胡俊甫

【摘 要】近年來，我國各級政府部門對于社會公用事業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等重大民生項目的投資力度不斷加大，為了有效防止重大公共投資項目出現(xiàn)虛報業(yè)績、資源浪費(fèi)以及貪污受賄等問題，審計署及各級審計機(jī)關(guān)及時開展跟蹤審計的工作，特別是對政府的重大投資項目要全程監(jiān)管審計。選擇正確的審計方法是保證對政府公共投資項目跟蹤設(shè)計是否具有成效的關(guān)鍵因素之一。本文對政府公共投資項目跟蹤設(shè)計方法進(jìn)行授課的研究，尋求高效合理的審計方法。

【關(guān)鍵詞】政府公共投資；項目跟蹤審計

目前我國正處于“十三五”規(guī)劃發(fā)展的重要時期，“十三五”規(guī)劃是2016- 2020年我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的壯闊藍(lán)圖，其中明確了165項關(guān)系國計民生的重大工程項目，落實這165個工程項目，可以為我國全面建成小康社會提供強(qiáng)有力的支撐 ，一方面，政府對于公共工程的投資作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，對于拉動經(jīng)濟(jì)增長有著顯著作用，另一方面，政府公共投資項目是政府為公民提供的公共產(chǎn)品，對于增進(jìn)全民福利以及提高公民的幸福感和獲得感有著極其重要的作用。

然而由于公共投資項目本身具有社會影響大、建設(shè)周期長、資金投入量大等特點(diǎn)，在建設(shè)過程中容易出現(xiàn)虛報業(yè)績、資源浪費(fèi)以及貪污受賄等問題，而且政府公共投資項目資金的主要來源是財政基礎(chǔ)建設(shè)資金，來自于全民的納稅收入，因此為了保障資金安全、提高建設(shè)項目的效益、保障公民利益并且樹立廉潔高效的政府形象，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時開展對于重大工程項目的全過程審計監(jiān)督。

一、文獻(xiàn)支持

相比國外，我國政府投資項目跟蹤審計的實踐以及理論研究起步較晚，跟蹤審計最開始應(yīng)用于建設(shè)項目，隨后逐漸向公共投資項目、資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)項目等方向發(fā)展，但根據(jù)我國近些年的研究顯示，我國政府部門開展跟蹤審計活動的重點(diǎn)還應(yīng)該放在政府公共投資項目上。根據(jù)中國知網(wǎng)（CNKI）文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫，2005年- 2017年關(guān)鍵詞為“政府投資項目跟蹤審計”的相關(guān)文獻(xiàn)期刊總共有234篇，其中來源于中國審計報的期刊19篇，來源于審計月刊的期刊18篇。

相關(guān)期刊發(fā)表年度分布情況及發(fā)表年度趨勢如表1- 1和圖1- 1所示。我們可以發(fā)現(xiàn)，我國學(xué)術(shù)界對于政府投資項目跟蹤審計的理論研究在2008年之后顯著增多，這與2008年爆發(fā)的金融危機(jī)、汶川大地震以及舉辦北京奧運(yùn)會有密切關(guān)系。另外，隨著政府財政收入的不斷增加，政府對于公共項目領(lǐng)域的投資力度也在不斷加大，傳統(tǒng)的事后審計模式已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府對于公共投資項目的全過程審計需要，因此，學(xué)術(shù)界有關(guān)跟蹤審計的研究也多起來了。

二、政府公共投資項目跟蹤審計的涵義及特征

在前人研究的基礎(chǔ)上，本文提出自己的觀點(diǎn)，認(rèn)為政府公共投資項目跟蹤審計是指國家審計機(jī)關(guān)及其工作人員，依照法律法規(guī)和一定的流程，對政府投資建設(shè)的重大民生項目的前期籌備、施工過程以及后續(xù)效益進(jìn)行審核與評估的專門工作。

政府公共投資項目跟蹤審計既有審計的共性特征，又有自己鮮明的個性特征，從個性特征來看，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）審計對象的廣泛性。適度的投資規(guī)模，合理的投資力度是國民經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)穩(wěn)定發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，政府投資建設(shè)的項目數(shù)量多，分布廣，無論是基礎(chǔ)性項目、公益性項目還是競爭性項目，只要涉及政府投資的，都應(yīng)當(dāng)接受全過程的跟蹤審計。（崔振龍、王長友，2014）

