□（遼寧工程技術(shù)大學(xué)遼寧葫蘆島125105）

一、比較新舊準(zhǔn)則下的聯(lián)營核算

《民法通則》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營（指合同方式的聯(lián)營，并不是擁有重大影響的投資與被投資關(guān)系），按照合同的約定各自獨(dú)立經(jīng)營的，它的權(quán)利和義務(wù)由合同約定，各自承擔(dān)民事責(zé)任。”這種聯(lián)營形式只不過是聯(lián)營各方之間的一種較為穩(wěn)定的合同關(guān)系而已。聯(lián)營即“店中店”模式。供應(yīng)商擁有商品的所有權(quán)和定價(jià)權(quán)，在百貨商店設(shè)立專柜，百貨商店在收到銷售款次月扣除手續(xù)費(fèi)后支付給供應(yīng)商。

例1：福瑞百貨公司為增值稅一般納稅人，與A公司（供應(yīng)商）以聯(lián)營方式銷售商品，雙方商定按銷售額的10%為扣點(diǎn)收取代銷手續(xù)費(fèi)。已知1月百貨公司銷售該產(chǎn)品117 000元。

（一）舊收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

1.確認(rèn)1月銷售收入。

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

2.根據(jù)合同扣點(diǎn)計(jì)算銷售成本。

借：庫存商品 90 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15 300

貸：應(yīng)付賬款——A公司105 300

借：主營業(yè)務(wù)成本 90 000

貸：庫存商品 90 000

3.與A公司進(jìn)行結(jié)算。

借：應(yīng)付賬款——A公司105 300

貸：銀行存款 105 300

（二）新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則針對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品給客戶確認(rèn)收入是采用總額法還是凈額法進(jìn)行了明確規(guī)定，如下圖所示。

圖1 收入確認(rèn)方法的選擇

福瑞百貨公司按照新準(zhǔn)則采用凈額法確認(rèn)收入。

1.確認(rèn)1月銷售收入。

借：銀行存款 117 000

貸：應(yīng)付賬款——A公司90 000

主營業(yè)務(wù)收入 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

2.根據(jù)發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15 300

貸：應(yīng)付賬款——A公司15 300

3.與A公司進(jìn)行結(jié)算。

借：應(yīng)付賬款——A公司105 300

貸：銀行存款 105 300

兩種不同的會(huì)計(jì)處理，該公司的收入呈現(xiàn)出截然不同的數(shù)據(jù)。舊準(zhǔn)則是先確認(rèn)全部的收入，通過成本的結(jié)轉(zhuǎn)最后得出這筆業(yè)務(wù)真正的收入；而新準(zhǔn)則確認(rèn)的是該公司通過代銷而獲得的收入。新準(zhǔn)則可以有效地反映交易的實(shí)質(zhì)，有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可比性。

二、比較新舊準(zhǔn)則下銷售退回的核算及后續(xù)計(jì)量

新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定：對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。即對(duì)銷售退回的處理采用未來適用法。

例2：福瑞百貨公司為增值稅一般納稅人。20×7年12月1日出售1 000件商品給A公司，銷售價(jià)格為1 000萬元（不含稅），銷售成本為800萬元。根據(jù)合同，A公司需在20×7年12月31日前支付貨款，在20×8年4月30前有權(quán)退貨。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)此批商品退貨率為10%，20×7年12月31日A公司支付全部貨款。20×8年3月20日，由于質(zhì)量原因，A公司將其中的50件商品退回。（屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)）

（一）舊收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理（采用追溯調(diào)整法）

1.20×7年12月1日銷售時(shí)。

借：應(yīng)收賬款——A公司11 700 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 700 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本 8 000 000

貸：庫存商品 8 000 000

3.根據(jù)估計(jì)退貨率確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 200 000

4.20×7年12月31日收到A公司全部貨款。

借：銀行存款 11 700 000

貸：應(yīng)收賬款——A公司11 700 000

5.20×8年3月20日實(shí)際退貨50件，福瑞公司需再確認(rèn)50件（100-50）商品的銷售收入、成本并結(jié)轉(zhuǎn)損益賬戶。

借：庫存商品 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85 000

以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)成本） 400 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 200 000

貸：銀行存款 585 000

以前年度損益調(diào)整（主營業(yè)務(wù)收入） 500 000

6.調(diào)整所得稅費(fèi)用。

借：以前年度損益（所得稅費(fèi)用） 25 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅25 000

7.將以前年度損益調(diào)整余額轉(zhuǎn)入利潤分配。

借：以前年度損益調(diào)整 75 000

貸：利潤分配——未分配利潤750 000

（二）新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

福瑞百貨公司按照新準(zhǔn)則采用未來適用法處理銷售退回，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1.20×7年12月1日銷售時(shí)。

借：應(yīng)收賬款——A公司11 700 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 700 000

合同負(fù)債（10 000 000×10%）1 000 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本 7 200 000

合同資產(chǎn)（0.8×10 000 000×10%）800 000

貸：庫存商品 8 000 000

3.20×7年12月31日收到A公司支付的貨款。

借：銀行存款 11 700 000

貸：應(yīng)收賬款——A公司11 700 000

4.20×8年3月20日銷售退回時(shí)。

借：合同負(fù)債（500 000×0.8）400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68 000

