朱煒江 李偉

摘要：黨的十九大報(bào)告明確提出構(gòu)建全面覆蓋監(jiān)督體系的新要求。從我國(guó)現(xiàn)有的政府審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀看，探索政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的一體化建設(shè)，將政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包是構(gòu)建全面覆蓋監(jiān)督體系的重要途徑。從我國(guó)政府審計(jì)外包中存在的問題來看，應(yīng)從事前、事中和事后三個(gè)角度出發(fā)，構(gòu)建一套具有中國(guó)特色的政府審計(jì)外包機(jī)制，以提高政府審計(jì)的質(zhì)量與效率，建立和完善全覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)；審計(jì)外包；機(jī)制構(gòu)建

中圖分類號(hào)：C93 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1009-3605（2018）01-0015-04

2014年10月，國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)），提出“實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”的目標(biāo)，并要求探索向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù) 。2017年10月，黨的十九大報(bào)告明確要求改革審計(jì)的管理體制，構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系。但在實(shí)踐過程中，政府審計(jì)面臨著審計(jì)人員配備不足、專項(xiàng)業(yè)務(wù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)缺乏等問題，在一定程度上制約了審計(jì)的效率和效果。而通過整合政府審計(jì)和民間審計(jì)的資源，將部分政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包是解決這一問題的良好途徑。目前，我國(guó)政府審計(jì)外包處于起步階段，國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)研究也相對(duì)缺乏，在運(yùn)行過程中難免遇到合作機(jī)制不完善、責(zé)任認(rèn)定不清晰等諸多問題。因此，亟需構(gòu)建中國(guó)特色的審計(jì)制度格局，加強(qiáng)政府外包審計(jì)機(jī)制構(gòu)建，以提高政府審計(jì)的質(zhì)量和效率，完善全覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系。

一、我國(guó)政府審計(jì)外包存在的問題

一是現(xiàn)有審計(jì)資源與全覆蓋要求之間的矛盾。在政府審計(jì)“全覆蓋”的趨勢(shì)下，審計(jì)期望和要求不斷提高，而政府審計(jì)資源十分有限，兩者矛盾較為突出。一方面，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)人員不足問題突出。如部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)只有4-5人，無法適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的新要求。同時(shí)在現(xiàn)行政府行政體制下，通過大量招聘專業(yè)人員，培養(yǎng)一支專業(yè)的政府審計(jì)隊(duì)伍存在較大困難。另一方面，政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)不足。我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定 ：我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)受當(dāng)?shù)卣?cái)政預(yù)算的限制。在政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包缺乏足夠經(jīng)費(fèi)支持的情況下，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)外包的需求下降，或選擇一些報(bào)價(jià)相對(duì)較低的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行外包，從而影響審計(jì)效果。

二是政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的成本與收益不匹配。在確定是否將審計(jì)業(yè)務(wù)外包時(shí)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要綜合考慮審計(jì)業(yè)務(wù)外包可能發(fā)生的成本和收益。我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)具有特殊性，某些機(jī)關(guān)單位不可避免地會(huì)涉及到國(guó)家機(jī)密，將對(duì)該類單位的審計(jì)業(yè)務(wù)外包，風(fēng)險(xiǎn)成本較大。若由此造成信息泄露，可能會(huì)引起嚴(yán)重的后果。對(duì)于該類高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)將業(yè)務(wù)外包帶來的收益遠(yuǎn)不及可能產(chǎn)生的成本。

三是政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)資源整合流于形式。國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)表明，將政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包具有諸多優(yōu)勢(shì)。但在我國(guó)實(shí)踐過程中，政府審計(jì)外包市場(chǎng)化程度明顯不足。一方面，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)擔(dān)心泄密，而不愿意把績(jī)效審計(jì)等政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)；另一方面，如果政府審計(jì)機(jī)構(gòu)在外包過程中對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作出諸多保密性等要求，往往會(huì)導(dǎo)致效率低下或流于形式。

二、政府審計(jì)外包機(jī)制構(gòu)建

（一）加強(qiáng)事先規(guī)劃，確定外包業(yè)務(wù)與合作對(duì)象

在政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包前，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要制定詳細(xì)的審計(jì)外包業(yè)務(wù)計(jì)劃，明確外包的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和外包方式，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)潛在合作的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審核和挑選，確定擬合作中介機(jī)構(gòu)的名單。

