張忠民

【摘 要】 伴隨著我國環(huán)保政策的實施，企業(yè)在環(huán)保方面的支出逐漸加大，而我國在會計處理上也要求企業(yè)應(yīng)在會計信息中對企業(yè)的棄置費用進行計量與披露，當(dāng)前我國關(guān)于棄置費用的會計規(guī)定只在2006年“CAS 27——石油天然氣開采”中進行了相應(yīng)的規(guī)范，通過分析我國若干上市公司近兩年的財務(wù)報表關(guān)于棄置費用的披露后發(fā)現(xiàn)，關(guān)于我國棄置費用現(xiàn)行規(guī)范還不完善。因此，文章從棄置費用當(dāng)前核算與披露現(xiàn)狀入手，提出了當(dāng)前棄置費用核算中存在的問題，并針對問題提出了若干的優(yōu)化建議，以期為未來相關(guān)政策與準(zhǔn)則的修訂提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 棄置費用； 預(yù)計負債； 會計處理； 會計估計； 公允價值

【中圖分類號】 F237 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0080-03

一、我國會計準(zhǔn)則中關(guān)于棄置費用的相關(guān)規(guī)定

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則“CAS 4——固定資產(chǎn)”“CAS 13——或有事項”“CAS 27——石油天然氣開采”及相關(guān)應(yīng)用指南規(guī)定：針對企業(yè)存在的未來的棄置費用，企業(yè)需采用一定的會計假設(shè)、技術(shù)手段或一定方法確定該棄置費用的最佳估計數(shù)；然后選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將該最佳估計數(shù)折現(xiàn)至當(dāng)前并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，同時記入“預(yù)付賬款”；對于棄置費用的最佳估計數(shù)（最終發(fā)生額）與最佳估計數(shù)的折現(xiàn)值（計入相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面價值）之間的差額部分，企業(yè)按照實際利率法在每年進行攤銷并計入當(dāng)期財務(wù)費用。此外，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號解釋的規(guī)定，企業(yè)特定固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步、市場變化或法律法規(guī)要求等原因，在履行相關(guān)棄置義務(wù)時可能會因預(yù)計棄置時點、折現(xiàn)率及預(yù)計棄置費用支出等變動而引起預(yù)計負債變動，企業(yè)按照下列原則調(diào)整特定固定資產(chǎn)的成本：預(yù)計負債增加則相應(yīng)增加對應(yīng)的固定資產(chǎn)的賬面價值；預(yù)計負債減少則抵減固定資產(chǎn)賬面價值，不足沖減部分全部計入當(dāng)期財務(wù)費用。根據(jù)解釋6號文規(guī)定，調(diào)整后的固定資產(chǎn)按照剩余使用年限計提折舊；若固定資產(chǎn)使用發(fā)生預(yù)計負債變動，則變動額全部確認為當(dāng)期財務(wù)費用。

根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在企業(yè)最終支付棄置費用時，沖銷此前記入“預(yù)計負債”的金額，并貸記有關(guān)項目，比如“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等。此外，按照“CAS 13——或有事項”規(guī)定，企業(yè)需要將棄置費用作為預(yù)計負債的相關(guān)信息進行充分披露，包括但不限于有關(guān)期初余額、本期變動、期末余額及有關(guān)不確定性等信息?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則針對特殊行業(yè)有關(guān)棄置費用進行相應(yīng)會計處理與披露的規(guī)定，讓企業(yè)將相關(guān)棄置費用核算進入產(chǎn)品成本，指導(dǎo)企業(yè)的產(chǎn)品決策并實現(xiàn)企業(yè)的財富最大化；同時，會計準(zhǔn)則的強制規(guī)定也明確了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任，這可以使得企業(yè)在實現(xiàn)財富最大化的同時考慮到與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的社會公眾的利益。企業(yè)通過計提預(yù)計負債利息和固定資產(chǎn)折舊方式逐年從利潤中積累棄置費用相應(yīng)的支付儲備，當(dāng)年環(huán)境成本在當(dāng)年進行確認，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；同時，以油氣開采企業(yè)為例，相關(guān)準(zhǔn)則明確指出企業(yè)針對油氣資產(chǎn)的折舊應(yīng)采用年限平均法或產(chǎn)量法等合理的折舊方法，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的配比原則。

