計公司的審計工作底稿中，注冊會計師應(yīng)當列式出沒有進行函證的原因。

第二，對于應(yīng)收賬款期末余額較小的項目，注冊會計師不能僅因為涉及的金額小，就對其不實施函證程序。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當抽查應(yīng)收賬款期末余額較小項目的原始憑證、記賬憑證、銷售合同等，以此來計算出應(yīng)收賬款期末余額較小項目在企業(yè)資產(chǎn)中占的比重。如果占比很小，可以忽略不計，說明被審計公司與其不存在頻繁交易，不是關(guān)系密切的客戶，對報表的影響也不大，那么注冊會計應(yīng)當在審計工作底稿中列示出這些原因，以說明可對其不實施函證程序。

函證程序作為一項關(guān)鍵的審計程序，在支持審計結(jié)果有效性，保證審計質(zhì)量方面發(fā)揮著極其重要的作用。因此，會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中只有正確地實施函證審計程序，才能提高審計工作的有效性。

本文論述了會計師事務(wù)所在進行函證時存在的一系列問題。近年來，會計師事務(wù)所審計失敗的案例常常發(fā)生，這可能是因為審計人員并未嚴格按照審計準則的要求執(zhí)行。因此，在進行函證時，一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)當強化審計人員對審計風險的意識，提高他們的專業(yè)能力，注冊會計師也要認真對待每一個審計項目，不能單純?yōu)榱粟s進度、創(chuàng)造高利潤，就忽略對審計風險的控制；另一方面，企業(yè)應(yīng)該明確自己的責任和義務(wù)，全力配合事務(wù)所審計人員的相關(guān)工作，不拖延、不找借口回避審計人員，從而使注冊會計師獲得足夠的審計證據(jù)。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）