（教授），

黨的十九大報(bào)告中明確提出“堅(jiān)持在發(fā)展中保障和改善民生。在發(fā)展中補(bǔ)齊民生短板，促進(jìn)社會(huì)公平正義，在幼有所育、學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶上不斷取得新進(jìn)展”。習(xí)近平總書(shū)記更是多次強(qiáng)調(diào)“讓人民對(duì)改革有更多獲得感”。在房?jī)r(jià)高漲、收入差距擴(kuò)大、低收入群體生存困難、社會(huì)保障機(jī)制尚需完善的社會(huì)背景下，通過(guò)房產(chǎn)稅保障生存權(quán)是實(shí)現(xiàn)“住有所居”構(gòu)想的必經(jīng)道路。本文在闡釋房產(chǎn)稅與生存權(quán)的制度邏輯基礎(chǔ)上，通過(guò)分析房產(chǎn)稅保障生存權(quán)的價(jià)值，揭示上海市現(xiàn)行房產(chǎn)稅制在保障生存權(quán)方面的缺陷，進(jìn)而探索改革路徑。

一、生存權(quán)與房產(chǎn)稅的制度邏輯

生存權(quán)是一切人權(quán)的起點(diǎn)（韓德培，1995），是人權(quán)權(quán)利架構(gòu)的基石。恰如霍布斯所言，由于人的本性是自我保存，所以生存權(quán)是人的首要權(quán)利（霍布斯，1985）。生存權(quán)強(qiáng)調(diào)“人不僅要活著，而且要有尊嚴(yán)地活著”。日本學(xué)者大須賀明提出，狹義生存權(quán)保障“最低限度生活，顧名思義，是指人在肉體上、精神上能過(guò)像人那樣的生活之意”（大須賀明，2001）。生存權(quán)強(qiáng)調(diào)的是人作為人存在“為維持他人和家屬的健康和福利所需要的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會(huì)服務(wù)”（《世界人權(quán)宣言》）。在住房領(lǐng)域，生存權(quán)具體化為居住權(quán)，指居住權(quán)人對(duì)他人住房以及其他附有物享有占有、使用的權(quán)利（陳信勇、藍(lán)鄧駿，2003）。在此方面，唐代詩(shī)人杜甫早已發(fā)出“安得廣廈千萬(wàn)間，大庇天下寒士俱歡顏”的感慨。

生存權(quán)的確立意味著國(guó)家及政府有義務(wù)保障公民獲得維持基本生活的必要物資。一般而言，公民擁有創(chuàng)造財(cái)富的能力，能夠提供自己及家庭必要的生活物資，并在自立的基礎(chǔ)上獲得進(jìn)一步的發(fā)展。稅收是現(xiàn)代國(guó)家維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本財(cái)政手段。但基于納稅人生存權(quán)的考量，相關(guān)部門的“課稅之手”應(yīng)在有限范圍內(nèi)行使，稅款征收后納稅人的“剩余財(cái)產(chǎn)”可維持納稅人在物質(zhì)及文化方面的最低生活水平。是故，在稅法領(lǐng)域，生存權(quán)的保障要求在課稅時(shí)不得壓縮納稅人的生存空間。與“先王之法，不涸澤而漁，不焚林而獵”具有異曲同工之處。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，生存權(quán)保障要求房產(chǎn)稅的征收需在一定限度內(nèi)進(jìn)行，即對(duì)房產(chǎn)稅的征收不得降低納稅人應(yīng)有的生活品質(zhì)，甚至迫使納稅人削減在食物、衣著、醫(yī)療、必要社會(huì)服務(wù)等方面的基本支出。生存空間與課稅空間的歷史狀態(tài)與現(xiàn)有狀態(tài)見(jiàn)圖1、圖2。

圖1 生存空間與課稅空間的歷史狀態(tài)

圖2 生存空間與課稅空間的現(xiàn)有狀態(tài)

