周迎紅 吳學(xué)文

[摘要]財政部最新頒布的收入確認(rèn)的會計準(zhǔn)則新CAS14為企業(yè)的收入確認(rèn)提供了指導(dǎo)。準(zhǔn)則中的控制權(quán)概念以及準(zhǔn)則對合同五個方面的規(guī)范要求都需要放在與相關(guān)法律法規(guī)特別是合同法關(guān)聯(lián)的角度去理解。探討控制權(quán)的理解問題，并對準(zhǔn)則規(guī)定的合同五個方面的要素結(jié)合實務(wù)進行了分析，以期對會計人員更好地運用準(zhǔn)則有所幫助。

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則;收入確認(rèn);控制權(quán);合同法

[中圖分類號]F234[文獻標(biāo)識碼]A

收入確認(rèn)涉及企業(yè)如何正確地確認(rèn)、計量、列報收入及其相關(guān)合同信息，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動，為投資人、社會公眾披露正確的會計信息。為此，財政部在與國際準(zhǔn)則趨同接軌的原則下，頒布了最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。但實踐中企業(yè)要正確地適用準(zhǔn)則，不僅需要理解準(zhǔn)則本身，還需要對準(zhǔn)則規(guī)定的條款與相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定關(guān)聯(lián)理解。本文擬對收入確認(rèn)原則進行法律關(guān)聯(lián)分析，以期對會計人員適用準(zhǔn)則提供有益的指導(dǎo)。

1 收入確認(rèn)的會計準(zhǔn)則

財政部2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14）對商品銷售收入進行了規(guī)范，其規(guī)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）通過的《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS18）、《國際會計準(zhǔn)則第181號——建造合同》（IAS11）基本相同。

美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（USGAPP）第一部分對收入的確認(rèn)進行了規(guī)范。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2014年5月份別發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）和《Topic 606——源于客戶合同的收入》，為適當(dāng)確認(rèn)收入提供了指引。

2014年5月28日，IASB發(fā)布針對收入確認(rèn)核算的新準(zhǔn)則IFRS15，該指引與所有行業(yè)及大多數(shù)收入交易類型都是相關(guān)的。自IFRS15發(fā)布后，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下包含IAS11、IAS18在內(nèi)的等現(xiàn)行準(zhǔn)則將被取代。

鑒于上述國際背景以及CAS14在面對日益復(fù)雜的交易類型時已經(jīng)無法勝任，為進一步規(guī)范收入確認(rèn)，保持與國際會計準(zhǔn)則的趨同，2017年財政部頒發(fā)了新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，即新CAS14（以下簡稱“準(zhǔn)則或新CAS14”）。

2 收入確認(rèn)原則的關(guān)聯(lián)法律分析

2.1 會計準(zhǔn)則的法律地位

目前中國現(xiàn)行會計法律體系中只有會計法、注冊會計師法為法律。企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）以財政部令33號發(fā)布，系部發(fā)規(guī)章。企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則以及企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用解釋則以“財會”字號發(fā)布，系部發(fā)規(guī)范性文件。雖然準(zhǔn)則的法律層級較低，但相關(guān)文件均發(fā)部委、直屬機構(gòu)、省級財廳，文件中也明確要求遵照執(zhí)行，足見其作為會計領(lǐng)域的基礎(chǔ)性、指導(dǎo)性文件的地位。

2.2 會計準(zhǔn)則應(yīng)用中緊密關(guān)聯(lián)的法律法規(guī)

與企業(yè)會計準(zhǔn)則緊密關(guān)聯(lián)的法律法規(guī)包括證券法、稅法、合同法等。與證券法相關(guān)或者說與上市公司相關(guān)的較為重要的兩項是虛假陳述和收入確認(rèn)。證券法第六十五條上市公司應(yīng)報送記載公司財務(wù)會計報告和經(jīng)營情況的中期報告，并予公告。2003年《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的司法解釋都對公司虛構(gòu)利潤、財報失實及其處理等方面有實質(zhì)性的規(guī)定，（王月紅，2011）如果上市公司財務(wù)報表失實， 只要證監(jiān)會作出行政處罰或者司法機關(guān)作出刑事判決之后， 投資者即可起訴上市公司。

