朱景龍

一、基本概念

投資方對被投資方進(jìn)行投資執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的情況有：第一，投資方對被投資方實(shí)施了控制；第二，對被投資方產(chǎn)生了重大影響；第三，對合營企業(yè)的權(quán)益性投資。對被投資方不具有控制、共同控制和重大影響的執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則。投資方對被投資方擁有權(quán)力，并能夠通過該權(quán)力影響回報的金額時，投資方需要用成本法對被投資方進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，成本法的特點(diǎn)是除了長期股權(quán)投資本身減值對長期股權(quán)投資賬面價值有影響外，長期股權(quán)投資的賬面價值不會發(fā)生變化。當(dāng)投資方對被投資方的生產(chǎn)、經(jīng)營決策有重大影響或是對合營企業(yè)進(jìn)行權(quán)益性投資時，投資方需要用權(quán)益法對被投資方進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該方法的特點(diǎn)是被投資方凈資產(chǎn)的變動會影響長期股權(quán)投資的賬面價值。當(dāng)投資方處置股份或是其他方增資擴(kuò)股等方式導(dǎo)致投資方對被投資方不再控制，但還對被投資方具有重大影響時，就要將長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法。

二、成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法會計(jì)處理

例：20×6年1月1日，E公司支付1000萬元取得M公司80%股權(quán)，能夠控制M公司的生產(chǎn)、經(jīng)營決策，投資當(dāng)日M公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元，20×7年6月30日E公司以800萬元為對價，轉(zhuǎn)讓M公司50%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓后E公司仍持有M公司30%股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響，轉(zhuǎn)讓日M公司剩余30%股權(quán)的公允價值為480萬元，20×6年1月1日至20×7年6月30日，M公司凈資產(chǎn)增加了100萬元，其中20×6年凈利潤增加50萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，導(dǎo)致其他綜合收益增加10萬元，其他所有者權(quán)益變動40萬元。20×6年M公司宣告分配現(xiàn)金股利25萬元。E公司和M公司均按照凈利潤10%提取盈余公積，且不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他因素，編制E公司20×7年度個別報表及合并報表。

E公司20×7年賬務(wù)處理如下：

1.E公司20×7年度個別報表會計(jì)處理

（1）確認(rèn)處置收益

20×7年6月30日確認(rèn)轉(zhuǎn)讓M公司50%股權(quán)的收益，處置長期股權(quán)投資的賬面價值為625萬元（1000/80%×50%），剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為375萬元（1000-625）。

①借：銀行存款 800

貸：長期股權(quán)投資—投資成本 625

投資收益 175

（2）判斷正負(fù)商譽(yù)

比較剩余部分長期股權(quán)投資和按照剩余持股比例計(jì)算在原投資時點(diǎn)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，如果前者大于后者，為正商譽(yù)，不做賬務(wù)處理，如果前者小于后者，為負(fù)商譽(yù)，需要調(diào)整留存收益。本例中，剩余部分長期股權(quán)投資為375萬元，而按照剩余持股比例計(jì)算在原投資時點(diǎn)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額330萬元（1100×30%），前者大于后者為正商譽(yù)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）追溯調(diào)整賬面價值

追溯調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，即認(rèn)為在原投資時點(diǎn)就采用權(quán)益法核算，同時，一方面調(diào)整原投資時點(diǎn)至處置投資期初的留存收益；另一方面調(diào)整處置投資期初至處置日的當(dāng)期損益。本例中，20×6年1月1日至20×6年12月31日調(diào)整留存收益15萬元（50×30%），按照10%提取盈余公積，則盈余公積為1.5萬元（50×30%×10%），那么利潤分配—未分配利潤為13.5萬元（50×30%×90%），資本公積—其他資本公積12萬元（40×30%），其他綜合收益增加3萬元（10×30%）。

②借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 15

—其他權(quán)益變動 12

—其他綜合收益 3

貸：盈余公積 1.5

利潤分配—未分配利潤 13.5

資本公積—其他資本公積 12

其他綜合收益 3

（4）現(xiàn)金股利的調(diào)整

被投資方宣告分配現(xiàn)金股利，E公司根據(jù)持股比例應(yīng)分得20萬元（25×80%）追溯調(diào)整由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法。由于原投資時，E公司采用成本法進(jìn)行的會計(jì)處理如下：