然而，現(xiàn)代社會(huì)中納稅人源于房產(chǎn)方面的經(jīng)濟(jì)壓力較大，房產(chǎn)稅的征收存在侵及納稅人生存權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。以年輕化家庭為例，一般多為父母代付首付，自己償還貸款。據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，上海市三成市民月供占收入五成以上，不得不勒緊褲腰帶過(guò)日子。且我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，一般要繳納高額的土地出讓金與城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅、契稅等十余種稅費(fèi)，購(gòu)房者已被間接轉(zhuǎn)嫁了沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。房產(chǎn)稅的開(kāi)征將進(jìn)一步增大購(gòu)房者本已沉重的稅負(fù)壓力，甚至迫使其縮減生存成本，即房產(chǎn)稅的“課稅之手”可能伸向納稅人的生存空間，甚至進(jìn)一步激化利益相關(guān)主體間的矛盾。

生存權(quán)是一種靠國(guó)家的積極干預(yù)來(lái)實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利，中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)劉劍文曾指出“即使推出房地產(chǎn)稅，也要優(yōu)先保障公眾的生存權(quán)”。由此，在構(gòu)建房產(chǎn)稅相關(guān)政策時(shí)應(yīng)考慮縮小房產(chǎn)稅的稅基，將房產(chǎn)稅的納稅人限定于少數(shù)群體，完善房產(chǎn)稅的優(yōu)惠機(jī)制，確保納稅人不因房產(chǎn)稅的征收而被迫縮小住房面積或縮減生存成本，避免房產(chǎn)稅的“課稅之手”侵及納稅人生存權(quán)。

二、房產(chǎn)稅保障生存權(quán)的三維價(jià)值

（一）房產(chǎn)稅保障生存權(quán)有助于稅收公平度的提升

設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)注重保障納稅人生存權(quán)，確定與納稅人賦稅能力相符的稅基與稅負(fù)。由于賦稅使人犧牲了舒適與奢侈，政府當(dāng)然有責(zé)任把稅負(fù)盡可能公平地分配給所有人（約翰·穆勒，1991）。對(duì)此，查德 A.馬斯格雷夫、佩吉 B.馬斯格雷夫理（2003）提出“應(yīng)使每個(gè)人支付他合理的份額”。換言之，稅負(fù)的分配需與其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相符，不同財(cái)富占有狀況的納稅人承擔(dān)不同份額的稅負(fù)。

1.房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中應(yīng)注重保障納稅人生存權(quán)可確定與納稅人能力相符的課稅范圍。西晉初期，儒學(xué)思想家、文學(xué)家傅玄就提出了“量民力以役賦”的思想（蔡昌，2016）。目前納稅人在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中承擔(dān)著贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、醫(yī)療、房貸、日常消費(fèi)等多方面的支出壓力，生存壓力相對(duì)較大。生存權(quán)保障理念要求“課稅之手”只能伸向納稅人扣除生存支出的剩余財(cái)產(chǎn)。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，生存權(quán)保障理念要求房產(chǎn)稅不能侵及納稅人的自住房，其征稅范圍應(yīng)主要限于投資性房產(chǎn)，避免低收入家庭因承擔(dān)房產(chǎn)稅稅負(fù)而被迫縮減在食品、服裝、教育等方面的生存支出，提升稅收公平度與對(duì)納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

2.房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)，確定與納稅人能力相符的稅負(fù)?！吨袊?guó)家庭財(cái)富調(diào)查報(bào)告（2017）》顯示，在全國(guó)家庭的人均財(cái)富中，房產(chǎn)凈值的占比為65.99%。目前，我國(guó)個(gè)別擁有多套住房的家庭存在殘疾人或贍養(yǎng)責(zé)任過(guò)重的情況，房產(chǎn)租金是其重要的收入來(lái)源。對(duì)此在房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)中應(yīng)關(guān)注殘疾人、老年人等經(jīng)濟(jì)弱勢(shì)群體，并給予一定的稅收優(yōu)惠，以提升其經(jīng)濟(jì)能力與稅負(fù)的契合度、公平度。

（二）房產(chǎn)稅保障生存權(quán)有助于納稅人權(quán)利保護(hù)水平的提高

在房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)有助于保障納稅人的適足居住權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)。各國(guó)房產(chǎn)稅減免制度共同的理論基礎(chǔ)是：不能因?yàn)榉慨a(chǎn)稅的征收而剝奪或降低納稅人的“衣食住行”及“精神食糧”等基本生活水準(zhǔn)（冉富強(qiáng)，2015）。

