摘要：文章簡(jiǎn)單回顧了歷史上具有一定影響力的平均所得稅制。這一稅制綜合考慮了納稅人在不同年份的收入，旨在避免因收入波動(dòng)導(dǎo)致的稅負(fù)和橫向不公平。由于這一稅收的核算期通常長(zhǎng)于一年，且延長(zhǎng)后一般按核算期內(nèi)年平均應(yīng)納稅所得額選取適用稅率，因此可被認(rèn)為是縱向的綜合所得稅制。對(duì)這一稅制的了解可以拓寬我們對(duì)綜合所得稅制的理解，為我國(guó)未來(lái)的所得稅改革提供參考。

關(guān)鍵詞：平均所得稅；橫向公平；核算期

一、 引言

在“九五”規(guī)劃綱要中，我國(guó)就明確提出“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類(lèi)與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。其后，“十五”和“十一五”規(guī)劃都有類(lèi)似的改革計(jì)劃，2011年“十二五”規(guī)劃綱要再次提出：“逐步建立健全綜合和分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”?？梢?jiàn)，我國(guó)未來(lái)將邁向分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制已經(jīng)成為一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。在此之前有必要回顧一下歷史上一些具有影響力的所得稅制度，以期為我國(guó)個(gè)人所得稅改革提供參考。本文簡(jiǎn)單回顧了“平均所得稅制”（Averaging Income Taxation）。這一稅制綜合考慮了納稅人在不同年份的收入，而非僅僅以一年的收入為計(jì)稅依據(jù)，因此可以認(rèn)為是縱向的綜合所得稅制。對(duì)這一稅制的了解可以拓寬我們對(duì)綜合所得稅制的理解。

我們通常認(rèn)為綜合所得稅制較分類(lèi)所得稅制更有利于實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。因?yàn)檫@一稅制不僅以納稅人的綜合收入為計(jì)稅依據(jù)，而且考慮了與納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)緊密相關(guān)的家庭狀況。而就像納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)并非取決于個(gè)人的基本需求一樣，其經(jīng)濟(jì)實(shí)力也不僅取決于當(dāng)期或某一期的收入。實(shí)際上，我們無(wú)法僅憑納稅人的短期收入對(duì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)力做出準(zhǔn)確的判斷，但是習(xí)慣以此為依據(jù)確定他所適用的稅率。為解決這一問(wèn)題，學(xué)者們提出旨在通過(guò)延長(zhǎng)核算期提高稅制橫向公平性的平均所得稅。之所以命名為平均所得稅是因?yàn)檠娱L(zhǎng)核算期后一般按核算期內(nèi)年平均應(yīng)納稅所得額選取適用稅率。

什么是橫向不公平？在一般累進(jìn)所得稅制下，由于稅率存在累進(jìn)性，年均收入相等時(shí)，波動(dòng)的年收入要比穩(wěn)定的年收入承擔(dān)更重的稅負(fù)。如果收入在各時(shí)期是如何分配的是與經(jīng)濟(jì)實(shí)力無(wú)關(guān)的，那么這就導(dǎo)致了橫向不公--沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別的納稅人繳納不相等的稅收。所謂的實(shí)質(zhì)性差異既可以從量能負(fù)擔(dān)的角度來(lái)解釋?zhuān)部梢詮氖芤娴慕嵌葋?lái)說(shuō)明?；蛘哒f(shuō)橫向公平本身就是體現(xiàn)一項(xiàng)稅制對(duì)量能負(fù)擔(dān)原則或受益原則遵從程度的指標(biāo)。

如果說(shuō)綜合所得稅是對(duì)收入的橫向合并，那么平均所得稅就好比是對(duì)收入的縱向合并，兩者都有利于提高稅制的量能負(fù)擔(dān)性，只是從不同的維度出發(fā)罷了。從這一角度來(lái)看，我們沒(méi)有理由不斟酌一下延長(zhǎng)核算期的效果。

