（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州325035）

《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）將于2019年1月1日起施行。投資是政府會計主體中唯獨事業(yè)單位可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。由于這類業(yè)務(wù)發(fā)生較少，同時既涉及預(yù)算會計的處理，也涉及財務(wù)會計的處理，而且與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比存在明顯差異，因此對于這部分業(yè)務(wù)的處理比較難以理解。本文對新制度與 《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“舊制度”）之間以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《政府會計準(zhǔn)則》之間對投資業(yè)務(wù)尤其是取得投資業(yè)務(wù)的會計處理差異進(jìn)行了探討。

一、新舊制度對取得投資時會計處理的差異分析

事業(yè)單位投資業(yè)務(wù)按擬持有期限可以分為短期投資和長期投資兩類。

舊制度設(shè)置了“短期投資”和“長期投資”兩個科目核算相應(yīng)的投資業(yè)務(wù)。舊制度規(guī)定，無論是短期投資還是長期投資，在取得時應(yīng)當(dāng)按照其實際成本（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關(guān)稅費）作為投資成本，持有期間收到利息或股利時，按實際收到的金額，記入“其他收入——投資收益”科目。取得長期投資時，應(yīng)按照投資成本，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，即取得長期投資時應(yīng)當(dāng)編制雙重分錄。而取得短期投資時，不需要編制上述雙重分錄。本文認(rèn)為，事業(yè)單位對外投資來源于以前年度結(jié)余的資金，如果賬簿和報表只反映長期投資對以前年度結(jié)余資金的使用，未反映短期投資對結(jié)余資金的使用，這種處理方法缺乏理論依據(jù)，因此在新制度中被廢除。

新制度設(shè)置了 “短期投資”“長期股權(quán)投資”“長期債券投資”等科目核算相應(yīng)的投資業(yè)務(wù)。新制度規(guī)定，取得短期投資時購買價中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息計入成本，取得長期投資時購買價中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息不計入成本，而是記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。同時新制度規(guī)定，不論短期投資還是長期投資，都應(yīng)在預(yù)算會計“投資支出”科目中進(jìn)行相應(yīng)的記錄。由此可以看出，相對于舊制度而言，新制度對取得投資時購買價中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的會計處理方法作出了明確規(guī)定。同時無論是短期投資還是長期投資，在取得時都應(yīng)編制雙重分錄，體現(xiàn)為“投資支出”。因此新制度對取得投資的核算更加科學(xué)、合理。

新制度對短期投資購買價中包含的利息的處理規(guī)定與2018年初級會計職稱考試教材對交易性金融資產(chǎn)初始計量的規(guī)定相符，但與2018年注冊會計師考試教材《會計》對交易性金融資產(chǎn)初始計量的規(guī)定不符，后者仍將上述股利或利息記入“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目。筆者認(rèn)為，新制度之所以這樣規(guī)定，原因在于：對于短期投資，取得投資和出售投資之間的時間間隔較短，購買價中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息是否屬于投資方，還存在較大的不確定性，如果計入債權(quán)可能會有虛增往來款的問題。對于長期投資，取得投資和出售投資之間的時間間隔往往在一年以上，因此有足夠的理由認(rèn)為上述股利或利息將歸屬于投資方，因此將其計入成本不太合理。舉例說明如下：

例1：2×19年2月1日，假設(shè)國家宣告將于2×19年 3月1日發(fā)放2×18年度國債利息。2×19年2月5日，投資方甲購入2×17年底發(fā)行的3年期、面值為400萬元、年利率為2.5%的國債，購買價為420萬元，并準(zhǔn)備隨時出售。

分析：投資方甲購入上述國債時，購買價中已經(jīng)包含了10萬元利息，但是這部分利息歸屬于投資方甲的前提是投資方甲必須持有上述國債至3月1日，并在出售前兌取上述國債利息。如作為短期投資，投資方甲顯然無法確定是否能將上述國債持有至3月1日。因此對于投資方甲而言，購買價中包含的這部分利息很可能無法通過利息的形式收回，而是通過出售的形式收回。從這個角度看，這部分股利或利息實際上已經(jīng)構(gòu)成了短期投資的成本。因此將購買價中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息計入往來款，有虛增債權(quán)的嫌疑。如作為長期投資，可以確信這部分款項將以利息的形式返還給投資方甲，因此對投資方甲而言，購買價中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息屬于暫付款，完全可以計入往來款。當(dāng)然，作為短期投資，如果有足夠的證據(jù)證明投資方甲將在3月1日以后出售上述國債，也可以將上述利息計入往來款。