1.房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)有助于保障納稅人的適足居住權(quán)。住房使用權(quán)法律保障的適當(dāng)性、住房費(fèi)用與收入的適當(dāng)性、住房機(jī)會(huì)與弱勢(shì)群體的適當(dāng)性是“適足居住權(quán)”的重要內(nèi)容。聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利委員會(huì)于1991年12月12日通過(guò)的第4號(hào)意見(jiàn)，把“適足居住權(quán)”界定為：住房使用權(quán)法律保障的適當(dāng)性；住房設(shè)施與居住需求的適度性；住房費(fèi)用與收入的適當(dāng)性；住房空間的安全健康恰當(dāng)性；住房機(jī)會(huì)與弱勢(shì)群體的適當(dāng)性；住房地點(diǎn)的便利適當(dāng)性；住房建筑的文化適當(dāng)性。當(dāng)前我國(guó)房?jī)r(jià)較高，普通納稅人購(gòu)置房產(chǎn)往往需要傾盡幾代人的財(cái)富積累，甚至還需節(jié)衣縮食償還幾十年的住房貸款。在上海，如需購(gòu)置一套80平米的公寓，按照上海市居民平均年收入水平測(cè)算需要48.5年償清貸款。受我國(guó)傳統(tǒng)文化的影響，購(gòu)置房產(chǎn)是成家的必備條件，因而我國(guó)居民購(gòu)房壓力較大。房產(chǎn)稅的開(kāi)征意味著產(chǎn)權(quán)人存在稅負(fù)加重的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于納稅人而言往往需要縮減生活支出繳納房產(chǎn)稅。而在房產(chǎn)稅領(lǐng)域注重保障生存權(quán)可使生存壓力較大的納稅人不繳或少繳房產(chǎn)稅，確保住房費(fèi)用與收入的適當(dāng)性，進(jìn)而保障納稅人的適足居住權(quán)。

2.房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)有助于保障納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)?？v然公民在享有財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上應(yīng)承擔(dān)一定的社會(huì)義務(wù)，但社會(huì)義務(wù)的承擔(dān)需以基本生存財(cái)產(chǎn)的保護(hù)為前提。有效的財(cái)產(chǎn)權(quán)必然反對(duì)課稅過(guò)度，堅(jiān)持稅收法定主義。申言之，對(duì)涉及納稅人基本生活需要的財(cái)產(chǎn)或收益應(yīng)當(dāng)免于征稅或者視情況從輕課稅，對(duì)納稅人的基本生活開(kāi)支及家庭必要撫養(yǎng)開(kāi)支等，都應(yīng)該從應(yīng)稅所得中予以扣除（劉劍文、熊偉，2006）。在購(gòu)房壓力較大的社會(huì)背景下，房產(chǎn)稅的征收可能造成納稅人被迫縮減食品、服裝、贍養(yǎng)等方面基本支出的不良后果。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域保障生存權(quán)應(yīng)提升房產(chǎn)稅的法治化程度，將個(gè)人乃至家庭的日常支出移出房產(chǎn)稅課稅范圍并提供必要的優(yōu)惠政策，避免房產(chǎn)稅的課征侵及納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)領(lǐng)域，進(jìn)而提升對(duì)納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

（三）房產(chǎn)稅保障生存權(quán)有助于稅收正義的實(shí)現(xiàn)

在房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)可促進(jìn)納稅人的自由發(fā)展并優(yōu)化稅收的再分配功能。羅爾斯根據(jù)抽象的社會(huì)契約論方法，從“無(wú)知之幕+互相冷淡”的原始狀態(tài)出發(fā)，引申出兩個(gè)正義原則：平等自由原則；機(jī)會(huì)的平等原則和差別原則。社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的平等必須滿足兩項(xiàng)條件：一是在機(jī)會(huì)平等條件下職務(wù)和地位向所有人開(kāi)放；二是應(yīng)該適用于社會(huì)中最少受惠者的最大利益（John Rawls，1999）。

1.房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)有助于提升納稅人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的自由度。個(gè)人發(fā)展的實(shí)現(xiàn)要求一定限度的自由，包括但不限于免于國(guó)家過(guò)度干預(yù)的自由。恰如柏林所言，“個(gè)人自然能力的最低限度的發(fā)展也要求一定范圍內(nèi)的個(gè)人自由，而且唯有個(gè)人能力的發(fā)展才能使追求利益、權(quán)利和神圣的目標(biāo)成為可能”（Isaiah Berlin，1969）。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域保障納稅人生存權(quán)在一定程度上賦予了納稅人一定范圍的自由度，為在經(jīng)濟(jì)弱勢(shì)地位中的部分納稅人爭(zhēng)取了一定的平等發(fā)展權(quán)，通過(guò)物質(zhì)資源獲取機(jī)會(huì)的給予進(jìn)一步保障了納稅人的生存權(quán)。