一是外包業(yè)務(wù)類型的選擇。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要將政府審計(jì)業(yè)務(wù)按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，明確某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)是否適合采取外包的形式。如行為審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等主要針對(duì)個(gè)人行為是否合法進(jìn)行審計(jì)等業(yè)務(wù)專屬性較強(qiáng)，適合政府審計(jì)機(jī)構(gòu)自行審計(jì)；而決算審計(jì)、工程價(jià)款審計(jì)等主要針對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)的業(yè)務(wù)可外包給專業(yè)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要充分利用和整合政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)雙方的優(yōu)勢(shì)，從整體上提高審計(jì)的質(zhì)量和效率。

二是外包合作模式的選擇。在選擇對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行外包后，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要明確采取整體外包還是部分外包的合作模式。如財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)業(yè)務(wù)可以選擇部分或者整體外包形式，充分利用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國(guó)特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)，在權(quán)利監(jiān)督和廉政建設(shè)上發(fā)揮著獨(dú)特作用，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)不宜采取整體外包的形式，但可以采取與符合一定條件的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)合作完成的外包模式。

三是社會(huì)審計(jì)合作機(jī)構(gòu)的選擇。在作出政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包決策和確定合作模式后，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該選擇一批資質(zhì)、信譽(yù)良好的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行初步溝通，確定潛在合作機(jī)構(gòu)，縮小兩者之間的審計(jì)期望差 。同時(shí)積極做好政府審計(jì)服務(wù)行為的公平、公開、透明，通過社會(huì)公開招標(biāo)的方式，鼓勵(lì)更多的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)積極參與政府審計(jì)項(xiàng)目，提高政府審計(jì)的覆蓋面的同時(shí)，降低審計(jì)業(yè)務(wù)外包成本。

（二）加強(qiáng)事中管理，積極參與和監(jiān)督外包審計(jì)業(yè)務(wù)

一是簽訂外包合同。在確定外包的政府審計(jì)業(yè)務(wù)、外包模式和合作機(jī)構(gòu)后，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂外包合同，明確雙方的作用和責(zé)任。一方面，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)人員將業(yè)務(wù)外包后，要做好角色定位，既不能過度干涉審計(jì)過程，又不能完全不參與，要積極做好配合工作以及對(duì)審計(jì)方向、質(zhì)量的把控。另一方面，要明確政府審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任分配，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量負(fù)責(zé)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)外包審計(jì)項(xiàng)目的最終責(zé)任負(fù)責(zé)。

二是加強(qiáng)過程管理。在簽訂外包合同后，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)合同管理和項(xiàng)目管理，密切關(guān)注合作外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目完成情況以及遇到的問題和困難，并作出階段性評(píng)估。若合作的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)項(xiàng)目完成的進(jìn)度和質(zhì)量達(dá)不到應(yīng)有的要求，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要及時(shí)終止合同，或督促社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)加快審計(jì)進(jìn)度，提高審計(jì)質(zhì)量。

三是做好審計(jì)外包業(yè)務(wù)的“再審計(jì)”。在合作社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成政府審計(jì)項(xiàng)目后，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)人員要對(duì)外包審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，特殊情況下也可以重新聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行再審計(jì)。對(duì)達(dá)不到審計(jì)期望的，要及時(shí)與合作審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，要求其重新審計(jì)或者更換審計(jì)人員。必要情況下，要及時(shí)更換合作的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，確保外包審計(jì)業(yè)務(wù)完成的質(zhì)量與效率。

（三）加強(qiáng)事后評(píng)估總結(jié)，不斷完善審計(jì)外包機(jī)制

一是做好審計(jì)項(xiàng)目完成情況的評(píng)估。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成審計(jì)業(yè)務(wù)后，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目完成情況的評(píng)估，對(duì)審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核。一旦發(fā)現(xiàn)問題要立刻進(jìn)行處理，可要求社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)更換人員或重新審計(jì)，直到達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

