□（）（上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 上海 070 Aguilonius Netherlands）

一、引言

可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL）誕生于20世紀(jì)90年代，其作為一種語(yǔ)言標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，在應(yīng)用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)交換方面能減少重復(fù)輸入過程且便于使用，逐漸在全球50多個(gè)國(guó)家和地區(qū)得到應(yīng)用。

上海證券交易所早在2002年便成立小組開展XBRL報(bào)送的準(zhǔn)備工作，但時(shí)至今日，在上交所披露的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告下都會(huì)注釋“XBRL實(shí)例文檔中披露的信息僅供參考，請(qǐng)以PDF版本為準(zhǔn)”。2016年2月5日，全國(guó)股轉(zhuǎn)公司發(fā)布的《關(guān)于做好掛牌公司XBRL格式年度報(bào)告編制及其他相關(guān)工作的通知》中顯示，在我國(guó)新三板掛牌公司披露的信息中，許多掛牌公司XBRL格式年度報(bào)告中的數(shù)據(jù)與公開披露版本的年度報(bào)告不一致。目前我國(guó)尚未要求對(duì)XBRL報(bào)表編制的正確與否進(jìn)行檢查，編表過程中存在的不規(guī)范問題在一定程度上導(dǎo)致XBRL報(bào)表的質(zhì)量不高，不利于對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的有效利用，也容易使人對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的使用效果產(chǎn)生懷疑，不利于XBRL的推廣。因此，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布前的鑒證環(huán)節(jié)必不可少。

目前，我國(guó)學(xué)者對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的研究不多。而早在2011年10月，荷蘭皇家注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)NBA（NBA是荷蘭語(yǔ) Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants的縮寫）便已開始為SBR環(huán)境下的鑒證服務(wù)提供解決方案。SBR（Standard Business Reporting） 是指政府聯(lián)合相關(guān)部門建立一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)送平臺(tái)，通過統(tǒng)一分類標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)送流程來規(guī)范和簡(jiǎn)化企業(yè)的報(bào)送行為，也便于監(jiān)管部門使用信息。SBR于2009年1月由荷蘭政府發(fā)起，在開啟鑒證項(xiàng)目后，設(shè)立SBR鑒證項(xiàng)目，保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益，監(jiān)測(cè)SBR鑒證項(xiàng)目的進(jìn)展，維護(hù)SBR的需求。在SBR項(xiàng)目實(shí)施以前，荷蘭的組織需要根據(jù)各監(jiān)管部門（例如商會(huì)、荷蘭稅務(wù)局、荷蘭統(tǒng)計(jì)局和銀行等）的不同要求報(bào)送不同版本、不同內(nèi)容的報(bào)表，各個(gè)監(jiān)管部門均獨(dú)立地對(duì)報(bào)表進(jìn)行評(píng)估和復(fù)核。SBR項(xiàng)目實(shí)施后，荷蘭的組織只需編報(bào)一份XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告，各部門自動(dòng)從單一數(shù)據(jù)文件中獲取不同的內(nèi)容。從2017年1月1日或之后的財(cái)務(wù)年度開始，中型企業(yè)需要通過SBR向商會(huì)提交年度財(cái)務(wù)報(bào)告（尚未強(qiáng)制執(zhí)行），審計(jì)報(bào)告也要求數(shù)字化。2018年2月2日，荷蘭畢馬威數(shù)字化地鏈接并簽署了SBR財(cái)務(wù)報(bào)告和SBR審計(jì)報(bào)告，向商會(huì)提交。荷蘭是世界上第一個(gè)應(yīng)用“SBR鑒證程序”的國(guó)家。

二、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的理論框架

（一）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證定義。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)是指：管理層出具了XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)告后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托并利用一定的技術(shù)手段收集證據(jù)、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中的相關(guān)認(rèn)定給出評(píng)價(jià)、形成審計(jì)意見并出具XBRL審計(jì)報(bào)告的過程。