二、當(dāng)前棄置費用現(xiàn)狀分析及存在的問題

（一）上市公司關(guān)于棄置費用處理現(xiàn)狀

為了了解當(dāng)前的我國上市公司棄置費用的處理現(xiàn)狀，本文通過Wind數(shù)據(jù)庫選取了23家煤炭企業(yè)、12家鋼鐵企業(yè)及3家石油天然氣開采企業(yè)作為樣本，對其2015、2016年度財務(wù)報告中關(guān)于預(yù)計費用的相關(guān)披露進行了調(diào)研分析。

其中，通過Wind數(shù)據(jù)庫，發(fā)現(xiàn)3家石油天然氣企業(yè)均嚴(yán)格按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行了此方面的處理和披露。例如，中國石化（600028）在2015年年報中附注中就對預(yù)計負債的概念、變動情況、選用的會計政策等進行了披露。通過查閱2015年的年報，其中涉及棄置費用和預(yù)計負債的披露主要有以下三點：第一，報表附件3（16）中對預(yù)計負債選用的處理方法進行披露。內(nèi)容為“如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)是本集團承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，且該義務(wù)的履行很可能會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出本集團，以及有關(guān)金額能夠可靠地計量，則本集團會確認預(yù)計負債。對于貨幣時間價值影響重大的，預(yù)計負債以預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額確定。未來拆除準(zhǔn)備之最初確認是根據(jù)未來將要發(fā)生的關(guān)于本集團在油氣勘探及開發(fā)活動結(jié)束時的預(yù)期拆除和棄置費用的成本之現(xiàn)值進行。除因時間推移確認為利息成本外，任何后續(xù)的預(yù)期成本之現(xiàn)值變動將會反映為油氣資產(chǎn)和該準(zhǔn)備之調(diào)整?！钡诙谪攧?wù)報表附注53相關(guān)會計估計中，提到了“本集團對油氣資產(chǎn)未來的拆除費用的估計是按照類似區(qū)域目前的行業(yè)慣例考慮預(yù)期的拆除方法，包括油氣資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟年限、技術(shù)和價格水平的因素，并參考工程的估計后進行的。預(yù)計未來拆除費用的現(xiàn)值資本化為油氣資產(chǎn)，并且以同等金額計入相應(yīng)的拆除成本的預(yù)計負債中。第三，財務(wù)報表附注31中對預(yù)計負債科目余額變動也進行了披露。具體數(shù)據(jù)如表1所示。

又例如通過查閱2015年陜西煤業(yè)（601225）財務(wù)報表附注，其中只對集團預(yù)計負債的計量方法和確認方法進行說明。相關(guān)涉及棄置費用的預(yù)計負債變動余額等情況并未披露。河鋼股份（000709）在2015財務(wù)報表附注中僅僅簡單列示了預(yù)計負債的變動情況。針對棄置費用的明細并未單獨列出。

綜上，根據(jù)最后統(tǒng)計分析可知，我國當(dāng)前煤炭企業(yè)、鋼鐵企業(yè)中僅有不到1/5的企業(yè)在棄置費用方面做出了部分或較為全面的披露和相關(guān)的會計處理；而其他企業(yè)均為在報表附注中詳細披露了有關(guān)的期初和期末余額、當(dāng)期變動及不確定性、棄置費用最佳估計的會計假設(shè)、技術(shù)手段及固定資產(chǎn)折舊、年限均等做出全面的說明。因此，從多家企業(yè)的財務(wù)報表調(diào)研中可以看出，當(dāng)前我國上市公司關(guān)于棄置費用的處理與披露的內(nèi)容、形式和詳細程度各不一樣。本文認為出現(xiàn)此局面的核心問題在于當(dāng)期有關(guān)會計準(zhǔn)則對棄置費用的會計處理和披露的規(guī)定并不完整統(tǒng)一，較為分散；當(dāng)然部分原因是即便會計準(zhǔn)則做出了規(guī)定，但是也未明確相關(guān)處理及披露的詳細要求，導(dǎo)致企業(yè)并未在實務(wù)中重視它[1]。