二、 文獻(xiàn)回顧

20世紀(jì)30年代起，一批學(xué)者針對(duì)所得稅核算期的問(wèn)題展開(kāi)了激烈的探討。包括諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者威廉·維克瑞（William Vickery）、威廉·克萊因（William A. Klein）、威爾伯·斯蒂格（Wilbur A. Steger）、理查德·斯考曼貝克（Richard Schmalbeck）在內(nèi)的一批經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)家發(fā)起或參與了這一討論。20世紀(jì)30年代末到80年代初，是美國(guó)歷史上稅制累進(jìn)級(jí)次最多，稅率最高的時(shí)期，也是這一話題的鼎盛時(shí)期。1964年在美國(guó)部分地區(qū)實(shí)施了一項(xiàng)有限的平均所得稅制，但是這一稅制因?yàn)樘^(guò)繁瑣而且不夠公平而在1986年被取消，許多學(xué)者開(kāi)始反思平均所得稅缺陷：

1964年開(kāi)始實(shí)施的平均所得稅以五年為一個(gè)核算期，但是只有符合一定條件的應(yīng)稅收入才適用這一方法。這一稅制后來(lái)被認(rèn)為是極不公平的（Schmalbeck，1984）。事實(shí)上，斯考曼貝克1984年就在文章中對(duì)上述平均所得稅的問(wèn)題作出了嚴(yán)厲的批評(píng)。他認(rèn)為稅制中的一些規(guī)定如果不是別有用心的就是毫無(wú)必要的，還有一些適用條件則非常不利于低收入者。

1987年，聯(lián)邦所得稅的累進(jìn)級(jí)次從15級(jí)降低到了6級(jí)，最高稅率則從50%降低到了35.8%。近年來(lái)，隨著稅制的發(fā)展重新出現(xiàn)了一些關(guān)于平均所得稅的優(yōu)秀論著，譬如莉莉·貝奇德（Lily L. Batchelder）的目標(biāo)平均所得稅制（Targeting Income Tax）。包括她在內(nèi)的一些學(xué)者比前人更加重視平均所得稅的可行性及對(duì)低收入者的影響。

對(duì)稅制的改革與適應(yīng)本身就是非常高昂的成本，加之未來(lái)收效的不確定性，許多人并不看好平均所得稅。威廉·維克瑞（William Vickery）認(rèn)為所得稅的計(jì)算方法應(yīng)滿(mǎn)足七項(xiàng)要求，其中第五、六、七項(xiàng)分別為“轉(zhuǎn)變簡(jiǎn)單”、“計(jì)算簡(jiǎn)單”和“管理簡(jiǎn)單”。這些建議最開(kāi)始在Vickery（1939）中提出。這篇文章后來(lái)作為Vickrey （1947） 中的一章出現(xiàn)，其中的觀點(diǎn)與建議均有不同程度的改進(jìn)與擴(kuò)展。維克瑞在其后來(lái)的文章中又對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步的討論，參見(jiàn)Vickrey （1969）和Vickrey （1992）。維克瑞提出累積所得稅（Cumulative Averaging Income Tax）。這是他所設(shè)計(jì)的一種終生平均所得稅制，即旨在實(shí)現(xiàn)以一生為核算期的平均所得稅制。雖然維克瑞試圖從這些方面說(shuō)明累積所得稅的可行性，他的結(jié)論卻并不足以使人信服。

尼爾·布坎南（Neil H. Buchanan）認(rèn)為累積所得稅制遠(yuǎn)比維克瑞自己想想的要復(fù)雜的多（Buchanan，2006）。他向一些人解釋了累積所得稅的計(jì)算方法，大部分人認(rèn)為該計(jì)算方法太過(guò)復(fù)雜，甚至質(zhì)疑其有效性。要知道大眾能否理解新的稅制對(duì)改革而言至關(guān)重要。愛(ài)德華·邁克菲（Edward J. McCaffery）進(jìn)一步指出，即使累積所得稅制本身是簡(jiǎn)單的，一旦到了實(shí)踐中就可能變的過(guò)于復(fù)雜。