（2）審計內(nèi)容的復(fù)雜性。由于公共投資項目資金投入量大、建設(shè)期間長，因此審計機(jī)關(guān)不僅要對投資項目的建設(shè)過程進(jìn)行審計，也要對后期工作的執(zhí)行、管理以及效益進(jìn)行評價。

（3）審計過程的階段性。政府投資建設(shè)的項目建設(shè)周期較長，審計機(jī)關(guān)需要分階段進(jìn)行審計。

（4）審計技術(shù)的專業(yè)性。由于政府公共投資項目往往涵蓋多個領(lǐng)域，包含的內(nèi)容復(fù)雜，因此審計人員除了具備扎實的審計學(xué)科的專業(yè)知識外，還需掌握一定程度的公共建設(shè)、合同執(zhí)行、環(huán)境保護(hù)等多學(xué)科的專業(yè)知識。

三、政府公共投資項目跟蹤審計的方法

政府公共投資項目通常情況下靈活性都很大，因此在跟蹤審計過程中可以采取的方法十分廣泛，具體的方法及其應(yīng)用如表1所示：

（一）英國政府公共投資項目跟蹤審計的方法

英國的審計機(jī)關(guān)對公共投資項目進(jìn)行跟蹤審計的方法多種多樣，本文選取比較有特點(diǎn)的訪談法、質(zhì)量控制法、問題解析和碰頭會法進(jìn)行介紹。

1、訪談法

英國國家審計署常采用訪談法來獲取信息，訪談法采用我問你答的形式來獲取信息，其具體類型及應(yīng)用如表2所示。

2、質(zhì)量控制法

在公共投資項目跟蹤審計過程中，英國國家審計署非常重視審計的質(zhì)量控制工作，采取了“質(zhì)量環(huán)節(jié)”控制和聘請外部機(jī)構(gòu)評價兩種方式。

英國國家審計署將公共投資項目跟蹤審計分為審計準(zhǔn)備、審計實施、審計報告、審計信息發(fā)布和總結(jié)經(jīng)驗五個“質(zhì)量環(huán)節(jié)”，每個環(huán)節(jié)的具體控制內(nèi)容如表3所示。

3、問題解析和碰頭會法

問題解析和碰頭會法在英國公共投資項目跟蹤審計過程中被廣泛使用，它能保證審計組盡早地、全面地就審計步驟和可能產(chǎn)生的審計結(jié)論與被審計單位進(jìn)行討論，確保所有的審計組成員能夠全過程參與審計。

問題解析法是一種通過確定一個總括性問題、相關(guān)的子問題以及解決這些問題的具體審計任務(wù)來規(guī)劃審計工作的方法。（羅美富、李季澤、章軻，2004）通過此種辦法，審計人員可以按照嚴(yán)密的步驟將所要回答的總括性問題分解為具體的審計任務(wù)來指導(dǎo)現(xiàn)場工作，具體結(jié)構(gòu)如下圖1所示：

碰頭會是將現(xiàn)場獲得的審計證據(jù)加工成通俗易懂的概括性觀點(diǎn)的小組會議，它在現(xiàn)場審計工作結(jié)束后召開，以現(xiàn)場審計情況為基礎(chǔ)，發(fā)言者在會上形成能夠在10- 15秒內(nèi)表達(dá)清楚，既直觀又能引起注意的結(jié)論，啟發(fā)他人尋求更多的信息，使結(jié)論逐漸明朗和清楚。

（二）美國政府公共投資項目跟蹤審計的方法

美國公共投資項目跟蹤審計所使用的方法大都通過計算機(jī)信息技術(shù)手段來輔助實現(xiàn)，具體審計工作中所選擇使用的方法以審計范圍的大小、審計信息的提供、單位有形資產(chǎn)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)價值等多個因素為參照，除了使用查閱、調(diào)查、統(tǒng)計、檢驗等定性方法外，還采取以下方法：