（二）關(guān)于棄置費用處理存在的問題

通過對我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則關(guān)于棄置費用的規(guī)定和上市公司的處理現(xiàn)狀分析可知，現(xiàn)行相關(guān)會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南針對棄置費用的規(guī)定雖然較為完善，但是仍存在以下不足。

首先，棄置費用的會計估計隨意性。雖然現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)在針對未來最終發(fā)生的棄置費用金額做出最佳估計，但是考慮與此相關(guān)的固定資產(chǎn)使用年限一般高達數(shù)十年、棄置費用實際支出金額與企業(yè)各種技術(shù)條件、管理層意圖等密切相關(guān)而這些往往難以預(yù)測且存在高度的不確定性。比如，管理層可能受其自身因素影響而選擇有利于自身的棄置費用估計手段和金額等。如此看來，當(dāng)期對未來很長一段時間后的棄置費用進行估計即便遵守相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定也存在較大的隨意性。

其次，現(xiàn)行有關(guān)會計準(zhǔn)則適用范圍有限。根據(jù)“CAS 27——石油天然氣開采”可知，該準(zhǔn)則對棄置費用的嚴(yán)格規(guī)定也僅限于石油天然氣等開采行業(yè)，并不能適用類似于該行業(yè)一樣存在明顯負外部性的其他行業(yè)，比如煤炭、鋼鐵、化工等眾多行業(yè)。這些行業(yè)均存在較為明顯的負外部性，若僅僅針對其中的某一特定行業(yè)進行規(guī)定不僅會使得相關(guān)企業(yè)做出錯誤的定價決策從而誤導(dǎo)消費者更多選擇有同樣污染但未核算棄置成本或未將棄置成本計入產(chǎn)品成本行業(yè)的產(chǎn)品，還會使得更多投資者和企業(yè)進入類似行業(yè)（可不核算相關(guān)棄置成本，給其帶來潛在的額外好處），這樣一來會導(dǎo)致進一步的資源浪費和資產(chǎn)錯配。如此一來，負外部性行業(yè)沒有進行有效的棄置費用成本核算，會增加全社會的負外部性成本，不利于整個社會的經(jīng)濟發(fā)展。

最后，企業(yè)棄置義務(wù)變動相關(guān)處理并符合會計準(zhǔn)則的可比性原則。根據(jù)上文分析可知，準(zhǔn)則要求企業(yè)在棄置義務(wù)變動時調(diào)整預(yù)計負債，同時調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，不足沖減的固定資產(chǎn)賬面價值計入當(dāng)期財務(wù)費用?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對此作為會計估計變更，即以前年度針對棄置費用相關(guān)的固定資產(chǎn)的折舊或攤銷并不會追溯調(diào)整，直接從棄置費用變更年度進行相應(yīng)的調(diào)整（調(diào)整預(yù)計負債、固定資產(chǎn)折舊等）并使估計的棄置費用等于每年計提的支付儲備之和。

嚴(yán)格意義上來說，針對存在棄置費用的這些特殊行業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)，其折舊金額可分為兩部分：基礎(chǔ)部分，即與不存在棄置費用的固定資產(chǎn)一樣屬于正常的機器折舊損耗（最終轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品成本、管理費用等），是相關(guān)產(chǎn)品存貨的真實成本部分；附加部分，作為存在棄置費用確認的預(yù)計負債并計入固定資產(chǎn)的價值部分進行計提的折舊，這部分并不是企業(yè)產(chǎn)品成本的真實部分而是外部環(huán)境成本的內(nèi)部化（企業(yè)的額外義務(wù)）。隨著相應(yīng)固定資產(chǎn)的折舊計提，兩部分折舊都會轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本當(dāng)中，這需要企業(yè)銷售產(chǎn)品定價時充分考慮這兩部分成本，不僅取得的相應(yīng)收入需彌補存貨中的真實要素成本，還需彌補環(huán)境成本內(nèi)部化（未來棄置義務(wù)）進入存貨成本的部分。

