郭錫超 張靈俐

[摘 要] 合理的規(guī)劃有助于解決內(nèi)部審計工作的碎片化問題?；诹鞒虄r值、風(fēng)險，內(nèi)部審計機構(gòu)將能確立合理的審計范圍、審計頻率及審計方式，從而提高審計資源的有效使用并使得內(nèi)部審計工作有前瞻性、系統(tǒng)性和價值。

[關(guān)鍵詞] 流程價值；風(fēng)險評估；審計規(guī)劃

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 11. 001

[中圖分類號] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）11- 0004- 02

0 引 言

內(nèi)部審計工作的碎片化問題是當(dāng)前內(nèi)部審計工作普遍存在的一種現(xiàn)狀。審計工作呈被動狀，無前瞻性和系統(tǒng)性，缺乏價值，在企業(yè)里多邊緣化。有沒有一種合理的方法，能通過合理的規(guī)劃，使得內(nèi)部審計工作更具主動性、前瞻性、系統(tǒng)性，從而增加其價值？本文將介紹一種筆者在多年實踐基礎(chǔ)上總結(jié)出來的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)規(guī)劃方法，以享同儕。此方法具有以下邏輯：通過價值鏈分析，可以將公司的業(yè)務(wù)劃分既相對獨立又相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)模塊；不同的業(yè)務(wù)模塊在公司價值鏈上有不同的重要性與風(fēng)險；重要性、風(fēng)險不同，相應(yīng)的內(nèi)部審計所投入的資源就將不同。

1 流程價值、風(fēng)險與審計規(guī)劃

1.1 流程價值標(biāo)注

流程是能為客戶創(chuàng)造價值一系列業(yè)務(wù)活動（Michael Hammer，2010），價值創(chuàng)造是流程的核心。每個業(yè)務(wù)流程都必須有某種價值指向，所有的業(yè)務(wù)活動都是為這種價值指向服務(wù)。流程劃分涉及流程分類與等級劃分兩個概念，這都是與流程邊界相關(guān)的。APQC提供的流程分類分級的框架將流程分為運營與管理和支持兩類共計12個一級流程，對初學(xué)者有較好的參照價值。但APQC提供的這個框架易導(dǎo)致在實踐中忽略對公司的主價值鏈和核心競爭力。這就是為什么有些公司的流程越來越煩瑣、越來越?jīng)]效率的原因。對公司主價值鏈及司核心競爭力的關(guān)注，會導(dǎo)致流程的劃分完全不同于APQC框架，比如本文中A公司的案例，與成本控制相關(guān)的流程為該公司最核心的流程。

對流程價值鏈的關(guān)注涉及本文第一個最重要的概念：流程價值標(biāo)注。這種方法是根據(jù)流程對企業(yè)主價值鏈的影響程度的不同來劃分流程的重要性。在實踐中筆者采用五星法來進(jìn)行標(biāo)注，某個流程所標(biāo)注的星越多，表明該流程越重要。五顆星一般只用于一級流程，表示這個流程對公司的核心競爭力、盈利模式具有決定性的影響，比如本文案例A公司的成本控制流程。一個公司的五星級流程不應(yīng)過多，最多不應(yīng)超過三個，如果過多，就易失真。四星主要用于一級、二級流程重要性標(biāo)注，三級流程慎用，主要用于標(biāo)注對公司核心競爭力、盈利模式具有重要影響的流程。三星、二星、一星流程的評估在此限于篇幅不再一一列舉。

1.2 風(fēng)險評估

風(fēng)險是相對目標(biāo)而言的不確定性，于流程管理而言，主要指影響流程價值實現(xiàn)的不利因素。對于那些標(biāo)注為高星級的流程，更應(yīng)關(guān)注其風(fēng)險問題。傳統(tǒng)的風(fēng)險管理方法包括風(fēng)險事件的識別、發(fā)生可能性及后果的評估。但這種方法要求相當(dāng)高的專業(yè)素養(yǎng)，大部分的審計人員不具有這種專業(yè)素養(yǎng)，在實際操作中難度較大。本文強調(diào)風(fēng)險事件對公司價值鏈的影響，依據(jù)風(fēng)險事件對價值鏈的影響范圍、程度來進(jìn)行風(fēng)險評估，這對經(jīng)驗較為豐富的審計人員來說，并不是太難。

