齊飛翔

[摘 要]稅收事先裁定制度對(duì)于提高稅法確定性和納稅遵從度具有重要意義，如何界定事先裁定的性質(zhì)關(guān)系到該制度在我國(guó)的建立和發(fā)展。從稅收契約的角度來(lái)研究事先裁定制度，可以更深入地分析其內(nèi)在的法律預(yù)測(cè)理論、納稅人權(quán)利保護(hù)、契約治理理論等理論基礎(chǔ)，從而準(zhǔn)確、深刻地把握其本質(zhì)，為我國(guó)事先裁定制度的建立夯實(shí)理論根基。在事先裁定的具體制度設(shè)計(jì)中要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，才能穩(wěn)步發(fā)展和完善該制度，推進(jìn)稅收治理能力現(xiàn)代化。

[關(guān)鍵詞]稅收事先裁定制度；稅收契約；法理基礎(chǔ)；制度構(gòu)建

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.13.139

引言稅收事先裁定作為一項(xiàng)提高稅法確定性的制度，在許多稅制發(fā)達(dá)國(guó)家已運(yùn)行多年。在我國(guó)探討引入事先裁定制度有利于深化財(cái)稅體制改革，推進(jìn)國(guó)家稅收治理現(xiàn)代化。我國(guó)學(xué)者對(duì)事先裁定制度的研究起步較晚，近年來(lái)尤其是2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》提出建立稅收事先裁定制度之后才逐漸增多。筆者在此對(duì)學(xué)者們?cè)谑孪炔枚ㄐ再|(zhì)認(rèn)知上的分歧進(jìn)行梳理，從稅收契約的角度來(lái)認(rèn)識(shí)事先裁定制度，探究其理論基礎(chǔ)以及具體制度設(shè)計(jì)。

1 “稅收事先裁定”的概念解讀

1.1 “稅收事先裁定”的定義

稅收事先裁定制度起源于1911年的瑞典，因其具有提高稅法確定性，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，提高納稅遵從度等優(yōu)點(diǎn)逐漸被多個(gè)稅制發(fā)達(dá)國(guó)家采用。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）于2015年發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，56個(gè)被調(diào)查國(guó)家中有52個(gè)建立了事先裁定制度，其中34個(gè)OECD國(guó)家全部建立了事先裁定制度。

事先裁定在國(guó)際上多被稱為“Advance rulings”，美國(guó)稱其為“private letter ruling”。OECD把事先裁定制度稱為“tax rulings”，并分為“公共裁定”（public ruling）和“私人裁定”（private ruling）。公共裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)多數(shù)納稅人發(fā)布的就特定情形下如何解釋、適用稅法的聲明。私人裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人請(qǐng)求的在具體的交易計(jì)劃中如何適用稅法而做出的闡釋，目的是使納稅人在面臨復(fù)雜或高風(fēng)險(xiǎn)的交易時(shí)預(yù)先明確稅務(wù)后果。

我國(guó)《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第四十六條首次將事先裁定制度引入立法層面。該草案中采用的是“預(yù)約裁定”這一用語(yǔ)，而我國(guó)多數(shù)學(xué)者認(rèn)為采用“事先裁定”的說(shuō)法更為合適。筆者認(rèn)為采用“預(yù)約裁定”這一用語(yǔ)容易與“預(yù)約定價(jià)”相混淆，而預(yù)約定價(jià)只是事先裁定的一種，所以建議采用“事先裁定”的用語(yǔ)。

1.2 稅收事先裁定的性質(zhì)分析

1.2.1 對(duì)于事先裁定性質(zhì)的分歧

我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收事先裁定的定性分歧較大，國(guó)際上也一直存在爭(zhēng)議。目前國(guó)內(nèi)觀點(diǎn)大致分為三種：第一種觀點(diǎn)是由研究事先裁定制度的譚珩提出，事先裁定不是對(duì)稅法的解釋或者附屬立法，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收行政管理的一種手段，是一種預(yù)先的執(zhí)法活動(dòng)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為其是“稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)向納稅人提供的一種個(gè)性化服務(wù)”；第三種觀點(diǎn)中學(xué)者認(rèn)為事先裁定是一種稅法解釋行為。將事先裁定視為一種預(yù)先的執(zhí)法活動(dòng)的認(rèn)知仍停留在保障強(qiáng)制征收的征管理念。如果將事先裁定看作對(duì)稅法的解釋，則可能造成法律解釋權(quán)的混亂。把事先裁定制度定性為個(gè)性化納稅服務(wù)體現(xiàn)了從“管理”向“服務(wù)”的行政理念的轉(zhuǎn)變，但服務(wù)本身不是一種法律屬性。

