姚淼

摘要：長期以來，我國醫(yī)藥行業(yè)秩序不規(guī)范，以藥養(yǎng)醫(yī)的情況普遍存在，在頻繁變化的醫(yī)藥政策和更加嚴(yán)格的稅收監(jiān)管環(huán)境下，醫(yī)藥制造企業(yè)亟需構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警體系。本文以COSO《企業(yè)風(fēng)險管理—與戰(zhàn)略和業(yè)績的整合》和國家稅務(wù)總局《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引》為框架，針對醫(yī)藥制造行業(yè)特點(diǎn)，從定性和定量兩個角度對稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警體系進(jìn)行了探析，提出了具體的方法。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥制造；稅務(wù)風(fēng)險；探析

1. 醫(yī)藥制造業(yè)簡介

醫(yī)藥制造業(yè)是指把原料經(jīng)過物理或化學(xué)變化加工后形成藥品的行業(yè)，共包括七個細(xì)分行業(yè)：化學(xué)藥品原料藥制造、化學(xué)藥品制劑制造、中藥飲片加工、中成藥生產(chǎn)、獸用藥品制造、生物藥品制造、衛(wèi)生材料及醫(yī)藥用品制造。

藥品屬于特殊商品，直接關(guān)系到人民群眾的身體健康，醫(yī)藥制造行業(yè)受到國家嚴(yán)格的監(jiān)管。

醫(yī)藥制造業(yè)存在以下特點(diǎn)：1.GMP強(qiáng)制認(rèn)證，企業(yè)必須經(jīng)過省以上藥監(jiān)局的GMP認(rèn)證，——質(zhì)量控制、全程記錄、可以追溯。2.科技含量高，原研藥研發(fā)屬于知識密集型產(chǎn)業(yè)，仿制藥生產(chǎn)工藝較為復(fù)雜，且多伴有危廢產(chǎn)生。3.投入大。藥品上市需通過藥理、臨床試驗(yàn)，經(jīng)監(jiān)部門批準(zhǔn)，取得生產(chǎn)許可和批準(zhǔn)文號后，方能生產(chǎn)銷售，期間需要資金大，耗費(fèi)時間長。

2 醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險現(xiàn)狀

2.1 醫(yī)藥行業(yè)政策影響

1.國家醫(yī)保局成立。受全民醫(yī)保和人口老齡化影響，醫(yī)保支付壓力越來越大，醫(yī)保局成立改變收支兩條線的格局，醫(yī)保控費(fèi)成為必然選擇，療效較差的中成藥等會被調(diào)出醫(yī)保報(bào)銷范圍，給中藥生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營帶來壓力，加劇了利用中藥材發(fā)票虛抵的現(xiàn)象。

2.仿制藥一致性評價和兩票制。我國醫(yī)藥制造企業(yè)主要以生產(chǎn)仿制藥和原料藥為主，這些仿藥在國內(nèi)售價虛高，在國外成熟市場仿藥利潤率僅5%，為降低藥價國家先后推出了兩票制、一致性評價等政策，導(dǎo)致醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險由經(jīng)銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向生產(chǎn)環(huán)節(jié)。

2.2 國家稅收政策影響

1）營改增和金稅三期。營改增的全面完成，所有行業(yè)均被納入增值稅征稅范圍，金稅三期經(jīng)過不斷完善，實(shí)現(xiàn)了對增值稅發(fā)票品名、金額、稅額、購銷單位等全票面信息的采集比對，為大數(shù)據(jù)管稅創(chuàng)造了條件。目前，稅務(wù)局已經(jīng)可以通過其內(nèi)部系統(tǒng)查詢到企業(yè)詳細(xì)的進(jìn)銷情況，產(chǎn)業(yè)鏈上下游情況，醫(yī)藥制造企業(yè)過去很多不規(guī)范的涉稅行為將會輕易暴露出來。

2）國地稅合并。國地稅合并后，我國的稅務(wù)管理將告別各稅種條塊分割的方式，開啟了全稅費(fèi)種綜合管理的新模式，涉稅信息將會被全面分析比對，如對個人所得稅繳納情況與企業(yè)所得稅中工資薪金支出進(jìn)行交叉稽核，醫(yī)藥制造企業(yè)銷售人員個稅申報(bào)不規(guī)范的情況將會暴露出來。

