□ （晉中學院山西晉中030619）

企業(yè)要想提升自身的管理力度與效率，就需要建立完備的內(nèi)部控制體系，而內(nèi)部控制評價可以有效檢驗內(nèi)部控制體系運行的有效性。換句話說，內(nèi)部控制評價實際上是對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制手段，能夠確保企業(yè)的內(nèi)部控制目標得以實現(xiàn)。目前我國上市公司在內(nèi)部控制評價層面上存在的問題主要包括：沒有明確評價的真正主體以及需要實現(xiàn)的目標、評價方法不科學、沒有完善的監(jiān)管機制。本文針對這些問題提出具體的改善建議，以期幫助上市公司提升內(nèi)部控制評價效率，確保內(nèi)部控制體系運行的有效性，最終實現(xiàn)提升上市公司市場競爭力的目標。

一、內(nèi)部控制評價相關理論簡述

內(nèi)部控制評價理論是多種理論融合而成的有機體，具有鮮明的跨學科性以及多元性，相關理論結(jié)構(gòu)如下圖所示。

（一）契約理論

契約理論可以分為三大部分，分別是：委托代理、不完全契約、交易成本。委托代理理論是以不對稱情況下的信息博弈為基礎的，所謂的不對稱情況下的信息是指在整個博弈體系中，并不是每個參與者都擁有同樣的信息。在這種博弈的過程中存在授權(quán)行為，授權(quán)人就是契約中的委托人，而被授權(quán)人就是契約中的代理人。

如果信息是對稱的，那么委托人就能完全掌握代理人的一切行為，并根據(jù)該行為產(chǎn)生的實效對其進行相應的獎懲。但如果信息是不對稱的，委托人無法完全掌握代理人的一切行為，就只能通過系統(tǒng)中其他變量的變化來推測代理人的行為，也就是說，委托人無法通過強制的方式要求代理人按照委托人的意愿進行行為選擇，不過還是可以使用一些激勵手段來起到約束效用，因此，委托人需要解決的問題就是究竟應該采取何種激勵手段來推動代理人的行為選擇。之所以要對上市公司進行內(nèi)部控制評價，正是因為其管理層與股東之間的信息并不對稱。

（二）風險理論

企業(yè)在經(jīng)營過程中不可避免地會遇到各種風險，其中絕大部分風險來自于多變的外部環(huán)境以及不完全的理性。需要明確的是，風險并不是企業(yè)的損失，而是給企業(yè)帶來損失或者對其發(fā)展產(chǎn)生消極作用的可能性。具體來說，企業(yè)風險是由于其在經(jīng)營過程中遇到的各種條件的多變性、市場運作的復雜性、綜合運營能力的低效性造成的，導致企業(yè)無法實現(xiàn)預期的收益目標，嚴重的還會導致企業(yè)虧損。因此，如果未能科學有效地管理企業(yè)面臨的風險，企業(yè)經(jīng)營就會存在很大變數(shù)，實現(xiàn)經(jīng)營規(guī)劃目標的可能性也隨之降低，甚至還有遭遇不可預期損失的可能性。綜上，企業(yè)必須進行風險管理，通過科學的手段預測、識別并防控經(jīng)營過程中可能面臨的風險，從而保證各項經(jīng)營活動的安全性。

（三）控制理論

所謂的控制是指出于完善受控對象的行為或者運行機制，而對其運用一定的手段進行引導與監(jiān)督的方式。不難看出，對于控制來說，最重要的就是信息的獲得，只有取得了足夠的信息，才能實現(xiàn)控制的目的，并通過控制獲取受控對象實際行為的反饋信息。

當今世界，企業(yè)的規(guī)模越來越大、人員越來越多、業(yè)務越來越復雜，控制工作的難度也隨之加大。尤其是對于大規(guī)模企業(yè)來說，其內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)非常復雜，外在的影響因素也較多，所以為了保證自身能夠在激烈的市場競爭中生存并獲得一定的發(fā)展，控制工作不可或缺。

