□（湖南女子學(xué)院會計(jì)系湖南長沙410004）

一、問題提出

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是推進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)的重要舉措，但橫亙在我們面前的問題是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該沿襲國家資產(chǎn)負(fù)債表的路徑和環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA）的要求，還是回歸企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的理念，抑或是其他選擇？要回答這個問題首先務(wù)必明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的特質(zhì)問題。

從已有研究來看，在21世紀(jì)學(xué)科綜合發(fā)展的趨勢下，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也不例外地與很多學(xué)科知識相融合，呈現(xiàn)出多視角、多層次的探索現(xiàn)狀。本文對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)研究成果包括：按照國家資產(chǎn)負(fù)債表編制原理設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架（封志明、楊艷昭等，2015；耿建新、湖天雨、劉祝君，2015），從自然資源環(huán)境核算出發(fā)探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素和賬戶設(shè)置（高敏雪，2016；孫玥蟠、武艷萍、胡洋，2016），從會計(jì)和審計(jì)方面探尋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系和核算基礎(chǔ)（肖序、王玉、周志方，2015；高志飛，2015；黃蓉冰、趙謙，2015），從信息技術(shù)的角度尋求自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)源（江東，2015），從產(chǎn)權(quán)角度分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的障礙（楊睿寧、楊世忠，2015），以及對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、可行性和制度性（陳艷利、弓銳、趙紅云，2016）、頂層設(shè)計(jì)、學(xué)科屬性（劉明輝、孫冀萍，2016）等方面加以論述?？傊?，目前形成了“統(tǒng)計(jì)坐標(biāo)系”和“會計(jì)坐標(biāo)系”兩大探索研究方法（楊世忠、陳波、楊睿寧，2017），理論框架體系尚未建立健全仍然是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一大瓶頸 （胡文龍、史丹，2015）。

可見，雖然目前對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索研究正如火如荼，但對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表特質(zhì)的研究尚未達(dá)成共識，因此清晰認(rèn)識自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵和恒等關(guān)系是必要的。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)涵問題的研究散見于各類探索性文獻(xiàn)中，但對此進(jìn)行專門深入的闡述和詮釋的文獻(xiàn)較少。目前學(xué)術(shù)界比較推崇的觀點(diǎn)是：一是從國家資產(chǎn)負(fù)債表的思路出發(fā)，秉承環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA 212）的理念，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是為了摸清某一時點(diǎn)上自然資源資產(chǎn)的“家底”，從而為環(huán)境與發(fā)展綜合決策、政府生態(tài)環(huán)境績效評估考核、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)忍峁┲匾罁?jù)（封志明、楊艷昭等，2015），或者更簡單地說，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一張反映一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的增加和減少及平衡關(guān)系的表格。二是從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度出發(fā)，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映的是一國或地區(qū)在某一時點(diǎn)上對于自然資源環(huán)境權(quán)利和義務(wù)的狀態(tài)的一張“快照”（胡文龍、史丹，2015）。這兩類觀點(diǎn)都有其合理性，到底應(yīng)如何看待自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)因源于環(huán)境資源有著強(qiáng)烈的雙重外部性，為了消除或緩解這種外部性，多數(shù)國家采取征稅或罰款的手段或者依據(jù)科斯定理對自然資源產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定，但是自然資源的產(chǎn)權(quán)界定或征稅或多或少地都會給社會現(xiàn)實(shí)造成環(huán)境污染或資源耗竭的后果（劉學(xué)敏，2004），與當(dāng)下生態(tài)環(huán)境重在預(yù)防的理念相悖。資源環(huán)境信息公開已成為全球自然環(huán)境政策改革的重要舉措。2015年11月8日國務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已成為社會公眾和政府在生態(tài)文明建設(shè)中良性互動的紐帶和橋梁，為預(yù)防“資源枯竭”和“生態(tài)惡化”提供了決策依據(jù)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在評價管理者履行受托責(zé)任的同時，對外提供了自然資源信息，減少了信息不對稱，引導(dǎo)自然資源合理流動。