在實踐中，筆者采用紅黃橙綠四色對各流程風(fēng)險進(jìn)行標(biāo)志。紅色代表風(fēng)險巨大（可能破壞公司核心競爭力和盈利模式）；黃色代表重大風(fēng)險（會對公司核心競爭力和盈利模式產(chǎn)生一定影響）；橙色代表中度風(fēng)險（對某一重要一級流程產(chǎn)生一定影響或是對某些重要二級流程產(chǎn)生決定性影響的風(fēng)險）；綠色代表可接受風(fēng)險（影響僅限于某些三級流程范圍內(nèi)的風(fēng)險）。

1.3 審計規(guī)劃

審計規(guī)劃包括目標(biāo)、范圍和審計資源的分配。審計目標(biāo)的確立應(yīng)以流程價值為導(dǎo)向，審計應(yīng)充分關(guān)注流程的價值，這是整個內(nèi)部審計工作的落腳點。審計范圍則要確定哪些流程應(yīng)納入審計，內(nèi)部審計資源的有限性決定了必須將其投入在價值更大、風(fēng)險更高的業(yè)務(wù)流程上。審計資源的分配主要解決審計頻率、審計方式、審計人力和物力的安排問題。

流程價值及風(fēng)險決定了審計的范圍、審計頻率、審計方式及人力、物力的投入。對于價值高、風(fēng)險大的流程，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先安排；而價值高但風(fēng)險小或是價值相對低但風(fēng)險高則次之；對價值低、風(fēng)險小的流程則棄之。根據(jù)列出的審計頻率及審計方式，能做出一個有效的年度審計工作計劃。對于審計頻率小于一年的流程，必須納入每年的審計計劃，而對于審計頻率大于一年的流程，應(yīng)確保按其頻率要求納入當(dāng)年的審計范圍內(nèi)。當(dāng)然還必須注意，審計不是線性工作，具有突發(fā)性，按審計規(guī)劃表所列的年度計劃任務(wù)最好僅為全年實際業(yè)務(wù)量的70%左右，以便為臨時審計任務(wù)留出足夠的調(diào)整空間。

2 實踐運用

2.1 A公司簡介

A公司是一家煤電鋁一體化的大型電解鋁生產(chǎn)企業(yè)，業(yè)務(wù)涉及煤炭采掘、火力發(fā)電及電解鋁，同時為了平抑鋁價波動對公司業(yè)績的影響，還參與了鋁期貨交易。為了對A公司業(yè)務(wù)有個清晰的劃分，該公司將業(yè)務(wù)劃分為煤礦、發(fā)電及電解鋁三個板塊。作為價格的接受者而非制定者，成本控制是電解鋁企業(yè)的核心競爭力，生產(chǎn)廠商的成本水平?jīng)Q定了其在市場上是贏利、持平還是虧損。因此一開始，該公司就設(shè)立了以成本控制為主價值鏈的流程分類及分級標(biāo)準(zhǔn)。

2.2 A公司的流程分類及等級劃分

按成本控制價值鏈標(biāo)準(zhǔn)，A公司三大業(yè)務(wù)板塊及集團(tuán)管理本部共計劃分為四級381個流程。限于篇幅，本文僅對一級流程進(jìn)行說明。煤炭板塊共計56個流程，一級流程4個，分別為礦下作業(yè)、倉儲及運輸、物資采購及安全管理流程。發(fā)電板塊共計63個流程，一級流程5個，分別為煤炭采購及運輸、煤炭入廠檢驗及倉儲、配料及運維、檢修、配件采購。電解板塊共計168個流程，一級流程6個，分別為采購及儲運、生產(chǎn)作業(yè)、安全管理、營銷及產(chǎn)品交付、期貨管理、維檢。集團(tuán)本部94個流程，一級流程7個，分別為基建、企管、人事、審計、法律、財務(wù)、綜合及后勤。