二是做好合作機(jī)構(gòu)的評(píng)估。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要建立工作檔案，對(duì)合作社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)名稱、項(xiàng)目完成情況、費(fèi)用收取情況等要素進(jìn)行記錄，并對(duì)合作機(jī)構(gòu)進(jìn)行綜合評(píng)估，及時(shí)更新合作的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)名錄庫(kù)。同時(shí)建立“能進(jìn)能出”的政府審計(jì)合作機(jī)構(gòu)管理機(jī)制，對(duì)達(dá)不到給予的質(zhì)量承諾、缺乏專業(yè)的技能和水準(zhǔn)、未達(dá)成審計(jì)目標(biāo)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，要堅(jiān)決清退。建立“黑名單”制度，對(duì)發(fā)生泄密等情節(jié)較為嚴(yán)重的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，列入政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包合作的黑名單。

三是處理好責(zé)任分配。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立完善外包質(zhì)量責(zé)任追究機(jī)制，對(duì)合作的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)承諾履行情況、審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制、審計(jì)工作效果、執(zhí)業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德等內(nèi)容進(jìn)行復(fù)核，對(duì)存在問題的進(jìn)行相關(guān)責(zé)任追究，督促社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)高質(zhì)量完成審計(jì)外包工作。同時(shí)，明確政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的最終審計(jì)責(zé)任。即使采取全部外包的形式，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)也要對(duì)外包審計(jì)項(xiàng)目的最終責(zé)任負(fù)責(zé)。

三、政策建議

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

目前，我國(guó)立法并未對(duì)政府審計(jì)外包作出專門規(guī)定，對(duì)政府審計(jì)外包的業(yè)務(wù)范圍、責(zé)任界定等內(nèi)容缺乏具體的制度規(guī)范。建議按照黨的十九大報(bào)告精神和法治建設(shè)要求，盡快建立完善政府審計(jì)外包業(yè)務(wù)的法律法規(guī)，明確向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的具體內(nèi)容、監(jiān)督管理責(zé)任等。通過強(qiáng)制性的規(guī)范，對(duì)政府審計(jì)外包業(yè)務(wù)進(jìn)行約束，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)長(zhǎng)期合作機(jī)制的建立，適應(yīng)全覆蓋審計(jì)新要求。

（二）完善政府審計(jì)外包機(jī)制

一是建議建立審計(jì)外包合作機(jī)構(gòu)目錄庫(kù)。通過資格審查的方式，確定一批具備良好資質(zhì)、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、且符合業(yè)務(wù)范圍的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的合作對(duì)象。二是逐步實(shí)現(xiàn)從政府審計(jì)非核心業(yè)務(wù)到核心業(yè)務(wù)過渡。建議對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行分類管理，根據(jù)合作的具體情況外包財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目和績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目。對(duì)于涉及國(guó)家機(jī)密和秘密的，原則上不予外包。三是建立規(guī)范化的政府審計(jì)外包規(guī)章制度。加大對(duì)政府審計(jì)外包項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和提煉，建立健全一套適合所有項(xiàng)目的政府審計(jì)外包規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)外包的規(guī)范化管理。

（三）加強(qiáng)人員培訓(xùn)管理

一是完善政府審計(jì)機(jī)構(gòu)人員結(jié)構(gòu)。建立一支擁有“會(huì)計(jì)+”的審計(jì)人員隊(duì)伍，實(shí)現(xiàn)包含經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、社會(huì)學(xué)等專家的多元化人員組合。二是增強(qiáng)人員的選調(diào)和轉(zhuǎn)型。在短期內(nèi)建立一支政府審計(jì)隊(duì)伍困難較大，建議增加政府審計(jì)機(jī)構(gòu)選調(diào)的工作機(jī)會(huì)，從其他政府部門聘用專業(yè)的人才。加強(qiáng)與高校、企業(yè)的合作，通過社會(huì)招聘、干部交流等方式，豐富政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員配置。三是加強(qiáng)合同管理培訓(xùn)。在政府審計(jì)外包過程中，審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定、審計(jì)質(zhì)量要求等內(nèi)容都涉及到與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂的外包合同。建議加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)合同管理的培訓(xùn)，加大對(duì)外包審計(jì)合同簽訂、執(zhí)行和保管等環(huán)節(jié)的指導(dǎo)力度。

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