1、利用信息化技術(shù)。創(chuàng)建信息數(shù)據(jù)分析程序，通過對資金收支、組織架構(gòu)及利益相關(guān)者、機(jī)構(gòu)管理體制及政策執(zhí)行情況、單位的內(nèi)部控制評價等信息進(jìn)行綜合篩選，輸入對應(yīng)的各項數(shù)據(jù)來對資金的合規(guī)性和各種變量之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行評估，提高審計效率。

2、以績效審計為導(dǎo)向，并著眼于全過程。從評價決策和預(yù)算投資的可行性，到對公共投資項目實施前的準(zhǔn)備工作、項目施工和竣工決算進(jìn)行同步審計。

3、運(yùn)用政府審計、內(nèi)部審計、委托審計相結(jié)合的模式。對公共投資項目的內(nèi)部審計，由部門或單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立進(jìn)行，以確定其是否遵循相關(guān)法律法規(guī)以及公認(rèn)的程序準(zhǔn)則，是否符合相關(guān)要求，并利用有限的人力財力資源經(jīng)濟(jì)高效地實現(xiàn)公共投資項目的預(yù)期目標(biāo)。根據(jù)實際情況，公共投資項目也可以將部分審計工作委托給社會審計機(jī)構(gòu)，按照既定要求，對政府和內(nèi)部審計部門進(jìn)行直接審查與監(jiān)督。（Jack Armitage，2011）審計機(jī)關(guān)可以根據(jù)不同投資項目的內(nèi)容和特點(diǎn)靈活選擇審計模式。

四、英美政府公共投資項跟蹤審計的方法對我國的啟示

在審計工作所采用的技術(shù)方法方面，英美兩國也有獨(dú)具特色的地方可供我國借鑒，比如英國的問題分析和碰頭會法，美國先進(jìn)的信息化技術(shù)手段等。具體的啟示有以下兩個方面。

（一）整合多種審計模式

美國對于政府公共投資項目的跟蹤審計重視整合多種模式，這種方法對于整合審計資源、實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)、提高審計工作的質(zhì)量與效率有著顯著效果。

借鑒美國的做法，我國審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善政府審計、內(nèi)部審計和社會審計相結(jié)合的模式，除了傳統(tǒng)的政府審計以外，合理運(yùn)用內(nèi)部審計和社會審計，依照不同項目的具體情況來挑選最適宜的方法。挑選社會審計機(jī)構(gòu)時，要確保審計高質(zhì)量，就需要保證監(jiān)督是合乎標(biāo)準(zhǔn)的，并且要對審計工作者開展教育培訓(xùn)。另外，要注重政府審計、內(nèi)部審計和外部審計的分工協(xié)作，并建立良好的伙伴關(guān)系，共同做好對公共投資項目的跟蹤審計工作。

（二）創(chuàng)新跟蹤審計的技術(shù)方法

公共投資項目資金量大、內(nèi)容復(fù)雜、審計難度大，傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足審計工作的需要，因此，探索新的審計技術(shù)手段迫在眉睫。

英國國家審計署開發(fā)的問題解析和碰頭會法保證了審計人員和客戶盡早介入審計工作，幫助審計人員保持了清晰的觀點(diǎn)，有效地降低了審計的成本，我國審計機(jī)關(guān)也可以學(xué)習(xí)與借鑒此種工作方法，并且將認(rèn)知圖法、頭腦風(fēng)暴法等方法應(yīng)用在該方法的各個步驟中。此外，我國審計機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)創(chuàng)新意識，不斷探索適合我國公共投資項目實際情況的技術(shù)方法。

借鑒美國公共投資項目跟蹤審計充分利用信息化技術(shù)，創(chuàng)建信息數(shù)據(jù)分析程序來提高審計工作效率的做法，我國審計機(jī)關(guān)要探索建設(shè)覆蓋全國的公共投資項目跟蹤審計信息共享平臺，鼓勵審計人員互相學(xué)習(xí)與交流，另外，創(chuàng)建信息化的跟蹤審計系統(tǒng)，將項目從立項、施工、竣工等階段的信息納入到系統(tǒng)之中，利用數(shù)據(jù)分析程序，及時發(fā)現(xiàn)項目存在的問題并進(jìn)行糾正。

（遂昌縣機(jī)關(guān)事務(wù)管理局，浙江 麗水 323300）

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