（二）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證目標(biāo)。一方面，為了滿足決策有用觀和受托責(zé)任觀，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息應(yīng)該做到公允、客觀、完整、真實(shí)地反映與企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況相關(guān)的所有經(jīng)濟(jì)事實(shí)，即具有可靠性。另一方面，XBRL應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程除了需要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外，還應(yīng)遵守XBRL領(lǐng)域特有的技術(shù)規(guī)范，并符合財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)則。也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)具有合規(guī)性。因此，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證目標(biāo)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行鑒證工作，評(píng)價(jià)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的合規(guī)性和可靠性，并對(duì)此發(fā)表審計(jì)意見，以便于利益相關(guān)者據(jù)此作出分析和決策。

（三）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證對(duì)象。鑒證對(duì)象可以有兩種解讀：一種是外延上的對(duì)象，也就是被審計(jì)單位這個(gè)實(shí)體；另一種是內(nèi)容上的具體解讀，也就是如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定的：“鑒證對(duì)象包括財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)或狀況、系統(tǒng)與過程、行為等?！北疚膬A向于根據(jù)內(nèi)容上的解讀具體展開，認(rèn)為鑒證對(duì)象包括：（1）財(cái)務(wù)狀況或業(yè)績(jī)，比如該會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況等。（2）非財(cái)務(wù)狀況或業(yè)績(jī)，比如企業(yè)在該會(huì)計(jì)期間發(fā)生的重大事項(xiàng)等。鑒證對(duì)象還可以是系統(tǒng)、過程和行為，這三個(gè)方面會(huì)因?yàn)閄BRL技術(shù)的應(yīng)用而發(fā)生范圍上的延伸，因此XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的對(duì)象還應(yīng)包括：（3）XBRL相關(guān)的信息系統(tǒng)，比如該系統(tǒng)的具體使用目標(biāo)、企業(yè)對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行的內(nèi)部控制及其控制實(shí)施效果等。（4）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告編制的過程，比如企業(yè)是選擇自行擴(kuò)展還是將編制工作外包給第三方、分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇和擴(kuò)展過程、數(shù)據(jù)標(biāo)記的過程和數(shù)據(jù)映射的過程等。（5）與XBRL相關(guān)的行為，比如遵守法律法規(guī)，不人為地篡改和私自創(chuàng)建數(shù)據(jù)等。

（四）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證過程。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的指引下，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。因此，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的過程可以分為接受業(yè)務(wù)委托階段、計(jì)劃鑒證工作階段、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)階段、完成審計(jì)工作階段。

（五）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的指導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的過程中應(yīng)致力于降低鑒證風(fēng)險(xiǎn)。首先，應(yīng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。其次，應(yīng)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。因風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作主線包括評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，所以還應(yīng)針對(duì)已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，可以根據(jù)鑒證計(jì)劃實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，而鑒證計(jì)劃可以在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中根據(jù)實(shí)際情況不斷進(jìn)行調(diào)整和修改。

傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn)在XBRL環(huán)境下仍然存在。此外，還涉及到分類標(biāo)準(zhǔn)的定義、XBRL軟件的設(shè)計(jì)方面的問題。而控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)由于XBRL環(huán)境下人為選擇和操作的復(fù)雜化而有所增加，包括內(nèi)部工作人員對(duì)軟件的熟練程度等。

三、荷蘭SBR鑒證項(xiàng)目概況

（一）SBR鑒證項(xiàng)目的實(shí)施背景。在全球范圍內(nèi)，盡管XBRL相關(guān)項(xiàng)目有所不同，但仍然沒有足夠的方法來完成基于XBRL的鑒證解決方案。2013年，荷蘭的經(jīng)濟(jì)事務(wù)部（負(fù)責(zé)相關(guān)事項(xiàng)的法律）、商會(huì)（負(fù)責(zé)商業(yè)登記的代理機(jī)構(gòu)）、皇家注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（負(fù)責(zé)行業(yè)監(jiān)管）、財(cái)政部（負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)監(jiān)督）聯(lián)合啟動(dòng)了SBR鑒證項(xiàng)目，同時(shí)由Logius（荷蘭政府的數(shù)字政府服務(wù)機(jī)構(gòu)）通過SBR和XBRL知識(shí)為需要的組織提供支持，以制定適當(dāng)?shù)姆椒ǎ瑢徲?jì)報(bào)告納入SBR財(cái)務(wù)報(bào)告。荷蘭的法律要求荷蘭的組織要向政府提供問責(zé)信息，大中型企業(yè)必須向商會(huì)提交審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。起初，只有微型和小型企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告（免除提交審計(jì)報(bào)告）使用SBR提交，現(xiàn)在逐步將SBR擴(kuò)大到使用XBRL的中型和大型企業(yè)。荷蘭的企業(yè)履行SBR義務(wù)的日程詳見表1。