3）環(huán)境保護(hù)稅開征。隨著《環(huán)境保護(hù)稅法》落地，環(huán)保費(fèi)改環(huán)保稅并交由稅務(wù)局征收，由定額征收改為定量征收，剛性顯著增強(qiáng)，藥品的生產(chǎn)屬于高耗能、高污染行業(yè)。當(dāng)前，國家環(huán)保督察異常嚴(yán)格，導(dǎo)致環(huán)保稅的征收也將嚴(yán)厲的執(zhí)行，會給部分中小醫(yī)藥企業(yè)帶來嚴(yán)重的影響。

面對新時代的新挑戰(zhàn)，企業(yè)亟需構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警體系，做好應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險的準(zhǔn)備。

3 醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)預(yù)警體系的探究

企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分的搜集內(nèi)外部涉稅信息，對已經(jīng)發(fā)生和潛在的風(fēng)險，從定性和定量兩個角度，定期的進(jìn)行分析識別，達(dá)到提前預(yù)警，及時處置的目的。

3.1 從定性角度開展稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警分析

對生產(chǎn)經(jīng)營的各環(huán)節(jié)開展排查，改變過去不規(guī)范的納稅行為，避免因小失大，受到稅務(wù)局處罰，影響企業(yè)信譽(yù)，受到經(jīng)濟(jì)損失，甚至被追究刑事責(zé)任。

1）原材料管理環(huán)節(jié)。醫(yī)藥制造企業(yè)存在部分不需生產(chǎn)加工即可用于消費(fèi)的原材料，如企業(yè)贈送或抵賬，應(yīng)做視同銷售處理；部分原材料不易保管，容易產(chǎn)生霉變，企業(yè)應(yīng)做非正常損失。農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票免稅但能抵扣增值稅，中藥生產(chǎn)企業(yè)可以自開自抵，需要自查是否存在農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣不規(guī)范的問題。

2）藥品生產(chǎn)環(huán)節(jié)。是否存在用于展銷、贈送或員工福利的藥品，進(jìn)而隱瞞產(chǎn)成品數(shù)量，增加入庫產(chǎn)品的單位成本的情況。

3）成品藥管理環(huán)節(jié)。醫(yī)藥制造企業(yè)為了促進(jìn)銷售，經(jīng)常會采取賒銷的方式，并承諾藥品過期保費(fèi)的可以退回，對于這部分藥品，企業(yè)應(yīng)作為視同銷售和非正常損失的稅務(wù)處理。

4）藥品銷售環(huán)節(jié)。是否存在將藥品低價銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)的問題。是否存在藥房、診所、社區(qū)等不索取發(fā)票，銷售未計(jì)收入或遲報(bào)銷售的情況。

3.2 從定量角度開展稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警分析

定量分析更準(zhǔn)確可靠，但是必須考慮到數(shù)據(jù)是否容易取得，數(shù)量是否足夠、質(zhì)量是否可靠等問題。

從數(shù)據(jù)獲取成本方面講，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)信息等是獲取成本最低的數(shù)據(jù)，也是企業(yè)財(cái)務(wù)或稅務(wù)管理部門自己完全掌握的數(shù)據(jù)，可以利用它們開展綜合的分析。

1）增值稅稅負(fù)率分析法。

計(jì)算公式：增值稅稅負(fù)率=本期應(yīng)納增值稅稅額÷本期應(yīng)稅銷售額

應(yīng)用方法：將企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率與同期同行業(yè)同規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)率比對，若稅負(fù)率偏離平均值超過一定程度（一般取正負(fù)10%），可以初步判斷則存在較高的稅務(wù)風(fēng)險。

2）企業(yè)所得稅貢獻(xiàn)率分析法

計(jì)算公式：所得稅貢獻(xiàn)率=本期應(yīng)納所得稅額÷本期營業(yè)收入

將企業(yè)實(shí)際貢獻(xiàn)率率與同期同行業(yè)同規(guī)模企業(yè)的貢獻(xiàn)率率進(jìn)行比較，貢獻(xiàn)率偏離平均值超過一定程度（一般取正負(fù)15%），可以初步判斷則存在較高的稅務(wù)風(fēng)險。