2.房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中注重保障納稅人生存權(quán)有助于優(yōu)化稅收的再分配功能。課稅需遵循“租稅中立性”法則與“最低生活費(fèi)不課稅”原則。在我國(guó)收入差距較大的社會(huì)背景下，房產(chǎn)稅的開(kāi)征目的之一調(diào)節(jié)財(cái)富分配，但不得侵入納稅人生存權(quán)的“禁區(qū)”。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域，生存權(quán)保障理念要求完善立法以提升對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)力度，并通過(guò)具體稅制及稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)減輕經(jīng)濟(jì)能力偏弱的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化稅收分配功能的同時(shí)提升對(duì)納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

三、基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅制審視

（一）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅立法審視

1.上海市房產(chǎn)稅立法位階偏低。上海市房產(chǎn)稅的法律依據(jù)為上海市人民政府印發(fā)的《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，法律位階為地方政府規(guī)章。依據(jù)稅權(quán)規(guī)范化的要求，狹義法律規(guī)定才可保障房產(chǎn)稅制的形式正當(dāng)性。《立法法》明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定及具體的稅收征管制度只能制定法律”。上海市房產(chǎn)稅的開(kāi)征屬于稅種的設(shè)立，依據(jù)《立法法》應(yīng)在法律中予以明確規(guī)定。而實(shí)踐中以地方政府規(guī)章規(guī)定形式制定的上海市房產(chǎn)稅運(yùn)行規(guī)則未達(dá)到應(yīng)有標(biāo)準(zhǔn)。這直接導(dǎo)致民眾對(duì)上海市房產(chǎn)稅開(kāi)征的合法性存在質(zhì)疑，削弱了上海市房產(chǎn)稅制的權(quán)威度，降低納稅人對(duì)上海市房產(chǎn)稅法律規(guī)則的遵從度，也削弱對(duì)納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。

2.上海市房產(chǎn)稅生存權(quán)保障的立法目的缺位。

《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》中規(guī)定，上海市房產(chǎn)稅法的立法目的是“合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費(fèi)，有效配置房地產(chǎn)資源”。即上海市房產(chǎn)稅的主要目的在于發(fā)揮稅法收入再分配的職能。應(yīng)注意的是，房產(chǎn)稅財(cái)富調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮需以納稅人生存權(quán)保障為前提。但上海市房產(chǎn)稅立法文件的目標(biāo)僅強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)居民收入分配，而忽視了納稅人生存權(quán)保障。生存權(quán)保障立法目標(biāo)的缺位直接導(dǎo)致在上海市房產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)中可能對(duì)納稅人的生存性房產(chǎn)課以重稅，納稅人易因房產(chǎn)稅的開(kāi)征而縮減居住空間或在其他生存用品方面的支出，進(jìn)而造成對(duì)納稅人生存權(quán)的侵害。

（二）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)審視

1.上海市房產(chǎn)稅征稅范圍不合理。上海市房產(chǎn)稅的征稅范圍為本市居民家庭在本市新購(gòu)且屬于該居民家庭第二套及以上住房和非本市居民在本市新購(gòu)的住房。上海市依據(jù)家庭戶籍而差別設(shè)置征稅范圍給外地戶籍家庭帶來(lái)過(guò)重負(fù)擔(dān)。一般情況下，外地戶籍家庭在滬的購(gòu)房難度高于本地戶籍家庭。在上海房?jī)r(jià)高企的背景下，外地戶籍家庭往往舉幾代之財(cái)富積累交付購(gòu)房首付款并節(jié)衣縮食供養(yǎng)房貸。在此情況下，購(gòu)置用于居住的第一套房產(chǎn)需繳納房產(chǎn)稅直接增大了外地戶籍家庭的生存支出與生存壓力。與此同時(shí)，囿于傳統(tǒng)文化的影響，多數(shù)父母會(huì)為子女準(zhǔn)備婚前房產(chǎn)。且近年來(lái)上海市離婚率較高，據(jù)中商情報(bào)網(wǎng)上文章《2016年中國(guó)離婚大數(shù)據(jù)分析：北上廣深離婚率最高》統(tǒng)計(jì)，上海市離婚率為38%，因此諸多父母選擇將房產(chǎn)寫在自己名下，依據(jù)上海市房產(chǎn)稅計(jì)征方式需繳納房產(chǎn)稅。這對(duì)于因經(jīng)濟(jì)限制而重視房產(chǎn)的上海戶籍家庭而言屬于“難以承受之重”，甚至為此縮減基本生活支出，導(dǎo)致納稅人的生存權(quán)得不到應(yīng)有的保障。