表1 履行SBR義務(wù)的日程

（二）SBR財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。在梳理SBR鑒證的經(jīng)驗(yàn)前，本文首先介紹XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程。荷蘭擁有約160萬家企業(yè)，其中微型和小型企業(yè)約占98%，中型企業(yè)約占1.3%，大型企業(yè)約占0.7%。荷蘭的微型企業(yè)目前使用自助式檔案門戶編制和提交財(cái)務(wù)報(bào)告；許多小型企業(yè)目前使用在線簿記和會(huì)計(jì)門戶。中小型企業(yè)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)可以使用自己的合適的財(cái)務(wù)軟件包，也可以在軟件包外自行標(biāo)記，還可以將流程外包給第三方。在會(huì)計(jì)師代表企業(yè)以電子格式編制完財(cái)務(wù)報(bào)告之后，必須能夠以可靠的方式向商會(huì)發(fā)送。這個(gè)過程通過Digipoort進(jìn)行。Digipoort是一個(gè)信息通訊技術(shù)中心，為荷蘭政府處理所有數(shù)字申請(qǐng)、納稅申報(bào)和統(tǒng)計(jì)報(bào)告。相關(guān)的電子基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)大部分外包給了Logius。SBR項(xiàng)目最重要的理念是減輕企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)軟件供應(yīng)商建立與Digipoort之間機(jī)器對(duì)機(jī)器的通信，可以提高效率，減少錯(cuò)誤和工作流程等。軟件供應(yīng)商主要有CreAim，Pinkweb，Reeleezee，Mijn Accountants Portaal，Accept等，可以與 Digipoort連接，并提供附加服務(wù)，如工作流管理、安全數(shù)字證書存儲(chǔ)等。要保證與Digipoort進(jìn)行可靠的電子通信，還需要使用PKIoverheid服務(wù)器證書。PKIoverheid為政府提供公共密鑰基礎(chǔ)設(shè)施，是基于數(shù)字證書的高質(zhì)量和安全的基礎(chǔ)設(shè)施，可在荷蘭政府內(nèi)部進(jìn)行可靠的數(shù)字通信。該證書通過加密所有信息，確保與接收方（信息使用請(qǐng)求方）建立安全連接。另外，由于SBR項(xiàng)目在荷蘭法律上是強(qiáng)制性的，因此荷蘭政府也為不需要或不能投資軟件解決方案的企業(yè)和會(huì)計(jì)師提供低成本的替代方案：將提交申請(qǐng)手動(dòng)上傳到 Digipoort。

（三）SBR鑒證的原則。荷蘭皇家注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了SBR鑒證方法的原則：（1）通用性。SBR鑒證項(xiàng)目的目標(biāo)是定義一種在SBR框架內(nèi)向XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告提供審計(jì)報(bào)告的通用方法，同時(shí)希望可以通過這種方法向其他類型的SBR責(zé)任報(bào)告提供其他類型的陳述。另外，該方法應(yīng)使用在SBR程序中已經(jīng)應(yīng)用的通用標(biāo)準(zhǔn)和框架。（2）符合國(guó)際發(fā)展。為XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告提供獨(dú)立鑒證的方法必須與這一領(lǐng)域的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)保持一致。（3）應(yīng)用于多種形式的傳播。除了通過Digipoort提交的文件傳播外，還應(yīng)該有可能使用其他形式的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告?zhèn)鞑?，例如：在組織的網(wǎng)站上發(fā)布，通過網(wǎng)站或其他渠道提交。（4）來自相關(guān)者的附加一般原則。為了向荷蘭中央銀行和歐洲監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供審計(jì)報(bào)告，同時(shí)也表明已經(jīng)將通用的鑒證方法應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告，SBR鑒證方法應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中指出該報(bào)告經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核；未來，SBR鑒證應(yīng)允許對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表多種類型的專業(yè)意見，如精算報(bào)告等。