貸：銀行存款 468 000

借：合同負(fù)債（1 000 000-400 000）600 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 600 000

從以上新舊收入準(zhǔn)則對(duì)于銷售退回業(yè)務(wù)不同的會(huì)計(jì)處理，可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則簡化了會(huì)計(jì)處理，而且處理方法由追溯調(diào)整法改為了未來適用法。在新準(zhǔn)則下即使銷售時(shí)并沒有計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，后期或是跨期發(fā)生了銷售退回，也無需調(diào)整之前的收入與成本或是相關(guān)損益。這就使財(cái)務(wù)人員在收入的確認(rèn)上不需要做過多的職業(yè)判斷，進(jìn)一步提升了確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，提高了會(huì)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

三、特定交易變化產(chǎn)生的重要影響

（一）對(duì)財(cái)務(wù)人員的影響

新準(zhǔn)則下的聯(lián)營核算需要根據(jù)控制權(quán)模型判斷出企業(yè)在交易過程中是主要負(fù)責(zé)人還是代理人，進(jìn)而選擇使用總額法還是凈額法。而這兩種方法的選擇會(huì)極大影響企業(yè)的收入，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)、對(duì)歷史數(shù)據(jù)、現(xiàn)行市場的分析進(jìn)行判斷選擇何種方法對(duì)于企業(yè)最為有利。這對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能提出了更高的要求。

新準(zhǔn)則下的銷售退回核算改為未來適用法，簡化了會(huì)計(jì)處理，有利于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)于銷售退回業(yè)務(wù)的管理。但是由于改革的階段性，會(huì)計(jì)與稅務(wù)出現(xiàn)了新的差異。在稅務(wù)上，收入的確認(rèn)是不考慮退回情況的，即“資產(chǎn)負(fù)債觀”與“收入費(fèi)用觀”的差異，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該對(duì)新的財(cái)稅差異予以重視并加強(qiáng)相關(guān)方面的學(xué)習(xí)。

（二）對(duì)企業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則下特定交易帶來的收入確認(rèn)金額、商品（存貨）入庫金額、賬單開具方式的變化，需要企業(yè)的信息系統(tǒng)做出相應(yīng)的改變，以便及時(shí)獲得準(zhǔn)確的信息。新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于百貨公司等代銷商品為主的企業(yè)影響較大，收入大幅縮水。企業(yè)為了獲得更大的利益，需要在合同簽訂、融資安排、稅務(wù)籌劃等方面做出相應(yīng)的改變以減少新準(zhǔn)則帶來的不利影響。新準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，增強(qiáng)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性，提高企業(yè)間收入信息的可比性，增加企業(yè)的國際競爭力。

（三）對(duì)信息使用者的影響

舊收入準(zhǔn)則對(duì)于許多業(yè)務(wù)的處理沒有做出明確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)于收入確認(rèn)的靈活度較高。在不同的企業(yè)，類似的交易可能會(huì)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)處理，有些處理不符合交易實(shí)質(zhì)，有些存在或有事項(xiàng)（如銷售退回的預(yù)計(jì)負(fù)債）的交易并沒有確認(rèn)或有事項(xiàng)，或是出現(xiàn)估計(jì)的大幅偏差，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的失真，降低了信息的真實(shí)性和可比性，不利于信息使用者做出正確的決策。

新收入準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)較好地體現(xiàn)了交易的實(shí)質(zhì)，滿足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等財(cái)務(wù)信息的使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供可靠的依據(jù)。

四、對(duì)于新準(zhǔn)則下特定交易核算的建議

新準(zhǔn)則的實(shí)施使（合同）聯(lián)營下的企業(yè)收入大幅縮水，若是不采取有效的措施將對(duì)企業(yè)造成較大的影響。收入的大幅縮水體現(xiàn)在報(bào)表上會(huì)影響信息使用者的投資信心，企業(yè)可以要求財(cái)務(wù)人員按照新準(zhǔn)則整理出以前期間的收入（主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本），做成折線圖或是其他直觀明了的圖表，與最近的收入作對(duì)比，將對(duì)比表通過多種渠道使信息使用者看到，穩(wěn)定投資信心。

銷售退回的核算和后續(xù)計(jì)量方式的改變需財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行及時(shí)的變更，同時(shí)也需財(cái)務(wù)人員對(duì)于新產(chǎn)生的財(cái)稅差異進(jìn)行及時(shí)地學(xué)習(xí)與研究，努力縮短新舊會(huì)計(jì)政策的過渡階段，也能更好地把控整個(gè)核算將會(huì)產(chǎn)生的影響，為決策者提供更加實(shí)用的會(huì)計(jì)信息。

為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，需要企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時(shí)要求業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價(jià)安排等進(jìn)行充分溝通，這將有力地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)工作的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。

新準(zhǔn)則提高了企業(yè)信息的可比性，加劇了企業(yè)之間的競爭，企業(yè)需要改善結(jié)構(gòu)和銷售方式等來提高自己的競爭力。例如，企業(yè)可以通過與供應(yīng)商談判，若是可以延期付款，可以少收取代銷手續(xù)費(fèi)，每延長一定時(shí)間，少收取一定比例的手續(xù)費(fèi)，吸引客戶的同時(shí)利用這筆資金進(jìn)行有效的短期投資。