2.3 流程價值標(biāo)注

按成本控制價值鏈標(biāo)準(zhǔn)，對A公司流程價值重要性進(jìn)行標(biāo)注。五星級流程4個，四星級流程19個。限于篇幅本文僅列出一二級流程及只對五星流程加以說明。煤炭板塊中，安全管理被標(biāo)為五星流程，因為沒有安全就沒有煤礦的持續(xù)經(jīng)營。發(fā)電板塊中，將煤炭的采購與運輸標(biāo)注為五星流程，因為煤的成本是發(fā)電最主要的變動成本。電解板塊中，電解鋁成本中變動成本主動受材料的消耗量、耗電量及生產(chǎn)穩(wěn)定性的影響；另外期貨套期保值能有效地鎖定利潤水平，因此將生產(chǎn)作業(yè)、套期保值列為五星流程。

2.4 流程風(fēng)險程度標(biāo)注

A公司采用紅黃橙綠四色對流程風(fēng)險程度進(jìn)行標(biāo)記。紅色流程共計66個，黃色流程81個，橙色流程122個，綠色流程112個。限于篇幅，本文僅列出一二級流程，僅對列為紅色風(fēng)險的一級流程加以說明。

煤礦板塊中，一旦出現(xiàn)安全問題，整個企業(yè)皆將受到影響，因此將其標(biāo)注為紅色。發(fā)電板塊中，煤炭入廠過磅及檢驗是最容易出現(xiàn)問題的地方，因此煤炭入廠檢驗流程被標(biāo)為紅色。電解板塊中，因期貨的高風(fēng)險度問題，因此期貨管理流程被標(biāo)為紅色。另外，鋁廠生產(chǎn)安全問題涉及整個鋁廠的運營，尤其是電解生產(chǎn)線設(shè)備安全問題，一旦出了問題會導(dǎo)致整個電解生產(chǎn)線停滯，造成公司的重大損失，因此安全管理也被標(biāo)為紅色。

2.5 A公司審計規(guī)劃表及年度計劃

根據(jù)對A公司的流程分類及等級劃分，流程價值鏈標(biāo)注、風(fēng)險程度標(biāo)注，得出A公司的審計規(guī)劃表。A公司審計頻率為半年的流程共計65個，一年的85個，兩年的140個，三年的91個。根據(jù)公司業(yè)務(wù)流程價值鏈重要性、風(fēng)險程度優(yōu)先情況，內(nèi)部審計機構(gòu)不但可以對各業(yè)務(wù)流程納入審計范圍的優(yōu)先秩序情況進(jìn)行排序，還可衡量需要投入的審計資源，進(jìn)而對各業(yè)務(wù)流程的審計頻率、審計方式進(jìn)行預(yù)先設(shè)定，形成“審計業(yè)務(wù)規(guī)劃表”，為每年年度的審計業(yè)務(wù)計劃提供長遠(yuǎn)規(guī)劃與指導(dǎo)。

3 結(jié) 論

相比其他線性業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)天生就具有臨時性、項目制的特點，但這并不必然等于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)就會出現(xiàn)碎片化的狀態(tài)，關(guān)鍵在于怎么樣來做審計業(yè)務(wù)規(guī)劃。規(guī)劃做得好，能充分關(guān)注公司價值創(chuàng)造，想在公司管理層之先，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)一樣可以如線性部門一樣業(yè)務(wù)開展得井井有條且成系統(tǒng)。本文介紹的方法是基于筆者十多年在多家上市公司、超大型民企工作的經(jīng)驗，雖多有不足，但作為一種行之有效的經(jīng)驗，在此與同儕分享與交流，共促職業(yè)之進(jìn)步。

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