（四）制定解決方案的原則。（1）遵循國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。SBR項(xiàng)目的前提是遵循W3C規(guī)范等國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。使用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)具有諸多優(yōu)勢(shì)，因?yàn)檫@些標(biāo)準(zhǔn)通常是不再需要許可證的，與各種平臺(tái)都能兼容，并且已經(jīng)得到廣泛支持。（2）面向未來。SBR鑒證項(xiàng)目解決方案的設(shè)計(jì)應(yīng)考慮未來的發(fā)展。在出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)、發(fā)展XBRL技術(shù)以及制定SBR計(jì)劃的未來擴(kuò)張等方面都要具有一定的可預(yù)見性。（3）符合允許的XBRL規(guī)范。使用XBRL作為交換問責(zé)信息的標(biāo)準(zhǔn)要求解決方案必須符合XBRL規(guī)范的技術(shù)要求。（4）解決方案應(yīng)盡可能簡(jiǎn)單，以避免不必要的復(fù)雜性。

（五）SBR鑒證項(xiàng)目的解決方案。SBR鑒證項(xiàng)目的實(shí)施涉及到從財(cái)務(wù)報(bào)告的編制到最終發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的整個(gè)過程，如表2所示，包括：（1）企業(yè)決定編制XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的方式并準(zhǔn)備好相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得個(gè)人專業(yè)證書以便進(jìn)行電子簽名。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施鑒證過程中的各環(huán)節(jié)。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署XBRL審計(jì)報(bào)告、認(rèn)證SBR年度財(cái)務(wù)報(bào)告并提交驗(yàn)證。

（六）SBR鑒證的目標(biāo)。XBRL具有標(biāo)準(zhǔn)化、可擴(kuò)展、跨語(yǔ)言和跨平臺(tái)的特征，應(yīng)用XBRL編制財(cái)務(wù)報(bào)告可以加快財(cái)務(wù)信息的傳遞速度，提高信息使用效率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中所要表達(dá)的與企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的事實(shí)相關(guān)的信息的合規(guī)性和可靠性發(fā)表意見之外，還要關(guān)注企業(yè)對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行、存儲(chǔ)和發(fā)送過程中的各種風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并將承載了注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證結(jié)果和意見的審計(jì)報(bào)告轉(zhuǎn)化為XBRL格式。另外，?由于XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)告是基于XML語(yǔ)言的，企業(yè)在出具后可能會(huì)產(chǎn)生安全性問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行鑒證并添加電子簽名可以保證XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，其他人無法再對(duì)其進(jìn)行改動(dòng)。

表2 SBR鑒證解決方案的關(guān)鍵過程

通過對(duì)荷蘭SBR鑒證項(xiàng)目的梳理，本文認(rèn)為，SBR鑒證項(xiàng)目要做的不僅是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行鑒證工作評(píng)價(jià)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的合規(guī)性和可靠性，并發(fā)表審計(jì)意見、提供保證，同時(shí)要將產(chǎn)生的意見轉(zhuǎn)換為XBRL格式，連同XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告和電子簽名進(jìn)行交付，增加報(bào)告的安全性，提高行政效率。