2.上海市房產(chǎn)稅稅負(fù)限制機(jī)制缺位。上海市房產(chǎn)稅的法律文件中并未提及房產(chǎn)稅的稅負(fù)限制機(jī)制。我國(guó)是以間接稅為主、直接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人在日常經(jīng)濟(jì)生活中無(wú)時(shí)無(wú)刻不承擔(dān)著較大數(shù)額的“隱形稅負(fù)”。亦即，納稅人在繳納房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅等直接稅之前已經(jīng)繳納一定數(shù)額的間接稅。在稅制設(shè)計(jì)中應(yīng)堅(jiān)持一定比例的稅負(fù)限制原則，否則易形成“絞殺性租稅”，削弱市場(chǎng)交易的活力并降低納稅人的生活水平?；诙悪?quán)的擴(kuò)張性與納稅人保障機(jī)制的有限性，上海市房產(chǎn)稅法律文件中稅負(fù)限制機(jī)制缺失可能導(dǎo)致房產(chǎn)稅征收顯失公平，使得低收入家庭承擔(dān)的稅負(fù)明顯高于高收入家庭（就稅款占收入比重而言），納稅人則淪為“沉默的羔羊”，其生存權(quán)面臨被侵犯的危險(xiǎn)。

（三）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠制度審視

1.上海市房產(chǎn)稅減免范圍偏小。上海市房產(chǎn)稅的減免范圍包括本市居民家庭成年子女因婚姻等需要首次購(gòu)買住房、持有居住證且在本市工作生活的引進(jìn)人才新購(gòu)的家庭住房等。分析可知，上海市房產(chǎn)稅的優(yōu)惠范圍限于本市常住人口及高等級(jí)人才。但存在無(wú)業(yè)成年人、殘疾人、多名無(wú)收入老年人或兒童的家庭亦存在因房產(chǎn)稅的課征而陷入經(jīng)濟(jì)困境的風(fēng)險(xiǎn)。而目前上海市未將其納入稅收減免范圍。若其屬于房產(chǎn)稅納稅人，房產(chǎn)稅的課征將直接增加其家庭支出，囿于經(jīng)濟(jì)能力的限制上述家庭可能被迫縮減其在贍養(yǎng)老人、兒童教育、日常服裝等方面的支出，從而侵犯上述納稅人的生存權(quán)。

2.上海市房產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制缺失。上海市房產(chǎn)稅的法律文件中并未提及房產(chǎn)稅的風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。從自然風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)講，房產(chǎn)稅自然風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制的缺失導(dǎo)致因地震等自然災(zāi)害而引發(fā)的房屋損毀后，房產(chǎn)稅應(yīng)繼續(xù)繳納。但在納稅人房屋損毀、生存困難的情況下，房產(chǎn)稅的繼續(xù)課征可能成為“壓死駱駝的最后一根稻草”。從社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)講，實(shí)踐中因重大疾病、工作風(fēng)險(xiǎn)等因素導(dǎo)致納稅人出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)困難的現(xiàn)象比較常見(jiàn)。而社會(huì)保障體系的不完善與房產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制的缺失導(dǎo)致上述家庭不得不舉債應(yīng)對(duì)甚至出售房產(chǎn)，家庭居住權(quán)的保障岌岌可危。上海市房產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制的缺失導(dǎo)致納稅人在因自然風(fēng)險(xiǎn)或社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)而陷入經(jīng)濟(jì)困境的情況下得不到房產(chǎn)稅的減免支持而被迫降低生活質(zhì)量或縮減生活成本，納稅人的生存權(quán)未得到應(yīng)有保障。

