周曼

【摘 要】我國(guó)財(cái)政部于2017年7月正式發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（新CAS 14），新CAS 14改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則，其他上市公司也需于2020年1月1日起施行。本文在分析新收入準(zhǔn)則的變化基礎(chǔ)上，分析了新收入準(zhǔn)則下工程機(jī)械公司實(shí)踐中的收入確認(rèn)問題，并對(duì)工程機(jī)械行業(yè)公司如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化提出了對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；工程機(jī)械行業(yè)；收入確認(rèn)

一、引言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)通用會(huì)計(jì)原則（GAAP）趨同，并且為了處理收入問題提供一個(gè)更健全的框架，提高不同主體、行業(yè)、司法管轄區(qū)及資本市場(chǎng)之間收入確認(rèn)實(shí)務(wù)的可比性，于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)-客戶合同收入》（IFRS 15）。我國(guó)財(cái)政部借鑒了IFRS 15，并考慮了中國(guó)的實(shí)際情況，于2017年7月正式發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（新CAS 14）。與原準(zhǔn)則相比，新CAS 14 發(fā)生了一些重大變化，主要變化體現(xiàn)在4個(gè)方面：一是將現(xiàn)行CAS 14和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》兩個(gè)準(zhǔn)則合并為一個(gè)準(zhǔn)則；二是將風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型變更為控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型；三是設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型；四是對(duì)于某些特定交易的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)給出了明確規(guī)定，例如：客戶額外選擇權(quán)、包含可變對(duì)價(jià)的合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等。

工程機(jī)械行業(yè)作為國(guó)家基礎(chǔ)支柱產(chǎn)業(yè)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，工程機(jī)械行業(yè)公司眾多，工程機(jī)械行業(yè)存在產(chǎn)品單價(jià)較大，客戶大部分群體是個(gè)人或個(gè)體戶等特點(diǎn)，其銷售模式有其自身的特點(diǎn)。本文結(jié)合實(shí)務(wù)，對(duì)新收入準(zhǔn)則下，工程機(jī)械行業(yè)幾個(gè)具體的收入確認(rèn)問題進(jìn)行分析和探討，并對(duì)工程機(jī)械行業(yè)公司應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化提出建議。

二、 新收入準(zhǔn)則下工程機(jī)械公司實(shí)踐中的收入確認(rèn)問題

20世紀(jì)90年代末以來，中國(guó)工程機(jī)械行業(yè)在良好的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下取得了迅猛發(fā)展。而且由于2010年起的行業(yè)蕭條，產(chǎn)能過剩帶來的促銷挑戰(zhàn)，為了擴(kuò)大銷售，我國(guó)工程機(jī)械企業(yè)開始大量采用信用銷售模式。目前，采用的主要信用銷售模式有分期收款、融資租賃、銀行按揭等。新收入準(zhǔn)則下，工程機(jī)械公司具體實(shí)踐中的收入確認(rèn)問題主要體現(xiàn)在以下方面：

1.附有“所有權(quán)保留”條款的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

分期收款銷售模式是工程機(jī)械行業(yè)較早采用的一種模式，目前仍大量采用。具體操作模式為：供貨商與客戶簽訂產(chǎn)品買賣合同（分期付款），客戶在一定期限內(nèi)（實(shí)務(wù)中通常1-5年不等）等額或不等額分期向供貨商支付設(shè)備款，貨款付清以前，由供貨商保留所售設(shè)備的所有權(quán)。分期收款合同一般均有一條“所有權(quán)保留”條款：“在出賣人收到全部貨款前，產(chǎn)品所有權(quán)歸出賣人所有，產(chǎn)品為機(jī)動(dòng)車輛的，即使在買受人已經(jīng)獲得機(jī)動(dòng)車輛登記文件的情況下，買受人未付清全部貨款前，產(chǎn)品所有權(quán)仍歸出賣人所有?！?/p>