（七）SBR鑒證的對(duì)象。在XBRL環(huán)境下，鑒證對(duì)象相對(duì)于傳統(tǒng)情況下有所拓展，包括XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)例文檔和用于生成實(shí)例文檔的基礎(chǔ)支持?jǐn)?shù)據(jù)，以及相關(guān)的軟件和工具等。具體到SBR鑒證項(xiàng)目中，從流程上來梳理，鑒證對(duì)象包括：（1）所選擇的分類標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告模板。對(duì)于自動(dòng)化系統(tǒng)，報(bào)告模板是讀入和處理所需定義以啟用XBRL實(shí)例創(chuàng)建的起點(diǎn)。報(bào)告模板不正確，將導(dǎo)致SBR財(cái)務(wù)報(bào)告被拒收，或者財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的數(shù)據(jù)不完整。（2）數(shù)據(jù)標(biāo)記的正確性和完整性。企業(yè)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)可以使用適合自己的財(cái)務(wù)軟件包，也可以在軟件包外手動(dòng)標(biāo)記財(cái)務(wù)信息，還可以將流程外包給第三方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要系統(tǒng)地檢查標(biāo)簽的正確性，還可以在檢查實(shí)例時(shí)使用相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)的各種要求（如句法和語(yǔ)義定義），并開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)。（3）將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為XBRL格式的過程。（4）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)鑒證對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、非財(cái)務(wù)狀況信息。（5）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性和未被人為改動(dòng)的事實(shí)。

（八）SBR鑒證的過程。根據(jù)對(duì)SBR鑒證項(xiàng)目解決方案的理解，本文將其鑒證過程梳理如下：

第一階段：接受業(yè)務(wù)委托。在接受委托時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與該實(shí)體就SBR鑒證流程達(dá)成明確協(xié)議，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師可用的技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙方應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)和向?qū)Ψ阶鞒霰匾忉尩呢?zé)任、管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)選用的報(bào)告模板等。

第二階段：計(jì)劃鑒證工作。鑒證計(jì)劃需要科學(xué)、合理地進(jìn)行制定。在XBRL環(huán)境下，應(yīng)通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試，并借助XBRL查看工具和CP查看器的幫助進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。在SBR和XBRL背景下，XBRL查看工具和CP查看器能夠?qū)BR財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)換（呈現(xiàn)）為人類可理解的格式。在整個(gè)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需根據(jù)獲得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行不斷的調(diào)整和修改。

第三階段：評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解企業(yè)及其環(huán)境、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及XBRL信息系統(tǒng)，初步評(píng)價(jià)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，除了傳統(tǒng)鑒證過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的內(nèi)部控制之外，還應(yīng)關(guān)注報(bào)告模板或編制者擴(kuò)展報(bào)告模板的適用性、數(shù)據(jù)標(biāo)記的可靠性、將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為SBR財(cái)務(wù)報(bào)告（XBRL實(shí)例文檔）的過程、SBR財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性等過程，在此基礎(chǔ)上，在XBRL查看工具和CP查看器的幫助下進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。在荷蘭SBR鑒證項(xiàng)目實(shí)施前有過重要的討論，討論的主題是關(guān)于XBRL等數(shù)據(jù)文件鑒證的有效性是在數(shù)據(jù)點(diǎn)、數(shù)據(jù)集，還是數(shù)據(jù)文檔的可視化上提供鑒證。最終SBR創(chuàng)建了一致性表示規(guī)范，該規(guī)范指定了以一致的方式可視化（呈現(xiàn)）XBRL實(shí)例文檔的機(jī)制。通過使用一致性表示規(guī)范，可以確保XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告通過各種不同的軟件呈現(xiàn)出同樣的內(nèi)容，人們獲取的信息也就具有了可比性。

第四階段：完成鑒證工作。為了便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以XBRL格式起草審計(jì)報(bào)告，NBA在其在線聲明生成器中增加了功能，可以將生成的報(bào)告保存為XBRL格式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以選擇使用自己的軟件生成聲明實(shí)例，并進(jìn)行電子簽名。電子簽名的過程是對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)證，也是對(duì)出具的XBRL格式審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有個(gè)人專業(yè)證書才能簽署實(shí)例文檔并對(duì)SBR賬戶進(jìn)行認(rèn)證。個(gè)人專業(yè)證書由荷蘭的可信服務(wù)提供商（TSP，Trusted Service Provider）通過USB形式的安全簽名創(chuàng)建設(shè)備（SSCD，Secure Signature Creation Device）頒發(fā)。隨后，企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過門戶網(wǎng)站或者Digipoort發(fā)送SBR財(cái)務(wù)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告給商會(huì)。在報(bào)告被發(fā)送至商會(huì)前，Digipoort會(huì)對(duì)收到的文件進(jìn)行驗(yàn)證，以確定是否符合XBRL的要求和荷蘭分類標(biāo)準(zhǔn)的要求。