需要注意的是，預(yù)算會計按收付實現(xiàn)制原則確認(rèn)預(yù)算收入和預(yù)算支出，因此已宣告但尚未領(lǐng)取的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)全部作為預(yù)算支出記入 “投資支出”科目。未來如果在投資當(dāng)年就收回上述股利或利息，應(yīng)沖減當(dāng)年的“投資支出”發(fā)生額；如果在以后年度收回上述股利或利息，則應(yīng)在收回當(dāng)年記入“其他結(jié)余”科目。

此外，對于取得投資時相關(guān)稅費的會計處理方法，學(xué)者們的觀點不盡相同。新制度提供的“主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例”以及《中國會計報》刊登的由中南財經(jīng)政法大學(xué)政府會計研究所提供的新制度解讀，都主張將取得投資時支付的相關(guān)稅費計入股權(quán)投資成本，并在預(yù)算會計中記入“其他支出”科目。筆者認(rèn)為，財務(wù)會計和預(yù)算會計對投資過程中所支付的相關(guān)稅費的會計處理方法，應(yīng)以稅費的具體內(nèi)容作為討論分析的基礎(chǔ)，不能一概而論。發(fā)生對外投資時，事業(yè)單位承擔(dān)的稅費可以分為兩種情況，一種是為取得投資發(fā)生的增量稅費或增量成本。所謂增量稅費，是指單位不取得投資就不會發(fā)生的稅費，如以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時發(fā)生的產(chǎn)權(quán)過戶引起的相關(guān)稅費，這部分費用和投資行為存在因果關(guān)系，因此不僅在財務(wù)會計上應(yīng)計入股權(quán)投資成本，在預(yù)算會計上也應(yīng)作為投資成本的一部分，記入“投資支出”科目，而不是記入“其他支出”科目。另一種是無論是否取得投資均會發(fā)生的稅費，如非貨幣性資產(chǎn)評估費、咨詢費、審計費等，這些費用不屬于投資增量成本，與投資沒有因果關(guān)系，因此無論在財務(wù)會計上還是預(yù)算會計上都不應(yīng)計入投資成本，而是記入“事業(yè)支出”或“其他支出”科目。按照新制度的規(guī)定，“其他支出”包括利息支出、對外捐贈現(xiàn)金支出、現(xiàn)金盤虧損失、接受捐贈（調(diào)入）和對外捐贈（調(diào)出）非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的稅費支出、資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費支出、罰沒支出等不經(jīng)常發(fā)生的費用。上文所說的非貨幣性資產(chǎn)評估費應(yīng)記入“其他支出”科目，而咨詢費、審計費應(yīng)記入“事業(yè)支出”科目。

例2：承例1，假設(shè)購買國債需支付印花稅1萬元、手續(xù)費1萬元、相關(guān)人員咨詢費0.1萬元。

分析：印花稅和手續(xù)費屬于為投資而發(fā)生的費用，應(yīng)作為增量稅費，計入財務(wù)會計的投資成本，同時記入預(yù)算會計的“投資支出”科目。而咨詢費0.1萬元系投資決策過程中發(fā)生的相關(guān)費用，這些費用與投資之間沒有必然的因果關(guān)系（如咨詢后也有可能取消投資計劃），因此不能計入財務(wù)會計的投資成本，同樣也不能記入預(yù)算會計的“投資支出”科目，而是記入“事業(yè)支出”科目。

根據(jù)上述分析，編制如下會計分錄：

1.短期持有。

（1）購入時。

新制度財務(wù)會計：

借：短期投資 4 220 000

單位管理費用 1 000

貸：其他貨幣資金 4 220 000

銀行存款 1 000

新制度預(yù)算會計：

借：投資支出 4 220 000

事業(yè)支出 1 000

貸：資金結(jié)存——銀行存款4 221 000

舊制度：

借：短期投資 4 221 000

貸：其他貨幣資金 4 221 000

（2）收到利息時。

新制度財務(wù)會計：

借：其他貨幣資金 100 000

貸：短期投資 100 000

新制度預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 100 000

貸：投資支出 100 000

（以后年度收回購買價中包含的利息時應(yīng)記入“其他結(jié)余”科目，下同。）

2.長期持有。

（1）購入時。

新制度財務(wù)會計：

借：長期債券投資 4 120 000

單位管理費用 1 000

應(yīng)收利息 100 000

貸：其他貨幣資金 4 220 000

銀行存款 1 000

新制度預(yù)算會計：

借：投資支出 4 220 000

事業(yè)支出 1 000

貸：資金結(jié)存——銀行存款4 221 000

舊制度：

借：長期投資 4 221 000

貸：其他貨幣資金 4 221 000

借：事業(yè)基金——一般基金4 221 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資4 221 000