在收益方面，維克瑞亦給出了許多理由來(lái)說(shuō)明為什么所得稅的核算期越長(zhǎng)越好：一是，核算期越長(zhǎng)，納稅評(píng)估任務(wù)越輕；二是，納稅人轉(zhuǎn)移收入的意愿會(huì)隨著核算期的增長(zhǎng)而被削弱（從而在根本上降低稅基被侵蝕的可能性并降低管理監(jiān)督成本）；三是，由收入波動(dòng)所導(dǎo)致的“收入變動(dòng)稅”會(huì)減少。這里的收入變動(dòng)稅是指在累進(jìn)稅制下由各核算期間的收入變動(dòng)所引致的額外稅負(fù)。它與這段時(shí)期內(nèi)納稅人的總收入或平均收入無(wú)關(guān)，而僅取決于收入的跨期變動(dòng)和稅率的累進(jìn)性。

然而維克瑞簡(jiǎn)單的描述無(wú)法打消人們心中的顧慮，我們?nèi)绾文軕{借定性的信息來(lái)確定一個(gè)長(zhǎng)短合適的核算期呢。甚至有學(xué)者開(kāi)始質(zhì)疑平均所得稅對(duì)公平的促進(jìn)作用，譬如威廉·克萊因（William A. Klein）就曾提出，“正如少有人仔細(xì)考慮過(guò)這個(gè)問(wèn)題的重要程度一樣，這一價(jià)值判斷（稅制的公平性要求收入相等的納稅人繳納相等的稅收）也往往被毫不猶豫或不加限制的接受”（Klein 和 Edward，1965）。言下之意，克萊因認(rèn)為平均所得稅的作用非但不明確，而且被一些學(xué)者高估了。

相比之下，莉莉·貝奇德（Lily L. Batchelder）所提出的目標(biāo)平均所得稅（Targeting Income Tax）的成本與收益則較為確切，也因此獲得了不少學(xué)者的支持（Batchelder，2003）。貝奇德首先對(duì)低收入者是收入變動(dòng)稅的主要受害者的猜想進(jìn)行了證明。同時(shí)，她還指出導(dǎo)致這一結(jié)果的主要原因是低收入者的收入最為不穩(wěn)定，加之間斷的征稅方式，使得低收入者無(wú)法充分享受各種寬免政策。僅接著，貝奇德給出了一個(gè)間接延長(zhǎng)核算期的方法——允許勞動(dòng)所得抵免（EITC）、兒童抵免（Child Credit）等寬免額向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)一年，以將核算期延長(zhǎng)到兩年，從而達(dá)到降低低收入者稅負(fù)的效果。允許寬免額前后滾動(dòng)一年意味著某一年未使用殆盡的額度可以繼續(xù)在前后兩年行使。事實(shí)上，這一效果使得核算期在某種程度上達(dá)到了三年。最后，她簡(jiǎn)要解釋了采用兩年作為核算期的原因：“較短的核算期使稅制更加簡(jiǎn)單，因?yàn)樗璞Ａ舻挠涗浐托枰M(jìn)行的計(jì)算更少。更重要的是，一個(gè)兩年的核算期可能就已糾正了大部分按年核算征收所導(dǎo)致的錯(cuò)誤”。貝奇德引用了皮特·高夏克（Peter Gottschalk）和羅伯特·莫菲特（Robert Moffitt）關(guān)于不同人群收入不穩(wěn)定性的研究以說(shuō)明“即使一個(gè)更長(zhǎng)的核算期能更好的體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，后續(xù)年份的作用也肯定不及開(kāi)始兩年的顯著”（Gottschalk & Moffitt，1994）。顯然，貝奇德的目標(biāo)平均所得稅制在受益人群與水平上更加具體，且延核算期的方式和年限的選擇使得成本更為可控。