從這個角度來看，若企業(yè)未來棄置費用估計數(shù)增加時增加固定資產(chǎn)賬面價值最終導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品成本因附加部分折舊的增加而增加，需要通過提高售價等方法增加收入來彌補未來棄置義務(wù)的增加。但若未來棄置費用減少則會沖減固定資產(chǎn)賬面價值，甚至?xí)诓蛔銢_減情況下確認為當(dāng)期損益，此時企業(yè)產(chǎn)品成本將會因固定資產(chǎn)賬面價值沖減而不能反映基礎(chǔ)部分折舊（真實成本）。會計準(zhǔn)則對此規(guī)定旨在將以前年度在企業(yè)收入中多計提的折舊通過后續(xù)少計提折舊的方式來調(diào)整，以彌補股東此前的損失。這樣的會計準(zhǔn)則規(guī)定雖然沒有違背真實性原則，但是降低了會計信息質(zhì)量的可比性，可能給企業(yè)留出了通過此方法進行操縱利潤的空間。特殊行業(yè)在履行棄置義務(wù)時往往發(fā)生的成本相當(dāng)巨大，甚至超過固定資產(chǎn)的真實成本，所以棄置義務(wù)變化導(dǎo)致預(yù)計負債的變化也很可能是巨大的。因此筆者認為棄置費用相關(guān)會計政策規(guī)定不能忽視財務(wù)信息可比性要求。

三、優(yōu)化棄置費用會計處理的建議

（一）考慮未來棄置費用的特殊情況

在針對棄置費用會計處理及披露做出相關(guān)規(guī)定的時候，本文認為有關(guān)部門不僅需要強化相關(guān)棄置義務(wù)預(yù)計負債的披露規(guī)定，更需要考慮相關(guān)信息的可比性。在實際的業(yè)務(wù)處理中，因棄置費用產(chǎn)生的預(yù)計負債在資產(chǎn)建成時計入“固定資產(chǎn)”成本，并在資產(chǎn)的使用期按照實際利率法進行攤銷，直到計提預(yù)計費用的金額等于固定資產(chǎn)的賬面價值。但是實際中，可能會因為技術(shù)進步等原因?qū)е缕髽I(yè)未來的棄置費用減少，當(dāng)這種情況發(fā)生時，本文認為應(yīng)對固定資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整處理，若下降金額較大，本文認為不能全部沖減，應(yīng)以固定資產(chǎn)賬面價值中剩余的預(yù)計負債為限進行調(diào)減，而不是全額調(diào)減固定資產(chǎn)賬面價值直至為0，不足調(diào)減部分計入當(dāng)期“財務(wù)費用”。

案例：現(xiàn)某石油天然氣開采企業(yè)因一項棄置費用而計入某固定資產(chǎn)的預(yù)計負債現(xiàn)值為400萬元，該固定資產(chǎn)初始入賬金額為2 100萬元（剩余1 700萬元為真實成本）。企業(yè)預(yù)計該固定資產(chǎn)使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為100萬元，用工作量法計提折舊。使用10年后，第10年年末企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值為2 100-（2 100-100）/20×10=1 100（萬元）。因技術(shù)進步，預(yù)計相關(guān)棄置費用未來的現(xiàn)值將減少250萬元，對此，本文認為企業(yè)應(yīng)按照210萬元（1 100×400/2 100）為限沖減固定資產(chǎn)成本，剩余40萬元（250-210）直接計入當(dāng)期“財務(wù)費用”。會計處理為：

