馬甜甜?陳駿蘭?陳雁楠

摘要：近年來政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)成為熱點(diǎn)問題，由于我國(guó)的政府會(huì)計(jì)信息仍然處于供需失衡的狀態(tài)，所以本文深入研究了政府會(huì)計(jì)信息的各類使用者，并對(duì)其信息內(nèi)容需求和質(zhì)量需求進(jìn)行了分析，在此基礎(chǔ)上提出了基于需求導(dǎo)向型的政府會(huì)計(jì)信息披露建議，以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)改革；信息披露；信息使用者；內(nèi)容需求；質(zhì)量需求

一、引言

政府會(huì)計(jì)信息作為政府與廣大人民群眾溝通的重要渠道，其披露質(zhì)量日益受到重視。政府會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)迎合政府會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求，真正做到“信息為民所用”。因此，正確理解政府會(huì)計(jì)信息使用者這一主體，對(duì)提高披露質(zhì)量具有決定性作用。

然而，一方面我國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息使用者的研究并不夠完善，定義比較模糊，另一方面，目前學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的研究視角單一，專注于基礎(chǔ)理論，近些年才逐漸開始關(guān)注信息供需雙方和信息質(zhì)量特征。所以當(dāng)下對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的多層次使用者及其多樣化需求的研究迫在眉睫。

二、政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)

目前關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)的觀點(diǎn)主要有以下兩種：決策有用論、受托責(zé)任論。前者強(qiáng)調(diào)政府應(yīng)該向所有信息使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)、管理或政治決策有用的會(huì)計(jì)信息；后者認(rèn)為披露目標(biāo)主要是為和政府具有代理關(guān)系的利益相關(guān)者提供其對(duì)社會(huì)公共資源的利用過程和效果情況的信息。

現(xiàn)代社會(huì)，政府會(huì)計(jì)信息的使用者已經(jīng)不局限于委托代理關(guān)系下的委托人，還涉及到社會(huì)上的各種利益相關(guān)者。受托責(zé)任論顯然有些過于片面，因此本文認(rèn)為“決策有用論”比較恰當(dāng)。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者分類

本文創(chuàng)新性地將政府會(huì)計(jì)信息使用者按照其利用會(huì)計(jì)信息的目的不同進(jìn)行了較完整的分類：

（一）政治決策需求使用者

該類需求者主要包括負(fù)責(zé)政策制定、政策監(jiān)督的立法及監(jiān)督機(jī)構(gòu)，他們需要獲得政府的公開信息來判斷當(dāng)前政策的適用性和制定新的政策；也包括下級(jí)政府及各級(jí)人民代表大會(huì)，他們利用政府披露的會(huì)計(jì)信息對(duì)政府工作績(jī)效等進(jìn)行評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上投票進(jìn)行上級(jí)政府的選任等，從而行使自己的政治權(quán)利。

（二）經(jīng)濟(jì)決策需求使用者

該類決策需求的使用者主要包括政府債券的購(gòu)買者、國(guó)外金融機(jī)構(gòu)及其他投資機(jī)構(gòu)、資源捐贈(zèng)者、與政府有經(jīng)濟(jì)來往的主體等，他們之所以需要政府會(huì)計(jì)信息，是為了從政府披露的會(huì)計(jì)信息中得到與政府運(yùn)營(yíng)能力、償債能力的相關(guān)信息，判斷自己如果對(duì)政府進(jìn)行投資是否可以獲得可觀的收益，或者是自己捐贈(zèng)的資源是否能夠被政府有效地利用并造福百姓等。

（三）管理決策需求使用者

該類決策需求的使用者主要包括部分政府領(lǐng)導(dǎo)及上級(jí)機(jī)構(gòu)和政府內(nèi)部管理者及監(jiān)督機(jī)構(gòu)，前者主要通過審查政府會(huì)計(jì)信息來監(jiān)督本級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況，如是否按照預(yù)算進(jìn)行政府活動(dòng)，預(yù)算是否合理；后者則主要是通過了解政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息，評(píng)估運(yùn)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)績(jī)效及財(cái)務(wù)管理的水平，在此基礎(chǔ)上制定對(duì)策來進(jìn)一步提高本級(jí)政府的財(cái)務(wù)管理水平和運(yùn)營(yíng)效率。