業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，新CAS14的實施將會對新三板企業(yè)及近三年擬IPO的企業(yè)帶來重大影響。例如，舊準(zhǔn)則完工百分比的棄用，會造成一些原來采用完工百分比的企業(yè)業(yè)績確認(rèn)延后，或會造成公司業(yè)績在不同年度劇烈波動。稅法方面，CAS14與國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）均對收入的確認(rèn)方式、確認(rèn)時間作了相應(yīng)規(guī)范，但不盡相同。僅從條文來看，收入確認(rèn)條件CAS14規(guī)定了五條，875號文規(guī)定了四條，少了“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”的規(guī)定條款。新CAS14出臺適用后，稅法方面的規(guī)定要做哪些相應(yīng)調(diào)整，我們拭目以待。企業(yè)會計準(zhǔn)則與合同法的關(guān)聯(lián)下文將詳細(xì)論述。

由此可以看出，要切實理解并準(zhǔn)確適用企業(yè)會計準(zhǔn)則，必須在會計部門法律體系內(nèi)進行深入理解的同時，還需要與相鄰、相關(guān)其他部門法律體系進行關(guān)聯(lián)分析。

3 新CAS14收入確認(rèn)原則的基本內(nèi)容

2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS 14）。準(zhǔn)則共八章45條，主要規(guī)定了收入確認(rèn)、收入計量、合同成本、特定交易的會計處理、列報及新舊準(zhǔn)則的銜接等規(guī)則，自2018年1月1日起施行。新CAS 14改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”?；谠摵诵脑瓌t，新準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的“五步法”模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。由于收入確認(rèn)原則與合同法具有極強的關(guān)聯(lián)性，而收入計量、列報等與會計原理和會計實務(wù)緊密相關(guān)，因此本文主要就收入確認(rèn)原則與合同法關(guān)聯(lián)性方面的問題進行分析。

4 收入確認(rèn)原則的合同法透視

4.1 合同定義及合同形式條款

準(zhǔn)則第三條規(guī)定，本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式，該規(guī)定與合同法第二條、第十條的規(guī)定大致相當(dāng)。合同是平等主體之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。合同法第十一條規(guī)定，書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。書面形式是最常見的形式，也相對容易操作，但口頭形式及其他形式的合同操作則較為困難，各方在合同權(quán)利義務(wù)的理解方面時常產(chǎn)生爭議。《最高人民法院關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱“買賣合同司法解釋”或“解釋”）第一條規(guī)定，當(dāng)事人之間沒有書面合同，一方以送貨單、收貨單、結(jié)算單、發(fā)票等主張存在買賣合同關(guān)系的，人民法院應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)事人之間的交易方式、交易習(xí)慣以及其他相關(guān)證據(jù)，對買賣合同是否成立作出認(rèn)定。對賬確認(rèn)函、債權(quán)確認(rèn)書等函件、憑證沒有記載債權(quán)人名稱，買賣合同當(dāng)事人一方以此證明存在買賣合同關(guān)系的，人民法院應(yīng)予支持，但有相反證據(jù)足以推翻的除外。司法解釋雖然為爭議提供了解決依據(jù)，但是，由此帶來的合同收入確認(rèn)卻困難重重，當(dāng)事人之間無法協(xié)商一致時，只能通過訴訟處理，如此不但費時費力，訴訟結(jié)果也很難預(yù)料。因此，實務(wù)中應(yīng)該簽訂條款清晰，權(quán)利義務(wù)約定明確的書面合同。

4.2 控制權(quán)條款

準(zhǔn)則第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。所謂取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。該規(guī)定解決了舊準(zhǔn)則 “企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方” 的規(guī)定在實務(wù)中難以判斷的問題。所有權(quán)上風(fēng)險的具體涵義（竹挺進，2014）實務(wù)中已經(jīng)有很多的探討，新準(zhǔn)則下的“控制權(quán)”的法律概念也應(yīng)該深入分析。

控制權(quán)（right of control）的概念反映在《1990年國際海事委員會海運單統(tǒng)一規(guī)則》第6條的規(guī)定：托運人在貨物到達目的港前，甚至收貨人提取貨物之前的任何時候都有權(quán)改變收貨人的名稱，但必須以書面或承運人能夠接受的其他方式通知承運人。2008年7月3日于紐約通過的《全程或者部分海上國際貨物運輸合同公約草案》（以下簡稱《草案》）第十章對控制權(quán)作了專門規(guī)定。（陳波，2005）但是，在合同法中找不到相應(yīng)的控制權(quán)的規(guī)定。合同法中“買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同”、“標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時起轉(zhuǎn)移”、“標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)”等條款的規(guī)定，反而與舊準(zhǔn)則“所有權(quán)上的風(fēng)險轉(zhuǎn)移”的規(guī)定相對應(yīng)。