借：預(yù)計費用 210

貸：固定資產(chǎn) 210

借：財務(wù)費用 40

貸：預(yù)計費用 40

通過此方法處理，可準(zhǔn)確反映企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的真實成本進而能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的真實成本，不僅滿足了可比性、謹慎性等要求，更能有效防止企業(yè)管理層通過存貨進行相應(yīng)的盈余管理。會計準(zhǔn)則對棄置費用有關(guān)預(yù)計負債披露做出更明確的規(guī)定后，將會進一步增加相關(guān)會計信息的可比性。故本文建議有關(guān)部門制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，細化棄置費用相關(guān)的會計處理和披露要求[2]。

（二）擴大棄置費用核算的行業(yè)范圍

通過前文分析可知，當(dāng)下會計準(zhǔn)則僅針對某些特殊行業(yè)的負外部性的棄置費用做出規(guī)定，并不完整，需要對具有相似負外部性的絕大多數(shù)（可能的情況下全部）行業(yè)企業(yè)做出相應(yīng)的棄置費用會計處理、披露規(guī)定。通過完整統(tǒng)一的棄置費用會計政策的規(guī)定，將相關(guān)行業(yè)的外部環(huán)境成本全部予以內(nèi)部化處理，才能有效地實現(xiàn)真正的會計政策效果并創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境。同樣，統(tǒng)一規(guī)定下若企業(yè)能夠有效降低環(huán)境成本將會成為其核心競爭力的一個組成部分，不僅可改善環(huán)境，更可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟利潤。

（三）棄置費用計量方法的選擇

本文認為相關(guān)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一要求企業(yè)用公允價值對棄置費用進行計量。目前“CAS 39——公允價值計量”已經(jīng)相對成熟并完善，有關(guān)棄置費用會計核算可在此準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進一步完善并指導(dǎo)企業(yè)按照準(zhǔn)則規(guī)定運用公允價值進行計量。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的“FAS 143——資產(chǎn)報廢債務(wù)的會計處理”明確要求企業(yè)針對棄置費用的有關(guān)核算參考市場價格并基于公允價值目標(biāo)的期望現(xiàn)值技術(shù)為基準(zhǔn)來確定有關(guān)未來棄置費用的現(xiàn)值，并要求企業(yè)在折現(xiàn)的過程中充分考慮通貨膨脹及各種不確定性事項的發(fā)生概率情況等。若我國企業(yè)針對棄置費用的有關(guān)會計處理及披露能夠按照公允價值進行計量，不僅能夠提高相關(guān)會計信息的質(zhì)量，更可以有效防止企業(yè)管理層通過不合理的職業(yè)判斷或會計估計來操縱利潤[3]。

（四）優(yōu)化企業(yè)棄置費用的稅收環(huán)境

存在棄置費用的企業(yè)按照有關(guān)會計準(zhǔn)則對棄置費用進行確認并計入相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面價值，后續(xù)通過計提折舊的方式轉(zhuǎn)移；不過，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法允許企業(yè)稅前扣除的折舊僅針對固定資產(chǎn)的折舊基礎(chǔ)部分（真實成本），而與棄置費用相關(guān)的折舊附加部分并不允許稅前扣除且對應(yīng)的財務(wù)費用也不允許稅前扣除。企業(yè)所得稅法進一步規(guī)定，只有棄置費用在未來實際發(fā)生時才允許企業(yè)按照實際發(fā)生金額予以據(jù)實稅前扣除。如此規(guī)定，企業(yè)相關(guān)費用成本增加導(dǎo)致利潤空間下降但稅負抵扣沒有得到肯定，將大大降低企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則進行提前核算棄置費用的積極性。會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的不一致，使得企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)大幅增加，損害企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極性進而導(dǎo)致企業(yè)可能不嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定對棄置費用進行核算與披露。為此，本文認為相關(guān)稅收法律法規(guī)也積極靠向會計準(zhǔn)則并與之一致，此外也需要更寬松的稅收法律環(huán)境甚至相關(guān)政策支持，這樣能夠提高企業(yè)對棄置費用核算披露的積極性并確保其承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境保護義務(wù)。

【參考文獻】

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