③借：應(yīng)收股利 20

貸：投資收益 20

而追溯調(diào)整為權(quán)益法下的會計(jì)處理為：

④借：應(yīng)收股利 20

貸：長期股權(quán)投資 20

由于該事項(xiàng)發(fā)生在20×6年，所以，投資收益應(yīng)使用留存收益替代，盈余公積為2萬元（20×10%），利潤分配—未分配利潤18（20×90%）將①分錄調(diào)整到②分錄：

⑤借：盈余公積 2

利潤分配—未分配利潤 18

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 20

2.E公司20×7年度合并報表會計(jì)處理

（1）賬面價值調(diào)整到公允價值

在喪失控制權(quán)日，將長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為公允價值，20×7年6月30日長期股權(quán)投資賬面價值=375+15+12+3-20=385萬元，20×7年6月30日M 公司30% 股權(quán)的公允價值為480萬元，合并報表中需要使用報表項(xiàng)目，會計(jì)處理如下：

⑥借：長期股權(quán)投資 480

貸：長期股權(quán)投資 385

投資收益 95

（2）資本公積及其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

在喪失控制權(quán)日，投資方按照原持股比例將其他所有者權(quán)益變動、其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。M公司由于其他所有者權(quán)益變動為40萬元，E公司原持股比例為80%，則原持股比例下的資本公積為32萬元（40×80%），同理，其他綜合收益為8萬元（10×80%）。

⑦借：資本公積 32

其他綜合收益 8

貸：投資收益 40

（3）個別財(cái)務(wù)報表中處置收益歸屬期間的調(diào)整

從圖1.1可知，在本例中，合并報表的投資收益為20×7年6月30日的投資價值減去20×7年1月1日的投資價值，同時，將20×6年1月1日至20×6年12月31日之間的其他綜合收益和資本公積按照原持股比例轉(zhuǎn)入投資收益。20×7年6月30日，50%投資部分的價值為800萬元，30%投資部分的價值為480萬元，20×6年1月1日長期股權(quán)投資的價值為1000萬元，被投資方凈資產(chǎn)在2016年度增加75萬元（50+10+40-25），由于在合并報表中長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法須從成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，這樣，長期股權(quán)投資會隨著被投資方凈資產(chǎn)的變化而變化，所以，20×7年1月1日長期股權(quán)投資的價值為1060萬元（1000+75×80%），合并報表中的“投資收益”報表項(xiàng)目的金額=800+480-1060+（10+40）×80%=260萬元。已知個別報表中已確認(rèn)投資收益175萬元，由于合并報表是根據(jù)個別報表來編制的，所以，需將個別報表的投資收益調(diào)整到260萬元。從以上分錄可知，⑥分錄已確認(rèn)95萬元投資收益，⑦分錄已確認(rèn)投資收益40萬元，所以，在合并報表中進(jìn)行歸屬期間調(diào)整時，應(yīng)調(diào)減投資收益50萬元[95+40-（260-175）]。

圖1.1 合并報表投資收益的計(jì)算

個別報表中已追溯調(diào)整了盈余公積1.5萬元（50×30%×10%），利潤分配—未分配利潤13.5萬元（50×30%×90%），資本公積—其他資本公積12萬元（40×30%），其他綜合收益3萬元（10×30%），個別報表中已確認(rèn)了投資的30%，為了保證報表前后各期的一致性，合并報表中應(yīng)將投資的50%予以確認(rèn)，所以，確認(rèn)盈余公積2.5萬元（50×50%×10%），未分配利潤22.5萬元（50×50%×90%），資本公積20萬元（40×50%），其他綜合收益5萬元（10×50%），會計(jì)處理如下：

⑧借：投資收益 50

貸：盈余公積 2.5

未分配利潤 22.5

資本公積 20

其他綜合收益 5

三、總結(jié)

長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法的會計(jì)處理較為繁瑣，特別是涉及到合并財(cái)務(wù)報表時，更是對財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)的嚴(yán)峻考驗(yàn)。處理此項(xiàng)業(yè)務(wù)總原則是將投資全部出售，并將剩余的部分再買回來，個別報表需要追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值，合并報表要將剩余投資調(diào)整到公允價值，只要把握這一原則，并按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，按部就班的進(jìn)行會計(jì)處理，也是能夠達(dá)到會計(jì)信息質(zhì)量的要求。