（四）系統(tǒng)理論

系統(tǒng)理論相對來說比較傾向于數(shù)學學科，因為該理論幾乎所有的分析都是以數(shù)學方法為基礎的，講求的是數(shù)據(jù)模擬。需要明確的是，之所以可以將事物看作一個整體，是因為其具有系統(tǒng)性，也就是說事物不同的部分之間存在復雜多向的聯(lián)系。同理，系統(tǒng)的各個要素之間同樣存在復雜多向的聯(lián)系，同時又保持著一定的秩序性。系統(tǒng)理論的重要研究基礎是把研究對象視為系統(tǒng)，在拆解其內(nèi)部結(jié)構(gòu)的同時分析各個要素之間的聯(lián)系。

在企業(yè)領域應用系統(tǒng)理論具有一定的現(xiàn)實意義，具體表現(xiàn)在：第一，任何企業(yè)內(nèi)部的不同元素之間都存在復雜的多向聯(lián)系，而且整體和部分之間的相同點與異同點非常清晰。第二，系統(tǒng)理論中的規(guī)律能夠有效指導企業(yè)運營的總體思路。

二、我國上市公司內(nèi)部控制評價系統(tǒng)問題分析

（一）上市公司內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀

目前，我國資本市場發(fā)展向好，國家對于上市公司的監(jiān)督和控制措施也在逐步完善，上市公司已基本建立起了完備的內(nèi)部控制制度。不過，制度的建立并不代表著上市公司已完成了內(nèi)部控制任務，從現(xiàn)代管理理論的視角分析，假如沒有進行公正、客觀的內(nèi)部控制評價，利益相關者就無法獲知上市公司實際的內(nèi)部控制效果，自然也就無法發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制體系中存在的問題。

為了深入分析目前我國上市公司的內(nèi)部控制評價情況，本文分別選擇了30家深市上市公司、50家滬市上市公司，共80家上市公司進行研究，統(tǒng)計了樣本公司2016年財報中的內(nèi)部控制評價信息，并進行了數(shù)學分析。雖然這些數(shù)據(jù)具有一定的時間局限性，也無法反映所有上市公司的整體情況，但是仍然可以通過這些數(shù)據(jù)從側(cè)面了解當前我國上市公司內(nèi)部控制評價的具體情況。分析結(jié)果如表1、表2所示。

表1 樣本公司2016年財報中的內(nèi)部控制評價信息統(tǒng)計

表2 樣本公司2016年財報中的內(nèi)部控制評價信息的細節(jié)統(tǒng)計

通過表1、表2不難看出，80家樣本公司中僅有9家通過財報清晰列明了自身內(nèi)部控制評價體系存在的問題，占樣本公司總數(shù)的11%；提交了書面形式內(nèi)部控制評價報告的樣本公司共計60家，其中滬市32家、深市28家，各占樣本公司總數(shù)的64%以及94%；總體概括內(nèi)部控制評價的樣本公司有18家，其中滬市18家、深市無。數(shù)據(jù)表明，深市樣本公司總體表現(xiàn)較好，各項數(shù)據(jù)都優(yōu)于滬市樣本公司，究其原因，除了各家樣本公司對內(nèi)部控制評價存在認知上的區(qū)別外，還在于滬深兩市對上市公司內(nèi)部控制評價的要求有所不同。

另外，筆者將統(tǒng)計結(jié)果與前幾年其他學者的統(tǒng)計結(jié)果進行了對比，發(fā)現(xiàn)從整體上來講我國上市公司內(nèi)部控制評價各方面都有了顯著改善，尤其是內(nèi)部控制信息披露工作比以往有了較大提高。不過很多上市公司只披露了自身建立起了完善的內(nèi)部控制制度，可以推動各項業(yè)務活動正常有序開展，并保證提供的經(jīng)濟數(shù)據(jù)真實可信等，并未具體指出自身的內(nèi)部控制工作存在哪些問題，應該如何完善等。其實，出現(xiàn)這種情況也在情理之中，因為大部分上市公司都是為了滿足監(jiān)管部門的要求才披露了內(nèi)部控制評價信息，是被動的行為，效果自然不盡如人意。