(九)SBR鑒證的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)深入了解該實(shí)體的整體環(huán)境、用于編制該實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)告的流程等，通過詢問管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序以及其他觀察和檢查方式，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)該業(yè)務(wù)中的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)形成一個(gè)初步的概念；了解企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)和編制XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制，并做出評(píng)價(jià)。

在XBRL環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告主要是由計(jì)算機(jī)軟件依據(jù)特定的分類標(biāo)準(zhǔn)生成的，因此，使用的分類標(biāo)準(zhǔn)、使用的XBRL軟件和管理層是否選擇了正確恰當(dāng)?shù)膱?bào)告模板等對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的影響很大。SBR的使用涉及特定的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括：（1）報(bào)告模板或編制者擴(kuò)展報(bào)告模板的適用性。（2）數(shù)據(jù)標(biāo)記的可靠性。（3）將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為SBR財(cái)務(wù)報(bào)告（XBRL 實(shí)例）的過程。（4）SBR 財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性。如表3所示。

實(shí)質(zhì)性程序的過程取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在多大程度上可以依賴內(nèi)部控制措施的審查結(jié)果以及任何已確定的風(fēng)險(xiǎn)。在已經(jīng)進(jìn)行控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在XBRL查看工具和CP查看器的幫助下，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)、報(bào)告模板的正確性、擴(kuò)展的正確性和完整性、數(shù)據(jù)標(biāo)記的可靠性、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換過程的正確性和完整性以及SBR財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和完整性實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，采取與SBR有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施（見下頁(yè)表4），將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)。

四、荷蘭SBR鑒證項(xiàng)目對(duì)我國(guó)的啟示

本文借鑒荷蘭SBR項(xiàng)目中的鑒證解決方案實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該從政策支持、技術(shù)環(huán)境建設(shè)和鑒證軟件開發(fā)、完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和重視審計(jì)人員培訓(xùn)四個(gè)方面推進(jìn)我國(guó)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的發(fā)展。

（一）在政策上推進(jìn)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證要求。隨著我國(guó)XBRL技術(shù)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)開始應(yīng)用XBRL語(yǔ)言編制財(cái)務(wù)報(bào)告，并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供；財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等部門對(duì)于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的試點(diǎn)范圍也越來越廣、試點(diǎn)企業(yè)數(shù)量越來越多，市場(chǎng)上對(duì)于針對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行高質(zhì)量鑒證的需求日益增加。不論是出于對(duì)XBRL在我國(guó)發(fā)展的要求，還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他使用者對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，都有必要聘請(qǐng)專業(yè)人員對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，但我國(guó)目前尚未對(duì)此提出要求。因此，本文建議我國(guó)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證應(yīng)該在國(guó)家政策的支持和推動(dòng)下有序發(fā)展。我國(guó)應(yīng)對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證提出政策性要求，以促進(jìn)企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和軟件開發(fā)商等各方對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的重視和發(fā)展。

表3 與SBR有關(guān)的具體風(fēng)險(xiǎn)

表4 與SBR有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

（二）加快技術(shù)環(huán)境建設(shè)和XBRL鑒證軟件開發(fā)。在荷蘭的SBR項(xiàng)目中，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)備、審計(jì)和發(fā)送使用到了編制XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)告所需的軟件（報(bào)告工具）、支持第三方執(zhí)行工作所需的軟件（文件包和工作程序）、準(zhǔn)備XBRL格式審計(jì)報(bào)告實(shí)例所需的軟件（聲明生成器）、驗(yàn)證和提交XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告所需的軟件以及存儲(chǔ)電子簽名的設(shè)備SSCD等。這些軟件產(chǎn)品中的每一個(gè)都在整個(gè)鑒證解決方案中發(fā)揮著重要作用。