四、基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅制改革路徑

（一）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅立法改革路徑

1.提升房產(chǎn)稅的立法位階。房產(chǎn)稅領(lǐng)域高位階立法及完善的立法體系有助于納稅人生存權(quán)的保障。對(duì)于上海市房產(chǎn)稅立法位階不高的問(wèn)題，應(yīng)從制定法律并完善體系兩維度解決。①制定《房產(chǎn)稅法》并明確房產(chǎn)稅的課稅要素。制定《房地產(chǎn)稅法》是我國(guó)十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃中的任務(wù)之一，符合十八屆三中、四中全會(huì)與十九大的會(huì)議精神。在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的35個(gè)成員中，有32個(gè)國(guó)家征收房產(chǎn)稅，有關(guān)房產(chǎn)稅的立法是明確且有效的，只有比利時(shí)、以色列、新西蘭未征收房地產(chǎn)稅。因此，我國(guó)應(yīng)加快立法進(jìn)程，早日出臺(tái)《房產(chǎn)稅法》，并在法律中明確規(guī)定房產(chǎn)稅的稅制要素，消除對(duì)上海市房產(chǎn)稅合法性的質(zhì)疑，加大對(duì)納稅人生存權(quán)的保護(hù)力度。②依據(jù)地方情況制定低位階的法律文件以構(gòu)建完善的房產(chǎn)稅立法體系。法律之內(nèi)容不能巨細(xì)靡遺，因而，上海市應(yīng)在《房產(chǎn)稅法》出臺(tái)后，結(jié)合上海市居民收入、家庭結(jié)構(gòu)、居住要求、稅負(fù)能力、社會(huì)層次、征管水平等因素制定上海市房產(chǎn)稅征收的具體細(xì)則，明確上海市房產(chǎn)稅的納稅人、課稅范圍、稅率、稅負(fù)限制、優(yōu)惠機(jī)制等，確保上海市不因房產(chǎn)稅的課征而侵及納稅人的生存空間，提升對(duì)納稅人生存權(quán)的保護(hù)水平。

2.補(bǔ)充房產(chǎn)稅生存權(quán)保障的立法目的。立法目的條款是整個(gè)法律文本價(jià)值目標(biāo)的體現(xiàn)（劉風(fēng)景，2013），房產(chǎn)稅的立法目的應(yīng)兼顧調(diào)節(jié)收入分配與納稅人生存權(quán)保障兩個(gè)維度。對(duì)于上海市房產(chǎn)稅立法目的中生存權(quán)保障缺位的問(wèn)題，應(yīng)明確房產(chǎn)稅的綜合目的。①?gòu)?qiáng)調(diào)房產(chǎn)稅的分配調(diào)節(jié)功能。當(dāng)前我國(guó)財(cái)富差距較大，基尼系數(shù)屢屢突破0.4的警戒線。房產(chǎn)是居民財(cái)富的重要體現(xiàn)，以房產(chǎn)為征稅依據(jù)的房產(chǎn)稅應(yīng)以調(diào)節(jié)財(cái)富差距為歷史使命。因而，房產(chǎn)稅立法中應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持“合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費(fèi)”的立法目標(biāo)，保障房產(chǎn)稅收入調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。②補(bǔ)充房產(chǎn)稅生存權(quán)保障的立法目的。立法目的是法律文件的精神指引，房產(chǎn)稅立法文件中有關(guān)納稅人生存權(quán)保障的立法目的缺失導(dǎo)致房產(chǎn)稅課稅禁區(qū)不明。因此，我國(guó)應(yīng)在房產(chǎn)稅法律規(guī)范中補(bǔ)充“保護(hù)納稅人生存權(quán)”的立法目標(biāo)并在上海市房產(chǎn)稅法律文件中予以強(qiáng)調(diào)，為房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)不侵及納稅人生存領(lǐng)域提供指引，為納稅人生存權(quán)提供應(yīng)有的保障。