首先，作為一種資源環(huán)境信息披露制度，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)提供完整的自然資源與相關(guān)信息，因而需要回答3個問題：擁有什么以及擁有多少自然資源（資產(chǎn)），因利用資源將付出怎樣的代價（負(fù)債），利用自然資源的效果如何（效益），只有回答好以上問題才能真實(shí)反映自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用狀況。其次，從資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)利和義務(wù)的本質(zhì)來看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)更側(cè)重于對履行政府受托責(zé)任的考量，政府是自然資源資產(chǎn)的管理者，承擔(dān)著合理開發(fā)利用自然資源、實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益的職責(zé)，因此要加強(qiáng)對自然資源使用者的監(jiān)管。更重要的一點(diǎn)是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)凸顯決策分析作用，以改變?nèi)藗冮_發(fā)利用自然資源的行為方式。根據(jù)自然資源資產(chǎn)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，以及社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在宏觀層面，應(yīng)合理制定自然資源定價機(jī)制，實(shí)現(xiàn)自然資源的優(yōu)化配置和代際公平；在微觀層面，應(yīng)合理制定自然資源成本核算制度，設(shè)計(jì)合理的自然資源利益分配機(jī)制，促進(jìn)資源與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是一張多用途的報表（如圖1所示），要解決的不僅僅是編制本身的問題，還要重視決策分析功能，才能為經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析和可持續(xù)發(fā)展提供決策依據(jù)。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的恒等關(guān)系

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的恒等關(guān)系是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的邏輯起點(diǎn)，依據(jù)“資源來源=資源使用（占用）”還是“資源資產(chǎn)=資源權(quán)益”的平衡關(guān)系來編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前尚沒有定論。從自然資源進(jìn)入經(jīng)濟(jì)體系、參與經(jīng)濟(jì)活動到最后被經(jīng)濟(jì)活動所消耗這一過程來認(rèn)識自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素勾稽關(guān)系，更能彰顯自然資源資產(chǎn)負(fù)債表恒等關(guān)系的本質(zhì)。

首先，作為天然性導(dǎo)出的自然資源，隨著人們對其作用和功能的認(rèn)識不斷加深，在具備一定的確認(rèn)和計(jì)量條件下轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn) （定義為自然資源資產(chǎn)1），通過產(chǎn)權(quán)交易形成了自然資源所有者的投入資本。初級形態(tài)的平衡等式為：

自然資源資產(chǎn)1=自然資源所有者資本1

圖1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵框架

圖2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的恒等關(guān)系

其次，自然資源資產(chǎn)被人類所開發(fā)和利用，需要投入大量的人力、物力和知識、技術(shù)，此時資產(chǎn)變成了新的自然資源資產(chǎn) （將其定義為自然資源資產(chǎn)2）。對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行開發(fā)利用，會帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益（正效益即自然資源盈余）；但由于其生態(tài)外部性和代際外部性，自然資源資產(chǎn)的開發(fā)對環(huán)境和生態(tài)不可避免地會造成一定程度的破壞或者是自然資源被過度消耗（負(fù)效益即自然資源負(fù)債），如果負(fù)效益超越了正效益，自然資源資本將發(fā)生貶值，嚴(yán)重影響人類社會的可持續(xù)發(fā)展。此時等式發(fā)展為：

自然資源資產(chǎn)2=自然資源負(fù)債+自然資源盈余+自然資源資本1

可見，自然資源在開發(fā)利用的過程中經(jīng)歷了“資源——資產(chǎn)——資本”的演進(jìn)過程，形成了自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn) （包括自然資源資本和盈余）三大要素。自然資源資產(chǎn)是自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)要素的基礎(chǔ)，也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心要素。如果在自然資源開發(fā)利用的過程中對破壞生態(tài)環(huán)境和過度消耗資源進(jìn)行預(yù)防和治理，降低未來生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的 “負(fù)債”，將有利于自然資源所有者投入資本的增值，促使其在開發(fā)利用自然資源的過程中投入更多的技術(shù)和知識，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)合理開發(fā)利用，最終實(shí)現(xiàn)自然資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。這就是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素之間的內(nèi)在恒等關(guān)系，如圖2所示。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表顧名思義應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源凈資產(chǎn)，這已被多數(shù)學(xué)者所認(rèn)同。從經(jīng)濟(jì)社會系統(tǒng)出發(fā)對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素進(jìn)行延伸和拓展，既能滿足對管理者履行受托責(zé)任的評價，又能滿足自然資源可持續(xù)發(fā)展的要求。