1.2.2 事先裁定是一種稅收契約

稅收契約的形式多樣，包括國(guó)家與納稅人之間的契約，國(guó)家與征稅機(jī)關(guān)之間的契約，以及征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的契約，事先裁定可以看作征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的契約。美國(guó)的事先裁定采用契約治理，在雙方協(xié)商的基礎(chǔ)上進(jìn)行，納稅人提出特定、具體的交易計(jì)劃，相當(dāng)于發(fā)出要約，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法對(duì)納稅人的稅務(wù)后果做出確定性的處理預(yù)期，相當(dāng)于做出承諾。將事先裁定視為一種契約，可以凸顯征納雙方平等的法律地位和協(xié)商的原則，注重納稅人權(quán)利保護(hù)，促進(jìn)納稅遵從和征納雙方的良性互動(dòng)。這種定性有利于該制度在實(shí)踐中的良性發(fā)展，契合稅收治理現(xiàn)代化的理念與目標(biāo)。

1.3 稅收事先裁定的構(gòu)成要素

稅收事先裁定的要素應(yīng)包括申請(qǐng)主體、申請(qǐng)條件、受理機(jī)關(guān)、裁定的內(nèi)容以及裁定的效力。申請(qǐng)主體即有權(quán)提出事先裁定申請(qǐng)的納稅人，申請(qǐng)主體的范圍確定，需要在企業(yè)的事先裁定需求以及稅務(wù)機(jī)關(guān)有限的行政資源之間進(jìn)行權(quán)衡。符合申請(qǐng)條件是納稅人進(jìn)行事先裁定申請(qǐng)的前提，只有在規(guī)定的時(shí)間和事項(xiàng)范圍內(nèi)，納稅人才能提出申請(qǐng)。受理機(jī)關(guān)即有權(quán)受理并做出裁定的機(jī)關(guān)，目前各國(guó)在實(shí)踐中有司法模式和行政模式兩種。裁定的內(nèi)容主要是指有權(quán)機(jī)關(guān)是僅能對(duì)如何適用稅法做出裁定，還是可以進(jìn)一步計(jì)算應(yīng)納稅額。裁定的效力即裁定做出后分別對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的拘束力。

1.4 事先裁定與相關(guān)概念的關(guān)系

1.4.1 事先裁定與預(yù)約定價(jià)

我國(guó)在《企業(yè)所得稅法》《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中都規(guī)定有預(yù)約定價(jià)制度，2004年國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》中對(duì)預(yù)約定價(jià)的定義體現(xiàn)出預(yù)約定價(jià)協(xié)議具有事先裁定的性質(zhì)。但其僅限于企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易涉稅問(wèn)題，范圍比事先裁定要小，因此實(shí)際上是事先裁定的一種。

1.4.2 事先裁定與稅收個(gè)案批復(fù)

我國(guó)在稅收征收管理實(shí)踐中也采用“稅收個(gè)案批復(fù)”，但其申請(qǐng)與批復(fù)主體都是稅務(wù)機(jī)關(guān)，沒(méi)有納稅人參與，而且一般是在應(yīng)課稅事項(xiàng)發(fā)生之后提出，不符合事先裁定制度的事先性特征，所以不屬于事先裁定。