要發(fā)展XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，要求具備完善的技術(shù)環(huán)境和在各環(huán)節(jié)中能充分發(fā)揮作用的軟件的支持。目前，我國(guó)的主流XBRL軟件廠商有：吉貝克、普聯(lián)、NTT、富士通、用友和浪潮，但其功能模塊主要是分類標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展、實(shí)例文檔的編制、分類標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)例文檔的校驗(yàn)，以及基于XBRL基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)分析，尚不能實(shí)現(xiàn)一個(gè)完整的鑒證流程。而且，在準(zhǔn)備XBRL格式審計(jì)報(bào)告實(shí)例所需的軟件、驗(yàn)證和提交XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告所需的軟件這兩方面，我國(guó)尚處于空白；對(duì)于電子簽名的發(fā)展也尚未成熟，無法給注冊(cè)會(huì)計(jì)師頒發(fā)個(gè)人專業(yè)證書。因此，我國(guó)需加快技術(shù)環(huán)境建設(shè)和鑒證軟件的開發(fā)，響應(yīng)市場(chǎng)對(duì)于高質(zhì)量、可信的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，促進(jìn)XBRL語(yǔ)言在提交信息交換效率等方面的作用。

（三）完善XBRL鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。雖然我國(guó)早在2002年便開始應(yīng)用XBRL，已經(jīng)積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但尚未開展XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證工作。本文認(rèn)為，一方面，從XBRL在我國(guó)的應(yīng)用情況可以看出，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告仍在小部分公司內(nèi)部進(jìn)行試點(diǎn)，只有少量企業(yè)在出具傳統(tǒng)形式的財(cái)務(wù)報(bào)告之外還出具XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告。大多數(shù)企業(yè)對(duì)XBRL的認(rèn)知不足，缺乏應(yīng)用積極性。另一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有對(duì)于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的要求，目前我國(guó)在這方面的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則尚不完善，審計(jì)人員無法開展鑒證業(yè)務(wù)，影響了XBRL的廣泛應(yīng)用。因此，我國(guó)應(yīng)著手完善鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，組織有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)專家和技術(shù)人員，探討將傳統(tǒng)的已經(jīng)成熟的鑒證理論與XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證結(jié)合起來，并聘請(qǐng)XBRL技術(shù)人員協(xié)助開展工作、合力探討，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師將來開展工作提供指導(dǎo)。

（四）提升審計(jì)人員的XBRL鑒證執(zhí)業(yè)能力。從荷蘭SBR鑒證項(xiàng)目來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)表意見，還要對(duì)分類標(biāo)準(zhǔn)、入口點(diǎn)的選擇、數(shù)據(jù)標(biāo)簽、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換過程、數(shù)據(jù)渲染過程等方面進(jìn)行分析；不但需要具備扎實(shí)的財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，還要熟知XBRL專業(yè)知識(shí)，并熟練操作XBRL審計(jì)軟件。因此，我國(guó)應(yīng)重視對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行有針對(duì)性的職業(yè)培訓(xùn)。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極做出調(diào)整，以適應(yīng)XBRL技術(shù)的應(yīng)用和推廣給執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的變化和挑戰(zhàn)，邀請(qǐng)與XBRL相關(guān)的來自高校、研究機(jī)構(gòu)或者國(guó)外的專家，向他們學(xué)習(xí)XBRL專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。其次，現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材中應(yīng)新增與XBRL相關(guān)的知識(shí)點(diǎn)，通過對(duì)考試的準(zhǔn)備過程，使新培養(yǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為既懂得財(cái)務(wù)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)、又懂得XBRL技術(shù)的復(fù)合型人才。除此之外，還可以將XBRL相關(guān)課程引入國(guó)內(nèi)各大高校，設(shè)為財(cái)務(wù)相關(guān)專業(yè)學(xué)生的必考科目，并邀請(qǐng)已經(jīng)試行XBRL的公司合作，為高校提供足夠的數(shù)據(jù)作為教學(xué)案例，為XBRL鑒證的發(fā)展培養(yǎng)更多人才。