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，需同時(shí)滿足收入確認(rèn)的條件第一條、第二條“（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；”該兩條均與產(chǎn)品的所有權(quán)相關(guān)。所以在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，附“所有權(quán)保留”條款的銷售能否在客戶收貨時(shí)確認(rèn)收入，在實(shí)務(wù)中一直存在爭(zhēng)議，一方認(rèn)為：在貨款未付清前，其產(chǎn)品的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)的條件，不能確認(rèn)收入。而另一方則認(rèn)為：貨款付清之前，貨物所有權(quán)歸供貨商保留，其實(shí)質(zhì)是供貨商為保護(hù)自己的權(quán)益而設(shè)定的一種擔(dān)保，貨物交付以后，客戶即可利用該產(chǎn)品取得后續(xù)的收益。所以不能表面認(rèn)為其不符合收入確認(rèn)的第一、二條。

新收入準(zhǔn)則將風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變更為以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新CAS 14第四條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”。在控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型下，合同中雖然附有“所有權(quán)保留”條款，但是在產(chǎn)品交付時(shí)，其控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即可以確認(rèn)收入。以上來看，新收入準(zhǔn)則解決了所有權(quán)保留條款的爭(zhēng)議，更切合實(shí)務(wù)。

2.附有“售后回購”條款的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

融資租賃是工程機(jī)械行業(yè)目前普遍采用的一種銷售模式，工程機(jī)械行業(yè)融資租賃銷售模式的具體流程為：客戶與供貨商進(jìn)行工程機(jī)械設(shè)備買賣商洽，融資租賃公司根據(jù)用戶的買賣要求與供貨商簽訂產(chǎn)品買賣協(xié)議，融資租賃公司與用戶簽訂融資租賃協(xié)議。這種融資租賃模式的相關(guān)方有三方：供貨商、融資租賃公司和用戶，供貨商與融資租賃公司是一種長(zhǎng)期的、比較固定的合作關(guān)系，為用戶提供融資服務(wù)和設(shè)備。在這種模式下，除了正常的購銷協(xié)議以外，供貨商與融資租賃公司通常會(huì)簽訂一份《融資租賃業(yè)務(wù)墊付回購協(xié)議》，約定墊付租金和回購余額的條款：（1）《融資租賃合同》生效之日起承租人不能按時(shí)、足額向甲方支付其在《融資租賃合同》項(xiàng)下的租金時(shí)，供貨商應(yīng)在承租人還款日到期后5日內(nèi)為承租人墊付當(dāng)期租金至融資租賃公司指定銀行賬戶。（2）發(fā)生下列情形之一者，融資租賃公司有權(quán)要求供貨商履行回購義務(wù)，回購價(jià)款為回購之日承租人在《融資租賃合同》項(xiàng)下所欠甲方的全部債務(wù)[包括所有已到期未付租金（包括本金和利息）、所有未到期租金的本金部分、逾期罰息、違約金以及其他實(shí)現(xiàn)債權(quán)的所有費(fèi)用（包括但不限于訴訟費(fèi)、律師費(fèi)、仲裁費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保全費(fèi)、差旅費(fèi)、執(zhí)行費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、拍賣費(fèi)、公證費(fèi)、送達(dá)費(fèi)、公告費(fèi)等）]總和。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010中規(guī)定：企業(yè)按照銷售協(xié)議銷售產(chǎn)品，同時(shí)又簽訂了回購協(xié)議，雖然從法律形式上看產(chǎn)品已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了收入，但是如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，沒有滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，即使已經(jīng)將產(chǎn)品交付給購貨方，也不應(yīng)確認(rèn)銷售收入。顯然，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，附有售后回購條款的銷售，在回購義務(wù)解除前是不能確認(rèn)收入的。這給工程機(jī)械行業(yè)的實(shí)務(wù)操作帶來難題，如果在回購義務(wù)解除再確認(rèn)收入，則供貨商確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)會(huì)大大推后，而且會(huì)形成大量的發(fā)出商品。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于售后回購交易，明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易；回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。 （2）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

顯然，新收入準(zhǔn)則不再將售后回購一刀切，而是分兩種情形。而工程機(jī)械融資租賃方式，明顯屬于第二種情形，即，供貨商需要在合同開始時(shí)就評(píng)估融資租賃公司是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。在這種模式下，融資租賃只有在使用人無法支付融資租賃款時(shí)，才會(huì)行使該回購要求權(quán)，在評(píng)估了使用人的信用后，一般認(rèn)為融資租賃公司沒有使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。新收入準(zhǔn)則下，附有“售后回購”條款的融資租賃銷售在貨物交付時(shí)確認(rèn)收入在準(zhǔn)則層面成為可能。