上述兩個指標(biāo)均為綜合判定指標(biāo)，影響的因素非常多，以所得稅貢獻(xiàn)率為利，產(chǎn)品越好，定價能力越強(qiáng)，企業(yè)毛利率越高，所得稅貢獻(xiàn)率顯然會更高，高新技術(shù)企業(yè)等優(yōu)惠政策也會影響貢獻(xiàn)率。當(dāng)然也可能存在企業(yè)少記收入、多列成本等情況，在發(fā)現(xiàn)企業(yè)偏離度超標(biāo)后還需要結(jié)合企業(yè)具體情況開展自查，以確定稅務(wù)風(fēng)險所在。

醫(yī)藥制造企業(yè)生產(chǎn)銷售均受GMP規(guī)范嚴(yán)格約束，GMP數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性毋庸置疑，數(shù)量也較為充足，是預(yù)警分析醫(yī)藥制造企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的重要數(shù)據(jù)來源。

3）生產(chǎn)批號數(shù)量與入賬數(shù)量比對測算法

計(jì)算公式：監(jiān)管部門批準(zhǔn)某批號藥品數(shù)量÷賬列該批號藥品入庫數(shù)量

應(yīng)用方法：正常情況下該比值應(yīng)為1，若比值大于1則可能存在企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品未入賬的情況，若比值小于1則需要關(guān)注企業(yè)內(nèi)控管理情況及核實(shí)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

4）設(shè)備生產(chǎn)能力測算法

醫(yī)藥制造企業(yè)生產(chǎn)的設(shè)備管理、雜質(zhì)處理、產(chǎn)品品質(zhì)等受到樣監(jiān)管，因此可以根據(jù)設(shè)備生產(chǎn)能力測算企業(yè)真實(shí)產(chǎn)量，進(jìn)而核實(shí)銷售收入，并與申報(bào)信息對比、分析企業(yè)是否存在稅務(wù)風(fēng)險。

計(jì)算公式：測算產(chǎn)品產(chǎn)量=若干設(shè)備的日產(chǎn)量或時產(chǎn)量×期間正常工作日或工作時

測算產(chǎn)品銷售數(shù)量=期初庫存數(shù)量+測算產(chǎn)品產(chǎn)量-期末庫存數(shù)量

測算銷售收入=測算產(chǎn)品銷售數(shù)量×銷售單價

應(yīng)用方法：需要注意區(qū)分設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力與實(shí)際生產(chǎn)能力，設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力是經(jīng)監(jiān)管部門認(rèn)可，藥品生產(chǎn)設(shè)備說明書注明的生產(chǎn)能力，實(shí)際生產(chǎn)能力要考慮設(shè)備利用率等因素影響，需要調(diào)取生產(chǎn)情況日報(bào)表等資料。當(dāng)產(chǎn)品供不應(yīng)求時，可能存在實(shí)際生產(chǎn)產(chǎn)出大于設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力的情況，需要根據(jù)具體設(shè)備設(shè)定一個合理的偏離度。

當(dāng)測算銷售收入>申報(bào)銷售收入時，可能存在隱匿銷售收入的情況，這可能是企業(yè)生產(chǎn)部門中飽私囊，也可能是藥品報(bào)廢等非正常損失未做收入的稅務(wù)處理問題，需要針對具體情況加以具體分析。

此外，定量分析還有計(jì)件工資分析法、包裝物耗用測算法、電力耗用測算法等。

4 結(jié)語

企業(yè)管理層應(yīng)意識到稅務(wù)大環(huán)境的變化，改變過去就有的稅務(wù)風(fēng)險管理意識，認(rèn)識到依法納稅不僅是企業(yè)的義務(wù)，也可以促進(jìn)管理水平的提升，是利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的事情，構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警體系在當(dāng)前的大背景下更顯得尤為緊迫。

參考文獻(xiàn)

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（作者單位：山東理工大學(xué)）