（一）自然資源資產(chǎn)。作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心要素，自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量一直是學(xué)術(shù)界探索研究的重點(diǎn)。然而，學(xué)者們多熱衷于對實(shí)物自然資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的標(biāo)準(zhǔn)和條件、界定以及估值問題（王樂錦、朱偉、王斌，2016）方面進(jìn)行探究，并形成了較為一致的觀點(diǎn)。科學(xué)進(jìn)步和知識技術(shù)在自然資源開發(fā)利用的過程中發(fā)揮著不可或缺的作用，自然資源物質(zhì)資產(chǎn)與自然資源無形資產(chǎn)協(xié)同作用更有利于自然資源的可持續(xù)發(fā)展。因而，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅要提供自然資源實(shí)物資產(chǎn)的擁有情況，更要提供對自然資源無形資產(chǎn)的培育情況。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國政府在自然資源的耗竭和生態(tài)科技方面的投入是比較大的，但是科技資源在區(qū)域方面是不均衡的（張樹良、張志強(qiáng)，2010）。利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策導(dǎo)向作用，披露開發(fā)利用自然資源方面的生產(chǎn)、利用、生態(tài)的技術(shù)投入，更能完善政府對自然資源的合理開發(fā)利用，有利于相關(guān)資源產(chǎn)業(yè)和區(qū)域的可持續(xù)發(fā)展，避免“資源貧瘠”。

（二）自然資源負(fù)債。國際環(huán)境經(jīng)濟(jì)實(shí)踐核算中沒有明確 “自然資源負(fù)債”這一要素，有學(xué)者甚至認(rèn)為當(dāng)前編制條件不成熟的背景下不適合確認(rèn)自然資源負(fù)債這項(xiàng)要素（封志明、楊艷昭等，2015；耿建新、湖天雨、劉祝君，2015）。已有的對自然資源負(fù)債的界定也存在較大分歧，有人認(rèn)為是“資源過度消耗”，有人認(rèn)為是“因?yàn)橘Y源開發(fā)利用對生態(tài)環(huán)境造成的直接損失”，還有人認(rèn)為是“資源消耗與資源開發(fā)導(dǎo)致的生態(tài)損失的總和”（盛明泉、姚智毅，2017；胡文龍、史丹，2015），自然資源負(fù)債問題懸而未決。自然資源與生態(tài)系統(tǒng)的耦合關(guān)系復(fù)雜，不可避免地會對生態(tài)環(huán)境造成破壞，再加上自然資源開發(fā)利用的周期較長，生態(tài)環(huán)境損害的發(fā)生與承擔(dān)存在時空異置的問題。這些顯然符合負(fù)債是會計(jì)主體承擔(dān)“現(xiàn)時義務(wù)”將來應(yīng)以資產(chǎn)或勞務(wù)來償還的要求，自然資源負(fù)債必然存在。關(guān)鍵的是要明確自然資源負(fù)債的主體和內(nèi)容。政府相關(guān)部門盡管是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體，但負(fù)債主體依然是自然資源的使用者，這是非常直接和明確的邏輯關(guān)系，政府所要做的是完善生態(tài)補(bǔ)償和有償使用制度，明確自然資源使用者的責(zé)任和義務(wù)。十九大報告中指出，要加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國。在這一過程中，要求將生態(tài)環(huán)境過去注重 “末端”治理轉(zhuǎn)型為全過程的污染控制，強(qiáng)調(diào)以預(yù)防為主，持續(xù)改進(jìn)發(fā)展方式。綜上，本文認(rèn)為自然資源負(fù)債應(yīng)包括：為了滿足代際公平的自然資源耗竭性負(fù)債、為了降低使用過程中環(huán)境生態(tài)破壞的預(yù)防性自然資源負(fù)債以及環(huán)境破壞后的修復(fù)性自然資源負(fù)債。

（三）自然資源凈資產(chǎn)。自然資源凈資產(chǎn)，通常認(rèn)為它是一國或地區(qū)所擁有的全部自然財富的總和，強(qiáng)調(diào)數(shù)量等于自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債的凈值（封志明、楊艷昭等，2015；胡文龍、史丹，2015；姚霖，2017），更多側(cè)重于對自然資源凈資產(chǎn) “量”的規(guī)定。上世紀(jì)80年代后期，致力于建立環(huán)境核算體系的學(xué)者們提出，“自然資源并不是天賜的免費(fèi)禮物”，同樣具有資本特性，應(yīng)當(dāng)與“人工資本”并列，稱為“自然資本”。也有學(xué)者倡導(dǎo)自然資源資本化管理（朱學(xué)義，2008），自然資源凈資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是“以民為本”（李豐杉、成思思、楊世忠，2017）的自然資源資本。資本會帶來價值增值，因此自然資源凈資產(chǎn)應(yīng)包括自然資源資本和自然資源盈余兩部分。自然資源資本可以從自然資源的有償使用中提取相關(guān)數(shù)據(jù)，自然資源盈余只能通過平衡公式來獲取。