買賣合同司法解釋中也只能找到與“控制權(quán)”較為接近的條款。解釋第九條、第十條在普通動產(chǎn)及船舶、航空器等特殊動產(chǎn)的多重買賣行為的沖突法律解決中確認(rèn)了“先行領(lǐng)受交付”優(yōu)先的原則。先行領(lǐng)受交付可以理解為對合同標(biāo)的物的實際控制、有形控制、物理控制，是法律上相關(guān)主體對動產(chǎn)的實際占有。從這點看，“領(lǐng)受交付”與準(zhǔn)則規(guī)定的“能夠主導(dǎo)該商品的使用”基本一致。但是，標(biāo)的物從賣方交付到買方領(lǐng)受占有之間的時段，標(biāo)的物實際控制在運輸方手中，賣方對標(biāo)的物的控制轉(zhuǎn)變?yōu)檫\輸合同和相應(yīng)的單據(jù)控制，由此引發(fā)的問題也特別為以上所述海事運輸合同規(guī)則所關(guān)注。會計界對控制權(quán)的理解關(guān)注三個方面，即主導(dǎo)該商品的使用、能力（現(xiàn)實權(quán)利）、能夠獲得幾乎全部的利益。從法律角度分析，可以理解為占有商品、使用商品、從中受益，即占有、使用及收益的權(quán)利。如此結(jié)合會計和法律兩個方面，可以對實務(wù)中的許多復(fù)雜合同的收入確認(rèn)進行理解。例如，代理、經(jīng)銷、供應(yīng)鏈服務(wù)等合同中普遍存在“商品在賣方倉庫寄存或保管，后期根據(jù)買方的指示再從賣方倉庫直接發(fā)貨”的合同安排，對控制權(quán)的理解及適用也是一個挑戰(zhàn)。該類合同履行時，合同標(biāo)的物沒有交付領(lǐng)受的行為，標(biāo)的物的物理控制權(quán)不發(fā)生變化，但是對照準(zhǔn)則，該類合同買方完全能夠主導(dǎo)該商品的使用，產(chǎn)生的收益也幾乎歸于買方，因此符合準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)原則。另如，對于交付相關(guān)憑證“重于”實物的軟件銷售類合同，軟件密碼、口令等的交付與“控制權(quán)”的關(guān)聯(lián)度更高。再如，保留所有權(quán)的合同下控制權(quán)轉(zhuǎn)移問題的理解。所有權(quán)是占有、使用、收益及處置四項權(quán)能的綜合體，合同法規(guī)定了當(dāng)事人可以在合同中約定標(biāo)的物的所有權(quán)屬于賣方。標(biāo)的物已由買方占有控制，買方能夠由此基于占有、使用并收益，但是由于約定所有權(quán)屬于賣方，因此，買方的處置權(quán)應(yīng)受到限制（合同法及解釋還規(guī)定了賣方取回、買方再贖回的條款），此時是否滿足準(zhǔn)則規(guī)定的“并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益”的規(guī)定呢？解釋規(guī)定，賣方獲得75%以上的合同價款，所有權(quán)保留條款不再適用，且買方購買的商品如屬于其自用，處置一般在報廢確認(rèn)殘值階段時才會發(fā)生，由此可以認(rèn)為買方已經(jīng)取得實際控制權(quán)并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。從收入確認(rèn)及會計計量的實務(wù)分析，合同即便基于賣方防范合同風(fēng)險的需要而約定了所有權(quán)保留，但根據(jù)合同的性質(zhì)及付款的實際情況，可以確認(rèn)商品控制權(quán)已經(jīng)由買方取得，可以確認(rèn)收入。

因此，在目前尚無對“控制權(quán)”有明確的法律、法規(guī)定義的情況下，一方面要繼續(xù)加強相關(guān)理論探討，另一方面在實務(wù)中需要關(guān)注合同標(biāo)的物的交付、轉(zhuǎn)移控制，對特殊物的憑證交付，物理控制權(quán)不轉(zhuǎn)移但法律控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)以及所有權(quán)保留銷售合同的控制權(quán)的確認(rèn)等問題。

4.3 合同要求條款

準(zhǔn)則第五條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足五個條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。具體五個條件為①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;④該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