如果情況真如貝奇德所預(yù)測(cè)的那樣——延長(zhǎng)核算期對(duì)收入變動(dòng)稅的邊際作用遞減，那么終生平均所得稅制就很可能不是必要的，而一個(gè)核算期不那么長(zhǎng)的稅制便可較好的實(shí)現(xiàn)橫向公平。但關(guān)于延長(zhǎng)核算期的邊際作用貝奇德只是依據(jù)收入的短期變動(dòng)規(guī)律來(lái)展開(kāi)的推測(cè)，既沒(méi)有考慮收入的長(zhǎng)期變化規(guī)律，更沒(méi)有對(duì)其猜想進(jìn)行證明。無(wú)論如何，憑簡(jiǎn)單的推理所做出的選擇是值得懷疑的，盡管這一想法與直覺(jué)相符。問(wèn)題在于核算期對(duì)收入變動(dòng)稅的邊際作用是否遞減，如果是，又是以多快的速度遞減。

三、 橫向公平與收入變動(dòng)稅

人們最初提出延長(zhǎng)核算期是因?yàn)橛^察到在累進(jìn)稅制下，當(dāng)年均收入相等時(shí)，波動(dòng)的年收入總體上要比穩(wěn)定的年收入承擔(dān)更多的稅負(fù)。維克瑞認(rèn)為：“收入在各時(shí)期是如何分配的往往與納稅人的經(jīng)濟(jì)實(shí)力無(wú)關(guān)，納稅人的稅負(fù)因收入在時(shí)間上分配的差異而顯著不同顯然是不符合量能負(fù)擔(dān)原則的”（Vickrey，1947）。另一方面，這也是不符合受益原則的，畢竟絕大多數(shù)情況下沒(méi)有人會(huì)從自身收入的波動(dòng)中受益。因此，無(wú)論是從量能負(fù)擔(dān)原則還是受益出發(fā)，一般累進(jìn)稅制都會(huì)導(dǎo)致大量的橫向不公——沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差異的納稅人繳納不相等的稅收。如果這一說(shuō)法成立，那么平均所得稅的設(shè)想便是自然的，即拓展個(gè)人所得稅的核算期，使得稅收只與核算期內(nèi)的年均收入有關(guān)，而無(wú)論收入如何在這段時(shí)間內(nèi)分布。

問(wèn)題在于應(yīng)以怎樣的方式將核算期延長(zhǎng)到多長(zhǎng)。從收益端看，這就需要了解不同程度的延長(zhǎng)核算期對(duì)橫向公平的影響。由此又引出一個(gè)問(wèn)題，即如何衡量橫向不公。橫向公平本身并非一項(xiàng)可用以測(cè)度的指標(biāo)，因此在分析延長(zhǎng)核算期對(duì)橫向公平的影響時(shí)先要建立具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。其中一種方法是用收入變動(dòng)稅的高低來(lái)衡量橫向不公平的程度。這里的收入變動(dòng)稅是指因收入的變動(dòng)而引起的額外稅負(fù)。

在其他條件不變的情況下，我們比較不同核算期下的稅負(fù)與終生平均所得稅或者一般累進(jìn)所得稅制下的稅負(fù)來(lái)測(cè)度延長(zhǎng)核算期對(duì)于提高橫向公平的作用。顯然，某一具體核算期下的稅負(fù)將處于終生平均所得稅負(fù)和一般累進(jìn)所得稅負(fù)之間，而距離一般累進(jìn)所得稅負(fù)（終生平均所得稅負(fù)）越遠(yuǎn)（近）則說(shuō)明“收入變動(dòng)稅”越低，也就越符合橫向公平。這樣我們就將延長(zhǎng)核算期對(duì)橫向公平的影響與收入變動(dòng)稅的增減結(jié)合了起來(lái)。換句話說(shuō)，我們?cè)谘芯亢怂闫趯?duì)收入變動(dòng)稅的邊際作用時(shí)，實(shí)際上也就是在分析延長(zhǎng)核算期對(duì)于橫向公平的影響。當(dāng)然，這也反應(yīng)了延長(zhǎng)核算期對(duì)于稅負(fù)的作用，因?yàn)楹怂闫诘难娱L(zhǎng)僅對(duì)收入變動(dòng)稅產(chǎn)生作用。