（四）客觀評(píng)價(jià)需求使用者

該類需求使用者主要包括兩類，一類是包括廣大的納稅人在內(nèi)的社會(huì)公眾，他們需要了解政府利用公共資源的效率如何；另一類則主要是指評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)分析師，他們是站在一個(gè)第三方的角度，客觀公正地對(duì)政府運(yùn)營(yíng)的效果進(jìn)行一個(gè)全方位的評(píng)價(jià)，幫助其他信息使用者更多地了解政府的受托責(zé)任履行狀況、財(cái)務(wù)狀況等。

（五）監(jiān)督傳遞信息需求使用者

近年來媒體數(shù)量越來越多，公眾對(duì)媒體的關(guān)注度也越來越高，媒體在信息傳播過程中的作用日漸重要，扮演著不可替代的問責(zé)角色，所以媒體也成為了政府會(huì)計(jì)信息的需求者之一，它代替廣大社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，并向其傳遞所獲得的政府會(huì)計(jì)信息。

四、各類信息使用者的信息需求

不同的使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的具體內(nèi)容不同，根據(jù)本文對(duì)政府會(huì)計(jì)信息使用者的研究，其所需信息需求如下：

（一）內(nèi)容需求

1.政府預(yù)算執(zhí)行情況和政府工作效率及效益情況

進(jìn)行政治決策的信息需求者往往需要政府預(yù)算的執(zhí)行情況，如人大代表大會(huì)需要知道各級(jí)政府的預(yù)算執(zhí)行情況以便決定其后續(xù)的預(yù)算計(jì)劃是否合理，是否允許預(yù)算方案通過。下級(jí)政府和人大代表也需要了解政府的工作效率和效益情況等，來投票選舉下一任政府。立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)則往往既需要政府預(yù)算情況，也需要了解政府工作成果情況，來監(jiān)督政府運(yùn)營(yíng)和進(jìn)行政策的修改。

2.政府整體財(cái)務(wù)狀況信息和政府運(yùn)行信息

進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息需求者通常更關(guān)注政府的資產(chǎn)、負(fù)債等整體財(cái)務(wù)信息和政府資產(chǎn)管理、收入、費(fèi)用等政府運(yùn)行信息。如債券投資者特別關(guān)注負(fù)債信息，這也要求政府要全面地披露自己的真實(shí)負(fù)債情況，如隱形債務(wù)、環(huán)境負(fù)債等，以便投資者更準(zhǔn)確地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，合理做出是否投資的決策；捐贈(zèng)者可能更側(cè)重于政府成本信息、資源利用情況，來判斷自己捐贈(zèng)的資源能不能得到良好的利用。

3.政府受托責(zé)任履行情況

包括廣大納稅人、投資者、債權(quán)人在內(nèi)的社會(huì)公眾，因其向政府提供了社會(huì)公共資源，所以他們需要了解公共資源的使用情況如：國(guó)有資產(chǎn)的種類及存量、負(fù)擔(dān)的債務(wù)及解決方法、稅收收入來源和支出范圍以及預(yù)算資金使用的績(jī)效考核的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果等目前未在預(yù)算和決算報(bào)告中披露的信息，以此來評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況。

4.遵守法規(guī)情況

無論何種決策需求的會(huì)計(jì)信息使用者都需要了解政府遵守法規(guī)情況，來判斷會(huì)計(jì)信息的合法合理性，并且能夠了解政府的信用情況，來幫助做出政策、經(jīng)濟(jì)、管理、評(píng)價(jià)等決策。