（二）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)改革路徑

1.調(diào)整上海市房產(chǎn)稅的征稅范圍。提升房產(chǎn)稅征稅范圍與實(shí)踐的契合度有助于提升對(duì)納稅人應(yīng)有權(quán)利的保護(hù)力度。對(duì)于上海市房產(chǎn)稅征稅范圍不合理的問(wèn)題，應(yīng)予以適當(dāng)調(diào)整。①取消因戶籍不同而造成的房產(chǎn)稅起征套數(shù)不同的規(guī)定。依戶籍決定起征套數(shù)不利于納稅人平等權(quán)的保障，亦降低了我國(guó)人才流動(dòng)積極性與經(jīng)濟(jì)發(fā)展活躍度。因此，上海市房產(chǎn)稅立法中應(yīng)堅(jiān)持稅收公平原則，對(duì)不同戶籍的納稅人規(guī)定同樣的房產(chǎn)稅征稅范圍，在房產(chǎn)稅領(lǐng)域避免“同命不同價(jià)”的不公平現(xiàn)象，提升對(duì)外地來(lái)滬家庭生存權(quán)的保護(hù)力度。②從家庭名下第三套房產(chǎn)開(kāi)始征收房產(chǎn)稅。傳統(tǒng)觀念固化、家庭規(guī)?？s小、住房面積增加及婚姻穩(wěn)定性下降等因素共同決定了我國(guó)居民的剛需住房一般為兩套，對(duì)具有生存權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)給予稅收減免（北野弘久，2001）。之所以將居民的剛需住房定為兩套而不是一套，也是參考了多位學(xué)者的觀點(diǎn)的，例如中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院原院長(zhǎng)、華夏新供給經(jīng)濟(jì)學(xué)研究院首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家在2016年談及房?jī)r(jià)問(wèn)題時(shí)就表示，房產(chǎn)稅不能照搬美國(guó)一平（平方米）一征的模式，但同時(shí)也要避免發(fā)生離婚潮這樣的社會(huì)問(wèn)題。如果僅對(duì)第一套房免征房產(chǎn)稅則可能引發(fā)離婚潮，因而需要再放寬，即從第三套開(kāi)始征。因此，我國(guó)應(yīng)將房產(chǎn)稅免稅套數(shù)定為兩套，從第三套名下房屋開(kāi)始征收房產(chǎn)稅，避免稅收侵及低收入家庭的生存權(quán)。

2.構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅的稅負(fù)限制機(jī)制。設(shè)置房產(chǎn)稅的稅負(fù)限制機(jī)制可將國(guó)家的“課稅之手”限定在合理區(qū)域內(nèi)，因此，我國(guó)房產(chǎn)稅制中應(yīng)包含稅負(fù)限制機(jī)制。①將房產(chǎn)稅稅負(fù)限制在居民收入的一定范圍內(nèi)。在低收入者的房產(chǎn)稅稅負(fù)方面，法國(guó)規(guī)定低收入者的房產(chǎn)稅額不能超過(guò)其收入的4%（劉劍文，2014）。美國(guó)亦在房產(chǎn)稅領(lǐng)域設(shè)置了房產(chǎn)稅“斷路器”抵免政策：政府首先確定“財(cái)產(chǎn)稅—收入”的合適比例作為房產(chǎn)稅的起征點(diǎn)，超過(guò)這個(gè)點(diǎn)納稅人就可享受稅收優(yōu)惠（宋亦淼，2014）。我國(guó)可在房產(chǎn)稅領(lǐng)域引入“斷路器”制度，一旦房產(chǎn)稅占家庭收入比值到達(dá)一個(gè)明確規(guī)定的“上限”就可享有一定的稅收優(yōu)惠，凸顯房產(chǎn)稅的納稅人生存保障特征。②構(gòu)建房產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。房產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅是納稅人承擔(dān)的主要直接稅負(fù)，在納稅人已承擔(dān)較重間接稅負(fù)的前提下，應(yīng)將納稅人承擔(dān)的直接稅負(fù)控制在合理范圍內(nèi)。因此，上海市應(yīng)將房產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅的整體稅負(fù)控制在納稅人所得的一定范圍內(nèi)，例如規(guī)定二者的總額不得超過(guò)納稅人收入的30%，避免納稅人因直接稅負(fù)的承擔(dān)而被迫縮減食品、藥品、服裝等方面的支出，提升對(duì)納稅人生存權(quán)的保障水平。