（二）上市公司內(nèi)部控制評價存在的問題

1.未明確評價目的。不少上市公司暫時還沒有將內(nèi)部控制評價列入公司的內(nèi)部控制體系中，更沒有重視其能夠為公司營運帶來的積極推動作用，因此，在實際執(zhí)行過程中存在走過場的現(xiàn)象。其中表現(xiàn)最為突出的問題是評價目的含糊，評價結(jié)果模棱兩可。這種形式化、內(nèi)容刻板僵化的內(nèi)部控制評價，造成上市公司的內(nèi)部控制評價信息不論是在可信度方面還是在公信力方面都遠遠低于公眾預期。通過研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制評價中存在的疏漏與偏差的上市公司較少，披露信息也不是主動行為，而是被制度約束的被動行為，所以措詞方面比較含糊。而且目前我國上市公司披露的內(nèi)部控制評價信息還沒有統(tǒng)一的官方格式，各家上市公司都是按照自己的方式進行簡單描述，內(nèi)部控制評價信息多流于形式，實效性較差。

2.評價報告不規(guī)范。縱觀當前上市公司發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告，不難發(fā)現(xiàn)報告的格式以及內(nèi)容都有很大的隨意性，報告中列明的信息存在重復問題，第一部分出現(xiàn)的信息往往在報告后面又再次出現(xiàn)。很多上市公司的內(nèi)部控制評價報告沒有附帶審計機構(gòu)出具的審計報告，也沒有評價上市公司對社會責任的履行情況，只是簡單地描述了上市公司在內(nèi)部控制評價方面做了什么工作，取得了什么效果等空泛的內(nèi)容，對于信息使用者而言沒有實際意義。

3.評價過程存在很大的主觀性。企業(yè)內(nèi)部控制是個連續(xù)的動態(tài)過程，這個過程非常復雜，使用的評價方法必須科學、嚴謹、靈活。但是目前我國上市公司進行的內(nèi)部控制評價往往采用內(nèi)部控制流程圖、調(diào)查表以及各部門提交內(nèi)部控制報告等評價方法，進行的也都是簡單的定性分析，幾乎沒有用到數(shù)學建?；蛘吡炕笜藖砗饬績?nèi)部控制的實效性，這也是造成上市公司的內(nèi)部控制評價效果一直在低位徘徊的原因之一。不少上市公司針對自身的特點設計了完整的內(nèi)部控制評價機制，但是指標的選擇具有很大的主觀性，而且評價的執(zhí)行力度與收效差強人意。如果上市公司沒有切實意識到內(nèi)部控制評價對其運營將產(chǎn)生的積極推動作用，就難以實現(xiàn)內(nèi)部控制評價的科學性。

舉例來講，浙江某股份集團有限公司于滬市上市，通過翻閱該公司的內(nèi)部控制評價報告發(fā)現(xiàn)，該公司采用的信息采集方法包括：座談、實地調(diào)研、問卷等形式，在其提交的報告中指出：“通過有效的信息采集，公司系統(tǒng)整理了內(nèi)部控制有效性的信息，并對其進行了科學評價，還在此基礎上分析了內(nèi)部控制中的問題”。這種描述方法非常普遍，在筆者翻閱的上市公司內(nèi)部控制評價報告中幾乎超過80%的報告都有類似描述。這種含糊的說明恰恰反映了這家公司的內(nèi)部控制評價過程缺乏科學性與系統(tǒng)性。

在筆者翻閱的內(nèi)部控制評價報告中，也有幾家上市公司對內(nèi)部控制進行了科學評價，評價方法基于數(shù)學模型，并選擇了具有代表性的指標。這是信息使用者樂于見到的內(nèi)部控制評價報告，因為其提供的信息不但完整全面，而且計算方法科學公正。