除此之外，收入變動(dòng)稅還與其他一些問(wèn)題緊密相關(guān)，比如對(duì)“平滑收入”和“鎖入收入”等避稅行為的激勵(lì)?？梢?jiàn)，收入變動(dòng)稅衡量了稅收產(chǎn)生的橫向不公平，也可作為研究平均所得稅的一個(gè)切入點(diǎn)。

一般情況下收入變動(dòng)稅與核算期的長(zhǎng)度成反向關(guān)系。值得注意的是，從原先一年的核算期擴(kuò)展到兩年會(huì)減少的收入變動(dòng)稅可能比從兩年擴(kuò)展到三年減少的收入變動(dòng)稅多很多。筆者認(rèn)為適當(dāng)擴(kuò)展核算期所能提升的橫向公平相對(duì)于延長(zhǎng)核算期帶來(lái)的管理上的成本可能是很可觀的。

四、 總結(jié)

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)連續(xù)而稅收核算間斷的情況下，稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)實(shí)力的偏離在所難免。為了在稅收核算分期、分項(xiàng)或分次的基礎(chǔ)上盡量維持稅收核算的連續(xù)性，我們采取了一些補(bǔ)救措施，比如企業(yè)所得稅中的“虧損彌補(bǔ)”和部分非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的“遞延納稅”政策。虧損彌補(bǔ)，雖然常被視作國(guó)家替企業(yè)分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)惠政策，本質(zhì)上是保證量能負(fù)擔(dān)的需要。而遞延納稅不僅是一項(xiàng)促進(jìn)長(zhǎng)期投資的工具，也是緩解稅收核算與企業(yè)生產(chǎn)周期不一致的方法。又比如增值稅環(huán)環(huán)抵扣的設(shè)計(jì)——無(wú)論有意還是無(wú)意，增值稅實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)收益的相互匹配，適應(yīng)了產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

經(jīng)驗(yàn)告訴我們，上述機(jī)制雖然提高了管理的難度，但同時(shí)在更大程度上促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅負(fù)的公平。除企業(yè)所得稅和貨勞稅之外，個(gè)人所得稅的核算也存在著由間斷的稅收核算所導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)偏離經(jīng)濟(jì)實(shí)力的現(xiàn)象。

現(xiàn)行累進(jìn)稅制將導(dǎo)致普遍的橫向不公，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)實(shí)力相當(dāng)?shù)募{稅人會(huì)因收入分布的差異而承擔(dān)不同的稅負(fù)。我們通常認(rèn)為綜合所得稅制較分類(lèi)所得稅制更能實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。因?yàn)檫@一稅制以納稅人的綜合收入為計(jì)稅依據(jù)，并且考慮了與納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)緊密相關(guān)的家庭狀況。而就像納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)并非取決于個(gè)人的基本需求一樣，其經(jīng)濟(jì)實(shí)力也不僅取決于當(dāng)期或某一期的收入。事實(shí)是，我們無(wú)法僅憑納稅人的短期收入對(duì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)力做出準(zhǔn)確的判斷，但是習(xí)慣以此為依據(jù)確定他所適用的稅率。為解決這一問(wèn)題，學(xué)者們提出旨在通過(guò)延長(zhǎng)核算期提高稅制橫向公平性的平均所得稅（Averaging Income Tax）。