5.非財(cái)務(wù)信息

一些評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)分析師為了客觀全面地評(píng)價(jià)一個(gè)政府，需要掌握更多政府的其他非財(cái)務(wù)信息，結(jié)合數(shù)據(jù)信息之外的文字信息有助于他們給出更全面的評(píng)價(jià)結(jié)果。

（二）質(zhì)量需求

除了內(nèi)容上要更加多元化以更充分地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的多類需求外，政府披露的會(huì)計(jì)信息更應(yīng)該滿足以下質(zhì)量上的需求：

首先，政府應(yīng)當(dāng)披露不同類型會(huì)計(jì)信息需求者所想要了解的會(huì)計(jì)信息，而不是盲目地披露一些無人問津的信息，即滿足相關(guān)性要求；其次，政府向外公布的會(huì)計(jì)數(shù)字應(yīng)當(dāng)是準(zhǔn)確無誤的，數(shù)據(jù)大小不能虛增或虛減，即滿足準(zhǔn)確性要求；政府也應(yīng)該全面地披露會(huì)計(jì)信息，不能刻意隱藏某些信息，損害廣大社會(huì)公眾的知情權(quán)，即滿足全面性要求；最后，政府會(huì)計(jì)信息的核算基礎(chǔ)要適應(yīng)期運(yùn)營(yíng)狀況，要合理選擇相關(guān)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)并嚴(yán)格遵守，披露的信息滿足合規(guī)性要求。

五、基于需求導(dǎo)向的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革和會(huì)計(jì)信息披露建議

（一）政府轉(zhuǎn)變信息披露觀念

當(dāng)下社會(huì)，廣大的社會(huì)公眾參與政府會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督已經(jīng)成為常態(tài)，政府應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，擯棄“政府信息保密”的原則，從內(nèi)心深處為廣大使用者考慮，拓展披露范圍，改善信息質(zhì)量。

（二）完善會(huì)計(jì)信息反饋機(jī)制

政府會(huì)計(jì)信息的披露應(yīng)該建立一個(gè)完善的政府會(huì)計(jì)信息反饋機(jī)制。該反饋機(jī)制要求政府向外界披露會(huì)計(jì)信息后，廣大社會(huì)公眾能夠通過恰當(dāng)?shù)那老蛘答亴?duì)所獲得會(huì)計(jì)信息的評(píng)價(jià)，繼而政府根據(jù)社會(huì)公眾所反映的要求進(jìn)行修改和優(yōu)化，形成政府和廣大社會(huì)公眾之間良性的互動(dòng)，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息披露的合理性和有效性。

（三）加快改革權(quán)責(zé)發(fā)生制，完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

政府目前實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)只反映以現(xiàn)金方式得到或支出的貨幣金額，報(bào)告內(nèi)容也主要是單一的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)，存在諸多弊端。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革已經(jīng)在逐步推進(jìn)，但各政府還都停留在權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表的試編階段，進(jìn)程緩慢，所以要加快改革步伐。

（四）健全政府會(huì)計(jì)信息審計(jì)制度

現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告大部分是由政府不經(jīng)審計(jì)直接將財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布，或者是由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)后對(duì)外披露，這使得社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性產(chǎn)生懷疑，影響會(huì)計(jì)信息使用者的使用效率。因此應(yīng)盡快完善政府會(huì)計(jì)信息審計(jì)制度，由獨(dú)立第三方進(jìn)行公正審計(jì)，增加政府披露壓力。

六、結(jié)論

目前政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)程依然存在著許多問題，各級(jí)政府部門都應(yīng)充分重視不同政府會(huì)計(jì)信息使用者的不同需求，建立需求導(dǎo)向型的政府會(huì)計(jì)信息披露制度。不同層次的會(huì)計(jì)信息使用者也應(yīng)該通過恰當(dāng)渠道積極向政府部門反饋所獲得信息的質(zhì)量，促進(jìn)政府部門更合理地改善披露的不足。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）