針對第一個條件，合同各方在合同上簽字、蓋章，一般視為各方已經(jīng)批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)。根據(jù)其他相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定及合同管理的要求，合同批準(zhǔn)程序上存在外部批準(zhǔn)程序和內(nèi)部批準(zhǔn)程序。外部批準(zhǔn)主要有國有企業(yè)的重大合同、涉及國資的合同需要主管部門或上級部門的審批。內(nèi)部批準(zhǔn)主要包括公司對外投資、擔(dān)保或合同金額特別巨大等重大合同需要董事會的批準(zhǔn)，分公司、子公司的合同需要總公司或母公司的批準(zhǔn)，以及按照合同管理要求，實行合同分級管理時，合同必須按照程序進行審批等。但是，從合同法的原理及規(guī)定來看，依法訂立的合同即為合同成立，且除非出現(xiàn)合同法52條規(guī)定的合同無效情形的，合同不因?qū)徟鵁o效，合同主體的內(nèi)部批準(zhǔn)與否不影響合同的效力及其對外應(yīng)該承擔(dān)的合同義務(wù)。

針對第二個條件，合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。首先，合同的標(biāo)的物為商品或勞務(wù)，合稱為轉(zhuǎn)讓商品，合同可以銷售商品或提供勞務(wù)或兩者兼有。其次，合同各方與此相關(guān)（與標(biāo)的物相關(guān)）的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容包括標(biāo)的物的名稱、型號、性能、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、運輸、包裝、交貨期限、安裝、調(diào)試、維修、軟件升級、質(zhì)保等。根據(jù)合同法的規(guī)定，前述內(nèi)容都是合同的主要條款。如果質(zhì)量、履行期限等合同約定不明的，法律也規(guī)定了相應(yīng)的救濟措施。但是根據(jù)準(zhǔn)則提出的“明確”要求，實務(wù)中簽訂合同時應(yīng)力求對前述條款所涉事項明確約定，以避免會計處理時確認(rèn)困難。

針對第三個條件，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。首先，必須要有支付條款，同時，價格支付條款也是合同法規(guī)定的合同的主要條款。其次，“明確”的要求反映在實務(wù)中需要關(guān)注以下方面：商品價格的構(gòu)成，即商品價格是否包含商品和勞務(wù)（如維修等附隨勞務(wù)）、商品價格是含稅價還是稅外價。支付貨幣是人民幣還是外幣，外幣的匯率折算方式等。支付是一次性支付還是分期支付，分期支付的進度安排。再次，與支付相關(guān)的違約責(zé)任條款也應(yīng)明確。逾期支付的違約金支付方式是按照合同總價的百分比還是按照逾期天數(shù)計算等都應(yīng)該明確。

第四個條件，合同具有商業(yè)性質(zhì)，從文義上看，是要求對合同進行商業(yè)判斷，實際上是要確認(rèn)合同的真實性或合同交易的真實性。虛假合同不能確認(rèn)收入，沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)收入。第五個條件，對價很可能回收，則是一個商業(yè)判斷重于法律判斷的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)基于合同內(nèi)容、結(jié)合合同對方的資信狀況和合同履行狀況作出適當(dāng)性判斷。

有學(xué)者認(rèn)為（董仁周，2009），會計準(zhǔn)則沒有周密邏輯的法律語言，在執(zhí)行上的自由選擇空間大，為會計主體操縱會計信息提供空間，不便于會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。令人欣慰的是，新CAS14的制訂契合了會計法治的要求，從會計契約角度出發(fā)的制度設(shè)計能夠有效防范道德風(fēng)險，并提高了規(guī)則的可執(zhí)行性。

新CAS14對合同收入確認(rèn)提出了新的確認(rèn)原則，新原則將對企業(yè)確認(rèn)收入提供新的指導(dǎo)，可有效防止企業(yè)虛列收入、虛增利潤或延后確認(rèn)收入以期延時納稅等情形的出現(xiàn)。但新的收入確認(rèn)原則在實務(wù)中肯定會遇到新的問題，而其中與法律尤其與合同法相關(guān)的問題值得關(guān)注、研究。會計準(zhǔn)則作為法律體系中的一部分，其有效適用除了會計人員熟悉、遵守準(zhǔn)則本身之外，還需要會計人員熟悉并熟練運用與之緊密關(guān)聯(lián)的合同法等法律法規(guī)。只有對準(zhǔn)則規(guī)定的“控制權(quán)”等概念有深入的理解，才能準(zhǔn)確地把握實務(wù)中的合同是否滿足準(zhǔn)則規(guī)定的要求，進而進行正確的會計確認(rèn)、計量。

[參考文獻]

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