3.貿(mào)易融資擔(dān)保方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

目前，為客戶提供貿(mào)易融資擔(dān)保支持在國(guó)內(nèi)工程機(jī)械企業(yè)中已較為常見，上市公司中，中聯(lián)重科、三一重工、徐工機(jī)械、山河智能等均采用該種方式，具體操作模式為（以山河智能為例）：“客戶支付二成或三成貨款后，將所購設(shè)備抵押給銀行作為按揭擔(dān)保，期限1-3年，按揭期內(nèi)，公司承諾向銀行存入10%的按揭保證金，如果客戶無法按合同向銀行支付按揭款，公司承諾為客戶墊付違約款，如客戶連續(xù)3個(gè)月拖欠銀行貸款本息，公司履行回購擔(dān)保責(zé)任”（摘自002097山河智能2017年年度報(bào)告）。這種為客戶提供貿(mào)易擔(dān)保支持的銷售方式，產(chǎn)品應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)收入？目前上市公司普遍的做法是產(chǎn)品交付給客戶并辦理完按揭手續(xù)時(shí)即確認(rèn)收入。但是這一確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，是存在較大爭(zhēng)議的，即：在客戶未付清貨款前，供貨商的風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移。2017年6月，三一重工也因?yàn)闉榭蛻籼峁┵Q(mào)易融資擔(dān)保支持而收到了上海證券交易所2016年年度報(bào)告事后審核問詢函，要求公司結(jié)合該種銷售模式的風(fēng)險(xiǎn)，說明公司對(duì)此類銷售的收入確認(rèn)政策。并與普通銷售對(duì)比，說明所采用收入政策的合理性。并請(qǐng)年審會(huì)計(jì)師發(fā)表意見。

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。從而從理論解決了這一爭(zhēng)議事項(xiàng)。

三、工程機(jī)械公司應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則變化的措施

1.重視并規(guī)范合同條款

新收入準(zhǔn)則更加重視合同，強(qiáng)調(diào)合同中的履約義務(wù)，收入確認(rèn)、資產(chǎn)、負(fù)責(zé)是否確認(rèn)都是從合同出發(fā)。為了應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)工程機(jī)械公司的報(bào)表產(chǎn)生的影響，需要在系統(tǒng)研究新收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，重新梳理公司的銷售合同條款。涉及到需要修改合同的，還需要重新談判。新簽訂的銷售合同也需要有財(cái)務(wù)人員的把關(guān)。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制

新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)工程機(jī)械公司的影響不僅僅是上文提到的這些，還包括質(zhì)保期和展期質(zhì)保、識(shí)別履約義務(wù)、可變對(duì)價(jià)、重大融資成份等，這些因素的估計(jì)都需要收集大量的歷史數(shù)據(jù)和現(xiàn)行數(shù)據(jù)甚至行業(yè)數(shù)據(jù)。因此，企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制流程進(jìn)行全面的梳理，確定是否可以為收入確認(rèn)提供足夠的數(shù)據(jù)支持、證據(jù)支持和控制保證。

3.盡早梳理，評(píng)估影響

新CAS 14的變化，可能對(duì)工程機(jī)械類公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生較大影響，進(jìn)而影響到公司的戰(zhàn)略安排，如合同條款及商業(yè)模式的改變，是否需要修改合同，是否需要重新談判，以及與收入相關(guān)的薪酬激勵(lì)計(jì)劃是否需要改變等問題。另外，還需要考慮收入確認(rèn)模型的變化所產(chǎn)生的潛在的稅務(wù)影響，如會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理在收入時(shí)點(diǎn)和金額的差異等，2017年12月21日，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了專家委員會(huì)專家提示[2017]第9號(hào)—新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異，企業(yè)可針對(duì)自身實(shí)際情況，對(duì)照學(xué)習(xí)，提前策劃，盡早評(píng)估新收入準(zhǔn)則帶來的影響。

參考文獻(xiàn)：

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