能夠反映個(gè)人收入水平的是其永久收入而非暫時(shí)收入，而要以永久收入作為稅基，就需要延長(zhǎng)核算期。在這一理念下，平均所得稅的設(shè)想便是最自然的想法——通過(guò)拓展個(gè)人所得稅的核算期，使稅負(fù)與這段時(shí)間內(nèi)的收入分布無(wú)關(guān)，而僅取決于核算期內(nèi)收益的多少。

但是，七十多年過(guò)去后，這個(gè)看似直白的問(wèn)題在經(jīng)過(guò)更為廣泛和深刻的討論與實(shí)踐的檢驗(yàn)后并未迎來(lái)一致認(rèn)可的答案，而是變得更加耐人尋味。事實(shí)上，在顯而易見(jiàn)的問(wèn)題面前，一些必要的分析被忽視了。最重要的是，我們都承認(rèn)核算期過(guò)短是癥結(jié)所在，可一旦到了要提出具體的核算年限時(shí)就變得語(yǔ)噎不詳或者一筆帶過(guò)。換句話說(shuō)，少有學(xué)者真正回答了兩年與三年或者其他任意兩個(gè)核算期限間的具體差異。筆者認(rèn)為在我國(guó)所得稅制的改革階段，有必要考慮核算期變化帶來(lái)的影響，以營(yíng)造一個(gè)更加效率和公平的稅制環(huán)境。

在本文中，我們引入了一個(gè)新的概念——收入變動(dòng)稅，用于衡量稅制橫向公平的水平。未來(lái)可通過(guò)測(cè)算不同核算期下的收入變動(dòng)稅來(lái)分析延長(zhǎng)核算期對(duì)稅負(fù)和稅制橫向公平的影響。在此基礎(chǔ)上，比較延長(zhǎng)核算期帶來(lái)的改進(jìn)和征管成本的變化，可以決定是否要延長(zhǎng)核算期。值得一提的，除所得稅外，財(cái)產(chǎn)稅和增值稅也都有考慮延長(zhǎng)核算期的必要，而不應(yīng)該習(xí)以為常的以年度作為核算期。

另一種解決橫向不公平的方法是使稅率單一化?？上攵?，稅率級(jí)次越少，稅率跳躍的幅度越小，變動(dòng)懲罰越低。假如稅率絕對(duì)單一，自然就不存在變動(dòng)懲罰了。雖然單一稅的思想在近年來(lái)得到了越來(lái)越多的支持，并且在實(shí)踐中獲得了較廣泛的認(rèn)可，但另一方面，從1988年到2013年，美國(guó)的稅率級(jí)次從歷史最低的兩級(jí)重又增加到了七級(jí)。況且，即使采用了單一稅制，只要存在免征和抵扣額等減免制度，稅制任將具備累進(jìn)性，只是問(wèn)題可能會(huì)更加集中于低收入人群。要了解更多關(guān)于單一稅的知識(shí)可參見(jiàn)霍爾和拉布什卡的《單一稅》。

綜上，本文回顧了平均所得稅產(chǎn)生的原因，實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題，以及對(duì)我國(guó)稅制改革的借鑒意義。同時(shí)，本文也提出了分析延長(zhǎng)核算帶來(lái)的影響的一項(xiàng)指標(biāo)——收入變動(dòng)稅。本文認(rèn)為各稅制改革時(shí)應(yīng)足夠重視核算期的選擇。

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致謝：感謝北京大學(xué)數(shù)量經(jīng)濟(jì)與數(shù)理金融教育部重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室和中國(guó)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)資助。

作者簡(jiǎn)介：李文?。?990-），男，漢族，浙江省瑞安市人，北京大學(xué)光華管理學(xué)院博士生，研究方向?yàn)樨?cái)政稅收、創(chuàng)新與增長(zhǎng)、機(jī)制設(shè)計(jì)問(wèn)題等。

收稿日期：2018-04-16。