1.4.3 事先裁定與稅收法定

稅收法定要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法征稅，稅收的各要素都是法定的。而在事先裁定中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定納稅人未來(lái)的交易、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如何納稅，且納稅人遵循裁定而發(fā)生未繳或少繳稅款的，不承擔(dān)補(bǔ)繳責(zé)任。這看似違背了稅收法定原則，但實(shí)際上，事先裁定是在稅收法定的基礎(chǔ)上做出的，它是在稅法規(guī)定模糊或者缺失的情況下進(jìn)行解讀或者漏洞填補(bǔ)，落實(shí)并延伸了稅收法定原則，并進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了稅收法定原則保護(hù)納稅人權(quán)利的根本目標(biāo)。

2 稅收事先裁定制度的法理基礎(chǔ)

2.1 事先裁定制度強(qiáng)化稅法的預(yù)測(cè)功能

法作為國(guó)家制定的社會(huì)規(guī)范，預(yù)測(cè)功能是其基礎(chǔ)功能之一?；裟匪拐J(rèn)為“預(yù)測(cè)”是法律的首要特點(diǎn)。納稅人根據(jù)稅法預(yù)測(cè)自己的交易活動(dòng)將產(chǎn)生的稅務(wù)后果，追求一種安定的法律狀態(tài)，是稅法重要價(jià)值之一。而使法律具備預(yù)測(cè)功能的前提是法律是明晰、確定的，這樣對(duì)法律后果做出的預(yù)測(cè)才是相對(duì)穩(wěn)定的。對(duì)于稅收的確定性，亞當(dāng)·斯密認(rèn)為“各國(guó)民應(yīng)當(dāng)完納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。完納的日期、方法、數(shù)額，都應(yīng)當(dāng)讓一切納稅者及其他人了解得十分清楚明白”。而稅法在實(shí)際生活中的適用并不總是確定的，尤其是企業(yè)在面臨復(fù)雜的交易活動(dòng)時(shí)，很難對(duì)稅務(wù)后果做出穩(wěn)定預(yù)測(cè)，此時(shí)稅法的預(yù)測(cè)功能被削弱。稅收事先裁定恰能彌補(bǔ)這一缺陷，納稅人提出具體的交易計(jì)劃作為要約，征稅機(jī)關(guān)利用專業(yè)知識(shí)和作為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的權(quán)力做出承諾，形成稅收契約。雙方受此契約的約束，納稅人稅務(wù)后果的確定性提高，從而使稅法的預(yù)測(cè)功能在這種情形下得以恢復(fù)和加強(qiáng)。

2.2 事先裁定制度體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值取向

納稅人權(quán)利保護(hù)是稅法的核心范疇之一，稅收事先裁定制度在提高稅法透明度，保障納稅人的知情權(quán)，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識(shí)和服務(wù)水平，保護(hù)納稅人的信賴?yán)娴燃{稅人權(quán)利保護(hù)方面具有獨(dú)特作用。

首先，稅收事先裁定能提高稅法透明度，保障納稅人的知情權(quán)。隨著市場(chǎng)交易日趨復(fù)雜，且稅法不完備、不周延的狀況不可避免，在稅收?qǐng)?zhí)法中征納雙方實(shí)際上并不平等。通過(guò)事先裁定這一稅收契約明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，在交易發(fā)生之后的征稅環(huán)節(jié)，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)便受到限制，防范其在執(zhí)法過(guò)程中的肆意。

其次，稅收事先裁定使納稅人的信賴?yán)娴玫奖Ｗo(hù)。德國(guó)在稅法領(lǐng)域引入了私法中的信賴?yán)姹Ｗo(hù)，首次將納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)以法律的形式予以規(guī)定?！凹{稅人的信賴?yán)媸侵讣{稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)行為正當(dāng)性的信任，并因此信任而為相關(guān)行為做準(zhǔn)備，由此產(chǎn)生利益。”事先裁定相較于稅務(wù)咨詢，對(duì)征稅機(jī)關(guān)具有較強(qiáng)的約束力，其必須對(duì)自己的承諾負(fù)責(zé)，納稅人的信賴?yán)娴玫揭环N法律制度層面的保證。