（三）基于生存權(quán)保障的上海市房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠改革路徑

1.擴(kuò)展上海市房產(chǎn)稅的稅收減免范圍。擴(kuò)大房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠適用范圍可優(yōu)化經(jīng)濟(jì)弱勢(shì)群體的生存狀態(tài)。對(duì)于上海市房產(chǎn)稅減免范圍偏小的問(wèn)題，應(yīng)予以擴(kuò)容。①擴(kuò)展房產(chǎn)稅減免的適用范圍。美國(guó)規(guī)定老人、殘疾人房產(chǎn)稅遞延征收；俄羅斯規(guī)定戰(zhàn)斗英雄、殘疾者、現(xiàn)役及退役軍人、烈屬、退休金領(lǐng)取者免征房產(chǎn)稅；斯洛伐克規(guī)定對(duì)老年人和傷殘人士免征房產(chǎn)稅；格魯吉亞規(guī)定年收入低于4萬(wàn)格魯吉亞拉里的家庭免征房產(chǎn)稅。上海市對(duì)于社會(huì)弱勢(shì)群體并未在房產(chǎn)稅領(lǐng)域予以特殊優(yōu)惠，直接導(dǎo)致其生存權(quán)保障在經(jīng)濟(jì)上遭受威脅。因而，上海市應(yīng)將存在三名及以上未成年人、老年人、殘疾人、無(wú)業(yè)人員的家庭予以房產(chǎn)稅減免，避免因房產(chǎn)稅的征收而惡化其社會(huì)生存環(huán)境，進(jìn)而保障其生存權(quán)。②構(gòu)建通貨膨脹時(shí)期的房產(chǎn)稅減免機(jī)制。近年來(lái)，我國(guó)通貨膨脹率較高，若納稅人收入增長(zhǎng)率低于通貨膨脹率則其經(jīng)濟(jì)可稅空間縮小。在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、法國(guó)等國(guó)家都已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了扣除額與CPI掛鉤。以加拿大為例，其給CPI規(guī)定了一個(gè)臨界點(diǎn)，如果CPI高于3%，則按高出的部分來(lái)調(diào)整稅率的檔次級(jí)距以及扣除額（許建國(guó)，2016）。因而，上海市房產(chǎn)稅法中可規(guī)定，當(dāng)通貨膨脹率高于一定幅度后可適當(dāng)減征或免征房產(chǎn)稅，提升納稅人應(yīng)承擔(dān)的房產(chǎn)稅額與其稅收負(fù)擔(dān)能力的契合度，避免房產(chǎn)稅的征收侵及納稅人的生存權(quán)。

2.構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅的風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。房產(chǎn)稅的動(dòng)態(tài)保障機(jī)制可提升納稅人的風(fēng)險(xiǎn)抵抗能力。對(duì)于上海市房產(chǎn)稅動(dòng)態(tài)保障機(jī)制缺失的問(wèn)題，應(yīng)予以重視，并構(gòu)建相應(yīng)的保障機(jī)制。①構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅應(yīng)對(duì)自然風(fēng)險(xiǎn)的保障機(jī)制。同為房產(chǎn)稅試點(diǎn)城市，重慶市規(guī)定了因不可抗力造成房屋損毀后的房產(chǎn)稅減免機(jī)制，較大程度上減輕了自然災(zāi)害后納稅人的生存壓力。因此，上海市應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定因自然災(zāi)害等因素導(dǎo)致房屋損毀后，納稅人可持有關(guān)部門開(kāi)具的證明材料申請(qǐng)緩繳甚至減免房產(chǎn)稅，增強(qiáng)因遭遇自然災(zāi)害而導(dǎo)致房屋損毀的納稅人的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，提升對(duì)納稅人生存權(quán)的保障水平。②構(gòu)建上海市房產(chǎn)稅應(yīng)對(duì)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的保障機(jī)制。現(xiàn)代社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)，家庭在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中常因遭遇重大疾病、車禍、工作變動(dòng)而陷入家庭經(jīng)濟(jì)危機(jī)。在房產(chǎn)稅領(lǐng)域構(gòu)建一定的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制可保障上述納稅人在“經(jīng)濟(jì)低谷期”的生存能力。因此，上海市應(yīng)允許納稅人在因家庭成員遭遇重大疾病、車禍、較長(zhǎng)時(shí)期的失業(yè)、重大投資失利等事件后持有關(guān)證明材料去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)房產(chǎn)稅減免，減輕上述家庭的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，進(jìn)而提升對(duì)納稅人生存權(quán)的保障水平。

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