4.相關法規(guī)有待完善。2008年5月，財政部、證監(jiān)會等五部委制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，明確了執(zhí)行規(guī)范的上市公司應當對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月，財政部、證監(jiān)會等五部委制定了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》。明確企業(yè)應制定具體的內(nèi)部控制評價方法，規(guī)定評價的原則、內(nèi)容、程序、方法和報告形式等，有序開展內(nèi)部控制評價工作。2014年1月，證監(jiān)會、財政部制定了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，需要披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司，在發(fā)布年度報告時應遵照執(zhí)行。但相關法規(guī)只給出了大致方向，具體的操作細節(jié)仍有待完善。

（三）改善上市公司內(nèi)部控制評價問題的建議

1.提升監(jiān)管力度。之所以要求上市公司進行內(nèi)部控制評價，是為了要提升其內(nèi)部控制機制的運行效率，從而實現(xiàn)更好的成長與發(fā)展。所以，為了提升監(jiān)管機構(gòu)對上市公司內(nèi)部控制評價的監(jiān)管效率，必須確保各上市公司的領導層充分重視內(nèi)部控制評價這一環(huán)節(jié)。本文認為，第一，監(jiān)管機構(gòu)要加大對法律法規(guī)的宣傳力度，并定期組織上市公司領導層進行有關內(nèi)部控制評價業(yè)務的培訓，從而使其建立起內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制評價的意識。第二，監(jiān)管機構(gòu)要加大監(jiān)管上市公司披露內(nèi)部控制評價信息的力度，并詳細制定需要披露的信息內(nèi)容與形式，同時要求上市公司在提交的報告中詳細列明內(nèi)部控制評價過程中的各項數(shù)據(jù)細節(jié)。第三，監(jiān)管機構(gòu)也要定期披露對上市公司監(jiān)管的相關信息，并闡明已經(jīng)采取的相應處理措施。這種方式能夠使各上市公司以及社會公眾清楚了解未做好內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制評價工作對上市公司將會造成多大的負面影響，從而提升上市公司進行內(nèi)部控制評價的主動性與積極性。

2.增強監(jiān)管機構(gòu)間的互動。當前，負責監(jiān)管上市公司內(nèi)部控制的機構(gòu)有很多，這些監(jiān)管機構(gòu)的很多職能都有交叉，但尚未建立起聯(lián)動機制。監(jiān)管機構(gòu)之間增強互動，有助于實現(xiàn)對上市公司內(nèi)部控制評價的全面監(jiān)管，大幅提升監(jiān)管效率。在具體操作上，可以建立各監(jiān)管機構(gòu)之間的聯(lián)動機制，如監(jiān)管銜接、監(jiān)管配合、信息共享等，不僅可以提升監(jiān)管效率，還能降低實際的監(jiān)管成本，令眾多監(jiān)管機構(gòu)同時受益。

3.建立上市公司聲譽評級制度。披露有效的內(nèi)部控制評價信息可以使股東及相關監(jiān)管機構(gòu)等利益相關者準確掌握上市公司內(nèi)部控制的實際執(zhí)行情況與效率。上市公司作為披露內(nèi)部控制評價信息的一方，如果用契約理論來分析的話，是契約中的主動方，但是由于契約并不是完全對等的，而且信息也存在不對稱性，因此，契約可能存在很大的變數(shù)，只有依靠契約各方之間建立起的信任才能確保契約的正常順利執(zhí)行，這種信任的累積就是聲譽。經(jīng)濟高度一體化的今天，任何一家上市公司都非常重視自己的聲譽，因為聲譽直接關系到公司的生存與發(fā)展。具體來講，聲譽受損的公司會引發(fā)一系列的經(jīng)濟損失，股東會對公司的運營情況持懷疑態(tài)度，降低公司價值。因此，建立上市公司聲譽評級制度，能夠提升各上市公司進行內(nèi)部控制的積極性，相應的內(nèi)部控制評價工作也會越來越完善。