最后，稅收事先裁定制度也使納稅服務(wù)的內(nèi)容得到拓展。隨著對(duì)稅收本質(zhì)的認(rèn)知不斷深化，從“公法之債”到把稅收理解為一種“權(quán)利的成本”或“文明的對(duì)價(jià)”，納稅人的主體地位和權(quán)利保護(hù)的呼聲日益高漲，納稅服務(wù)的拓展也是題中應(yīng)有之義，稅收事先裁制度順應(yīng)這一時(shí)代潮流。從稅收契約的視角來(lái)看，事先裁定制度的服務(wù)性符合平等、協(xié)商、信任、約束的契約型政府理念。事先裁定把征稅機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)從事中、之后延伸到事前，而且因其私人裁定的屬性使納稅服務(wù)更加個(gè)性化，納稅人的權(quán)利得到更全面的保護(hù)。

2.3 事先裁定制度具備契約治理優(yōu)勢(shì)

隨著公法和私法的滲透與融合，公私法的界限被打破，私法中契約理論的引入推動(dòng)了稅法領(lǐng)域內(nèi)稅收征管理念的變革。契約式的政府治理通過(guò)契約制度安排，以契約形式明確雙方的權(quán)利義務(wù)，使政府與相對(duì)人形成合作關(guān)系，共同參與到治理中，在這個(gè)過(guò)程中體現(xiàn)了平等、協(xié)商、互惠的契約理念。事先裁定制度作為一種稅收契約，同樣具備契約式政府治理的一系列優(yōu)勢(shì)。在事先裁定中，納稅人的主體地位得以充分顯現(xiàn)，裁定的申請(qǐng)過(guò)程也體現(xiàn)了一定的協(xié)商因素，通過(guò)納稅人的參與而簽訂稅收契約，其對(duì)稅收的遵從度就會(huì)大大提高。在納稅人申請(qǐng)事先裁定時(shí)，要求其向裁定機(jī)關(guān)詳盡披露相關(guān)事項(xiàng)的所有信息，有利于征稅機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的掌握。納稅人的協(xié)力使征稅機(jī)關(guān)能夠比較容易地掌握納稅人應(yīng)稅事項(xiàng)的信息與細(xì)節(jié)，國(guó)家得以分享私人的經(jīng)濟(jì)成果，并降低在征稅過(guò)程中與納稅人的沖突、對(duì)立。通過(guò)納稅人的合作、遵從，稅收征管的效率自然得到提高，有利于推進(jìn)我國(guó)稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

2.4 事先裁定制度延伸稅收法定原則

稅收法定是稅法的基本原則，根據(jù)該原則的要求，征稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等征稅要素必須由法律規(guī)定，而且如果出現(xiàn)納稅人少繳稅款，應(yīng)該予以糾正。事先裁定從表面看與稅收法定原則相背離。而實(shí)際上，稅收事先裁定制度并未背離稅收法定原則，反而與稅收法定原則相互協(xié)調(diào)，并延伸了稅收法定原則。

在稅收法定原則的起源與發(fā)展過(guò)程中，其本質(zhì)與根本目的都是要保護(hù)納稅人權(quán)利，這與稅收事先裁定制度的價(jià)值追求是一致的。事先裁定制度只是在納稅人面臨特定的復(fù)雜交易活動(dòng)難以直接適用稅法時(shí)利用征稅機(jī)關(guān)的專業(yè)性做出解讀和釋義；或是在稅法對(duì)某些情形沒(méi)有規(guī)定的情況下填補(bǔ)法律漏洞，起到完善稅法的作用。其作為一種稅收契約，具有服務(wù)性質(zhì)并能約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，這其實(shí)是對(duì)稅收法定原則的延伸，加強(qiáng)了納稅人的權(quán)利保護(hù)。關(guān)于在裁定存在錯(cuò)誤時(shí)，納稅人遵從事先裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款時(shí)不再補(bǔ)繳這種情況，誠(chéng)信原則的應(yīng)用在消除稅法適用的不確定性并保護(hù)納稅人的信賴?yán)娣矫?，能夠更直接地追求公平正義，實(shí)現(xiàn)稅收法定原則保護(hù)納稅人權(quán)利的根本目標(biāo)。稅收法定原則在稅法體系中具有根本性的地位，事先裁定中誠(chéng)實(shí)信用原則的應(yīng)用是稅法更具人性化的一種表現(xiàn)，它必須遵守稅收法定原則，與之協(xié)調(diào)并存，共同為實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人權(quán)利的目標(biāo)而服務(wù)。