（2）收到利息時。

新制度財務(wù)會計：

借：其他貨幣資金 100 000

貸：應(yīng)收利息 100 000

新制度預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 100 000

貸：投資支出 100 000

舊制度：

借：其他貨幣資金 100 000

貸：投資收益 100 000

需要注意的是，新制度下財務(wù)會計類科目“其他費用”主要核算非經(jīng)常發(fā)生的費用，如利息費用（一般情況下事業(yè)單位沒有利息費用）、壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金捐贈支出等。另外對于取得時成本無法確定的資產(chǎn)，取得過程中發(fā)生的相關(guān)稅費、運(yùn)輸費也記入“其他費用”科目。因此本文認(rèn)為，咨詢費屬于經(jīng)常性費用，應(yīng)記入“單位管理費用”科目，不能記入“其他費用”科目。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《政府會計準(zhǔn)則》的對比

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《政府會計準(zhǔn)則》對取得投資的核算存在較大差異，主要體現(xiàn)在以下三個方面：

（一）科目名稱和內(nèi)涵存在差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將投資分為交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資。交易性金融資產(chǎn)類似于短期投資，但前者按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，后者按成本進(jìn)行后續(xù)計量。債權(quán)投資和其他債權(quán)投資都是債券投資，只不過前者準(zhǔn)備持有至到期并在持有期間對溢價和折價進(jìn)行攤銷，后者準(zhǔn)備長期持有但沒有意圖持有至到期，而且后者在對溢價和折價進(jìn)行攤銷的同時，還要按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。其他權(quán)益工具投資是指長期持有但對被投資單位沒有影響和控制能力的股權(quán)投資，按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量?！墩畷嫓?zhǔn)則》將投資分為短期投資、長期股權(quán)投資和長期債券投資，其中短期投資按成本進(jìn)行后續(xù)計量；長期債券投資按票面利息確認(rèn)利息收入，不確認(rèn)溢價和折價的攤銷?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資?！墩畷嫓?zhǔn)則》所稱長期股權(quán)投資，是指政府會計主體取得的除短期投資以外的股權(quán)性質(zhì)的投資。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，準(zhǔn)備長期持有但不能實施影響或控制的股權(quán)性質(zhì)的投資不屬于長期股權(quán)投資，而是歸類為其他權(quán)益工具投資。因此《政府會計準(zhǔn)則》中的長期股權(quán)投資的核算范圍等同于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的長期股權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資之和，同時《政府會計準(zhǔn)則》中的長期股權(quán)投資沒有采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。

（二）成本構(gòu)成不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的成本不包括購買過程中的相關(guān)費用；權(quán)益法下的長期股權(quán)投資成本價小于取得投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，應(yīng)將兩者之間的差異作為當(dāng)期營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的投資成本；同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)以合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為投資成本?！墩畷嫓?zhǔn)則第2號——投資》規(guī)定，短期投資成本包括購買價款和相關(guān)稅費；權(quán)益法下長期股權(quán)投資成本價小于取得投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不調(diào)整兩者之間的差異。目前在《政府會計準(zhǔn)則》中，控股合并形成的長期股權(quán)投資的成本仍然以支付的對價的公允價值進(jìn)行計量，不考慮最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面凈資產(chǎn)價值的份額。

（三）權(quán)益法的適用范圍不同。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)投資方對被投資單位有重大影響或共同控制時，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資；投資方能夠控制被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策時，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算長期股權(quán)投資。《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。政府會計主體無權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策的，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算。也就是說，政府會計主體能夠控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。這一點顯然與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》不同。

通過上述對比可以發(fā)現(xiàn)，《政府會計準(zhǔn)則》對取得投資的核算相對于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》而言，還是比較簡單。政府會計主體投資的目的并不完全是為了取得經(jīng)濟(jì)利益，而是為了取得社會效益，如高校成立校辦企業(yè)，主要目的在于為教學(xué)服務(wù)、為科研服務(wù)，而不是為了盈利，因此客觀上沒有必要采用公允價值進(jìn)行計量，這是兩種準(zhǔn)則在核算取得投資以及后續(xù)計量上存在顯著差異的主要原因。