王燕梅 裴淑紅

【摘 要】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資的實(shí)際利息收入。不論是學(xué)生還是企業(yè)會(huì)計(jì)人員都反映實(shí)際利率法理解和應(yīng)用起來(lái)難度很大，尤其是難以理解和掌握債券溢折價(jià)的攤銷問(wèn)題。鑒于此，本文通過(guò)四個(gè)案例，分溢價(jià)發(fā)行按年付息、溢價(jià)發(fā)行按年計(jì)息、折價(jià)發(fā)行按年付息、折價(jià)發(fā)行按年計(jì)息的債券投資四種情況，說(shuō)明如何用實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資實(shí)際利息收入的思路和過(guò)程。

【關(guān)鍵詞】實(shí)際利率法；持有至到期投資；債券溢折價(jià)的攤銷；實(shí)際利息收入

持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的債權(quán)性投資。企業(yè)設(shè)置“持有至到期投資”科目，核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。

一、實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資實(shí)際利息收入的會(huì)計(jì)處理

（一）債券溢折價(jià)的形成原因及核算賬戶

企業(yè)可按債券面值、溢價(jià)和折價(jià)購(gòu)入企業(yè)債券。債券溢價(jià)或折價(jià)是由于債券的名義利率（或票面利率）與實(shí)際利率（或市場(chǎng)利率）不同而引起的。當(dāng)債券票面利率高于市場(chǎng)利率，表明債券發(fā)行單位實(shí)際支付的利息將高于按市場(chǎng)利率計(jì)算的利息，則購(gòu)買單位應(yīng)按高于債券票面價(jià)值的價(jià)格即溢價(jià)購(gòu)入債券，為以后多得利息而事先付出代價(jià)。如果債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，表明發(fā)行單位今后實(shí)際支付的利息低于按照市場(chǎng)利率計(jì)算的利息，則購(gòu)買單位應(yīng)按照低于債券票面價(jià)值的價(jià)格即折價(jià)購(gòu)入債券，為今后少得利息而事先得到補(bǔ)償。債券溢折價(jià)通過(guò)“利息調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（二）采用實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資實(shí)際利息收入的計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入的方法。金融資產(chǎn)的攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入的債券，其溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)在債券購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，調(diào)整各期的投資收益。當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)，或當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息與攤銷的折價(jià)的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

（三）采用實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資實(shí)際利息收入的賬務(wù)處理

資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、到期一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為到期一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

二、舉例說(shuō)明實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資實(shí)際利息收入的思路和過(guò)程

以下通過(guò)四個(gè)案例，分溢價(jià)發(fā)行按年付息、溢價(jià)發(fā)行按年計(jì)息、折價(jià)發(fā)行按年付息、折價(jià)發(fā)行按年計(jì)息的債券投資四種情況，說(shuō)明如何用實(shí)際利率法確認(rèn)持有至到期投資實(shí)際利息收入的思路和過(guò)程。

（一）溢價(jià)發(fā)行，按年付息到期一次還本付息的債券投資

例1：甲公司2014年1月1日以1，036，299元的價(jià)格購(gòu)入乙公司2014年1月1日發(fā)行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率為5%、按年付息到期一次還本的債券。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率為4%。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2014年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

——利息調(diào)整 36 299

貸：銀行存款 1 036 299

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息（票面利息=面值×票面利率= 1 000 000×5%） 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 （差額=票面利息-實(shí)際利息） 8 548

投資收益[實(shí)際利息=期初攤余成本×實(shí)際利率

=（1 000 000+36 299）×4%] 41 452

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 8 890

投資收益{[1 000 000+（36 299- 8 548）]×4%} 41 110

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 9 246

投資收益{[1 000 000+（36 299- 8 548- 8 890）]×4%} 40 754

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到債券本息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整[36 299-（8 548+8 890+9 246）] 9 615

投資收益 40 385

借：銀行存款 1 050 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（二）溢價(jià)發(fā)行，按年計(jì)息到期一次還本付息的債券投資

例2：甲公司2014年1月1日以1，025，750元的價(jià)格購(gòu)入乙公司2014年1月1日發(fā)行的4年期債券，面值1，000，000元，票面利率5%。該債券按年計(jì)息，到期一次還本付息，利息以單利計(jì)算。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率為4%。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2014年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

——利息調(diào)整 25 750

貸：銀行存款 1 025 750

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 8 970

投資收益[（1 000 000+25 750）×4%] 41 030

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 7 329

投資收益{[1 000 000+（25 750- 8 970）+50 000]×4%} 42 671

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 5 622

投資收益 {[1 000 000+（25 750- 8 970- 7 329）+50 000×2]×4%} 44 378

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到債券本息時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整[25 750- （8 970+7 329+5 622）] 3 829

投資收益 46 171

借：銀行存款 1 200 000

貸：持有至到期投資——成本 1 000 000

——應(yīng)計(jì)利息 200 000

（三）折價(jià)發(fā)行，按年付息到期一次還本付息的債券投資

例3：甲公司2014年1月1日以965，350元的價(jià)格購(gòu)入乙公司2014年1月1日發(fā)行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率為5%、按年付息到期一次還本的債券。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券折價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率為6%。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2014年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

貸：銀行存款 965 350

持有至到期投資——利息調(diào)整 34 650

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 7 921

貸：投資收益[（1 000 000- 34 650）×6%] 57 921

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 8 396

貸：投資收益{[1 000 000-（34 650- 7 921）]×6%} 58 396

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 8 900

貸：投資收益{[1 000 000-（34 650- 7 921- 8 396）]×6%} 58 900

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到債券本息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整[34 650-（7 921+ 8 396+8 900）] 9 433

貸：投資收益 59 433

借：銀行存款 1 050 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（四）折價(jià)發(fā)行，按年計(jì)息到期一次還本付息的債券投資

例4：甲公司2014年1月1日以950，500元的價(jià)格購(gòu)入乙公司2014年1月1日發(fā)行的4年期債券，面值1，000，000元，票面利率5%。該債券按年計(jì)息，到期一次還本付息，利息以單利計(jì)算。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券折價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率為6%。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2014年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

貸：銀行存款 950 500

持有至到期投資——利息調(diào)整 49 500

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整 7 030

貸： 投資收益[（1 000 000- 49 500）×6%] 57 030

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整 10 452

貸：投資收益{[1 000 000-（49 500- 7 030）+50 000]×6%} 60 452

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整 14 079

貸：投資收益{[1 000 000-（49 500- 7 030- 10 452）+50 000×2]×6%} 64 079

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到債券本息時(shí)：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整[49 500-（7 030+10 452+14 079）]17 939

貸：投資收益 67 939

借：銀行存款 1 200 000

貸：持有至到期投資——成本 1 000 000

——應(yīng)計(jì)利息 200 000

（1.北京市社會(huì)科學(xué)院，北京 100101；2.北京城市學(xué)院，北京 100083）

作者簡(jiǎn)介：

王燕梅（1963—），女，山東人，學(xué)士，北京市社會(huì)科學(xué)院副研究員，研究方向：財(cái)政與稅收、企業(yè)管理等；

裴淑紅（1968—），女，河北人，碩士，北京城市學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃等。