3 稅收事先裁定的主要制度構(gòu)建

3.1 稅收事先裁定制度的主體

3.1.1 稅收事先裁定的權(quán)限分配

對(duì)于事先裁定的管轄權(quán)，各國(guó)規(guī)定不同。德國(guó)規(guī)定由有管轄權(quán)的地方稅務(wù)局受理，在地方稅務(wù)局無(wú)權(quán)管轄時(shí)由聯(lián)邦稅務(wù)總署受理。在美國(guó)，“私人信件裁定”只能由聯(lián)邦稅務(wù)局做出，此種裁定可以解釋稅法、創(chuàng)建新的原則；地方稅務(wù)局可以做出“決定書”，只能在稅法和聯(lián)邦稅務(wù)局確立的原則的范圍內(nèi)進(jìn)行裁定。關(guān)于我國(guó)事先裁定的權(quán)力歸屬，一種觀點(diǎn)認(rèn)為只能由國(guó)家稅務(wù)總局做出，以確保稅法解釋的統(tǒng)一性；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為省級(jí)或市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以做出裁定。僅規(guī)定國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)做出裁定對(duì)該制度有所限制，因?yàn)閲?guó)家稅務(wù)總局能處理的事項(xiàng)相當(dāng)有限。筆者認(rèn)為可以借鑒美國(guó)的做法，區(qū)分不同情形分別對(duì)待，對(duì)于涉及解釋稅法、法律漏洞填補(bǔ)、創(chuàng)制稅法先例的問(wèn)題，只能由國(guó)家稅務(wù)總局做出裁定；對(duì)于主要涉及事實(shí)認(rèn)定、適用稅法的問(wèn)題，也可以由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出。這樣既保證了稅法解釋的統(tǒng)一性，又使省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以發(fā)揮了解本地企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，使更多企業(yè)可以獲得該制度帶來(lái)的便利。

3.1.2 事先裁定申請(qǐng)主體的限制

事先裁定制度對(duì)稅企雙方的誠(chéng)信都有較高要求，對(duì)事先裁定的申請(qǐng)應(yīng)設(shè)定一定的門檻，比如可以要求納稅信用等級(jí)為A級(jí)的納稅人才有資格申請(qǐng)事先裁定，這樣也是對(duì)納稅人守信的一種激勵(lì)。我國(guó)目前在實(shí)踐中簽發(fā)的事先裁定主要是對(duì)中國(guó)海洋石油總公司、中國(guó)人壽、安徽馬鋼集團(tuán)等大型企業(yè)，考慮到該制度在我國(guó)尚不成熟，可以先在會(huì)計(jì)制度、稅收風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控制度健全，納稅信用等級(jí)高的大企業(yè)中試行，等到成熟、完善后再擴(kuò)展。

3.2 稅收事先裁定制度的內(nèi)容

3.2.1 事先裁定的申請(qǐng)范圍

從時(shí)間上來(lái)講，允許申請(qǐng)事先裁定的范圍是限于已經(jīng)完成的交易，還是包括未來(lái)擬進(jìn)行的交易？據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，大部分國(guó)家事先裁定的范圍包括預(yù)期的和已發(fā)生的事項(xiàng)，少部分國(guó)家僅允許就預(yù)期事項(xiàng)申請(qǐng)裁定。從事先裁定的事先性特征和為納稅人投資、交易提供指引的作用上看，其范圍應(yīng)當(dāng)包括未來(lái)擬進(jìn)行的交易，這樣，在裁定不利于納稅人時(shí)，納稅人可以提前準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)措施或者放棄交易。從為納稅人準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額，避免被征稅機(jī)關(guān)事后處罰的角度看，事先裁定也應(yīng)包含一些已經(jīng)完成且尚未申報(bào)的交易。但由于已經(jīng)完成的交易事先性較弱，對(duì)其申請(qǐng)應(yīng)有一定的限制，比如我國(guó)香港地區(qū)對(duì)已完成交易提出了限制性條件，不得是已在當(dāng)年納稅申報(bào)表中披露的交易或在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)已考慮的交易。

對(duì)于具體的可申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)，當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)，如美國(guó)、加拿大、新西蘭、比利時(shí)以及中國(guó)香港，都通過(guò)列舉的方式對(duì)事先裁定的范圍做了限制。我國(guó)可以借鑒此種方式，在正面列舉中，制定比較抽象的條款，通常是適用實(shí)體稅法解釋相關(guān)稅制、稅收優(yōu)惠政策等重要事項(xiàng)；在反面列舉中，對(duì)純粹事實(shí)問(wèn)題、純粹避稅目的事項(xiàng)、虛假交易事項(xiàng)、明顯不具備重要性的事項(xiàng)、正被或已被稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估、檢查的事項(xiàng)等拒絕裁定，排除一些明顯不適宜進(jìn)行裁定的事項(xiàng)，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)行政資源的浪費(fèi)。

3.2.2 事先裁定是否可以確定應(yīng)納稅額

對(duì)于事先裁定中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是僅對(duì)納稅人申請(qǐng)的特定交易事項(xiàng)適用稅法進(jìn)行解釋，還是可以進(jìn)一步為納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額的問(wèn)題，需要平衡征納雙方的利益。確定應(yīng)納稅額可以使納稅人明確知道擬進(jìn)行交易的稅務(wù)后果，有利于其合理安排預(yù)期交易，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)意味著要承擔(dān)很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的事先裁定制度剛剛起步，各方面還很不完善，可以等到該制度健全后進(jìn)行一些試點(diǎn)，再考慮是否將應(yīng)納稅額計(jì)算納入其中。

3.3 稅收事先裁定的效力

3.3.1 事先裁定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的拘束力

事先裁定作為一項(xiàng)稅法制度和稅收契約，出于對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有拘束力。此外，從各國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，絕大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定裁定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有行政上或法律上的拘束力。結(jié)合事先裁定的理論基礎(chǔ)和各國(guó)實(shí)踐，我國(guó)應(yīng)規(guī)定除非法律或者納稅人的交易、業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日后應(yīng)按照裁定結(jié)果征稅，即便發(fā)現(xiàn)該裁定有錯(cuò)導(dǎo)致納稅人未繳或少繳也應(yīng)如此。

3.3.2 事先裁定對(duì)納稅人的效力

多數(shù)國(guó)家都不強(qiáng)制規(guī)定裁定對(duì)申請(qǐng)人有拘束力，允許納稅人自由選擇是否按照裁定進(jìn)行交易。少數(shù)采用司法模式的國(guó)家，如印度，規(guī)定事先裁定對(duì)申請(qǐng)人同樣具有約束力，一般無(wú)權(quán)選擇放棄遵守該裁定。事先裁定作為一項(xiàng)納稅服務(wù)，同時(shí)出于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，納稅人應(yīng)有自主決定是否遵從裁定的權(quán)利。只有納稅人選擇遵從，裁定結(jié)果才有拘束力。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的事先裁定能否被其他納稅人援引適用的問(wèn)題，由于事先裁定的特定性和對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范，不宜將其擴(kuò)展到其他納稅人。

4 結(jié) 論

稅收事先裁定作為一項(xiàng)旨在提高稅法確定性、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的契約治理下的事前處理模式，其背后蘊(yùn)含法律預(yù)測(cè)理論、納稅人權(quán)利保護(hù)、契約治理理論等理論基礎(chǔ)。從稅收契約的角度把握事先裁定的本質(zhì)，為我國(guó)事先裁定制度的建立夯實(shí)理論根基，有助于該制度在我國(guó)的逐步建立及良性發(fā)展。在具體制度構(gòu)建中，既要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，又要考慮我國(guó)國(guó)情，如此才能使事先裁定制度得到發(fā)展和完善，形成平等、和諧的征納關(guān)系。

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