□（廣東財經大學 廣東廣州510320）

一、引言

黨的十九大報告提出，在國家發(fā)展的新時代下，繼續(xù)深化國有企業(yè)改革。改革開放40年來，在市場經濟運行和發(fā)展下，審計擔負著監(jiān)督維護國家經濟信息安全、促進經濟持續(xù)發(fā)展的光榮使命。2008年，審計署原審計長劉家義提出了國家審計“免疫系統(tǒng)”理論，將審計上升到國家治理，并應用于國有企業(yè)改革發(fā)展。隨著國家治理的完善和國企改革的深入，“免疫系統(tǒng)”論將國家審計監(jiān)督、檢查及預防功能融為一體，對現階段國家實現治理經濟發(fā)展的目標具有指導和借鑒作用。

國家審計是國家治理的堅實后盾，是經濟穩(wěn)步發(fā)展的重要保障，對國有企業(yè)進行審計是國家審計實現 “免疫系統(tǒng)”功能的重要力量的體現 （陳希暉等，2010）。2018年5月，在中央審計委員會第一次會議上，習近平總書記強調加強黨對審計工作領導，統(tǒng)籌審計工作，優(yōu)化審計資源配置，發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。國家審計“免疫系統(tǒng)”能夠充分發(fā)揮預防經濟風險狀況、揭露重大問題、抵御經營管理改革中的“病毒”的功能，因此，加強深化審計體系在國有企業(yè)改革中的運用具有重大的意義。

二、文獻回顧

十九大報告提出，為防止國有資產流失，推動國有資本做強做大，要不斷推進各類國有經營管理體制的完善，加快國有經濟布局優(yōu)化、結構調整、戰(zhàn)略性重組，發(fā)展混合所有制經濟。隨著改革的推進，國有經濟布局和結構調整力度不斷加大，企業(yè)改制和產權轉讓也逐步規(guī)范。為了加強政府監(jiān)管和社會監(jiān)督，加快建設國有資本經營預算制度和完善管理體制，需要充分運用國家審計“免疫系統(tǒng)”功能。

長期以來，國家審計作為國家治理框架中不可分割的一部分，對經濟社會的發(fā)展發(fā)揮著重要作用。過去，國家審計機關為保證公共受托責任的履行，積極承擔起受托管理公共財產的審計責任（趙彥鋒，2009），因此審計的本質在于遵循經濟社會的客觀需求，同經濟社會緊密聯系。隨著公共責任范圍的擴大，與公共受托責任相契合，學者們提出審計本質的 “經濟監(jiān)督論”，以達到提高財務收支活動真實、合規(guī)、合法性，維護經濟活動健康發(fā)展的目的。隨著公共資源運用規(guī)模的擴大，經濟監(jiān)督轉變?yōu)楦咏洕浴⒏行Ч缘慕洕刂?，即“經濟控制論”，用以發(fā)現和解決問題。而審計署原審計長劉家義提出的國家審計“免疫系統(tǒng)”理論，具有預防、揭示和抵御功能，使得審計在國家治理的地位不斷提升，對經濟社會的健康運行發(fā)揮著越來越重要的作用?！懊庖呦到y(tǒng)”論不僅擴大了國家審計的經濟理論范疇，而且引發(fā)了學者對審計本質的進一步思考。

國家審計作為政府工作運行中的一種強有力手段，要增強其“免疫功能”，就要樹立好新的審計理念，突出重點審計領域。有效的審計需要對社會環(huán)境、企業(yè)狀況等進行深入的了解，評估國企改革政策中存在的不同風險。趙保卿等（2008）提出績效審計信息不僅能反映市場經濟資源配置,而且有助于政府決策和解除受托經濟責任的依賴。

國有企業(yè)是國民經濟的支柱，是支撐我國經濟發(fā)展的重要途徑。在“免疫系統(tǒng)”論下，國家審計作為國家治理的基石和重要保障，應該充分發(fā)揮其功能，積極參與、主動推進國企改革（審計署濟南特派辦理論研究會課題組，2015）。反過來，國有企業(yè)改革對國家審計提出了新的要求。新時代我國經濟已經從高速增長階段向高質量發(fā)展階段進一步邁進，在這轉換的攻關期，經濟正不斷轉變新的發(fā)展方式、轉換高效的增長動力、優(yōu)化高質量的經濟結構，建設現代化經濟體系。晏維龍等（2016）提出了需求側審計與供給側審計相互兼顧的理念，認為供給側結構性改革及五大發(fā)展新理念需要從傳統(tǒng)財政財務收支審計擴展到社會、政治等各個方面。隨著我國經濟發(fā)展步入新常態(tài)，國家審計需要在新一輪國企改革浪潮中實現審計效果的最優(yōu)化并發(fā)揮應有的促進和保障作用，同時改革過程中也需要對原有的審計內容進行相應的變革，實現國家審計需求與供給的均衡。

三、國有企業(yè)改革的特點

國有企業(yè)改革中所指的國有企業(yè)，按功能分為公共政策性、特定功能性和一般商業(yè)性企業(yè)，改革包括混合所有制改革、員工持股、股份制改革等。國有企業(yè)是國民經濟的重要支柱，是全體人民的財富，關系到國家安全和國民經濟命脈，在進行宏觀調控、資本保值、保證財政收入、維護國家經濟安全等方面扮演著重要角色。目前，國企改革呈現以下特點：

（一）多維度發(fā)展混合所有制經濟

我國實行的經濟制度是以公有制為主體、多種所有制經濟共同發(fā)展的基本經濟制度。新一輪的國企改革中，國有企業(yè)通過國有資本結構調整與企業(yè)重組等方式，實現資本融合，為國有企業(yè)資本結構注入了新的活力，同時在解決國有企業(yè)面臨的內部治理結構、經營主體地位缺失、運營監(jiān)督失效、缺乏有效的激勵機制等問題上也能發(fā)揮重要的作用。全面深化國有企業(yè)改革要求發(fā)展混合所有制經濟，把“管企業(yè)”轉變?yōu)椤肮苜Y本”為主等，這些舉措都將使傳統(tǒng)的企業(yè)審計范圍和對象發(fā)生變化。

（二）推進分類改革

在企業(yè)管理機制上，新時期的國企改革現代化進程更加迅速（劉凌，2018）。十八屆三中全會提出要進行國企功能界定以及國有企業(yè)分類管理的思路。一是要進行分類改革。不同類型國有企業(yè)的經營目標和定位不同，國家審計的具體方法、程序、評價體系標準也就不同，精細分類，使國有企業(yè)在公司治理上更加符合市場化經濟的要求。二是分類監(jiān)管，按照國企實際承擔的不同功能進行經營績效評價，有效考量經營管理指標，以及國有資產保值增值狀況，使得國有企業(yè)的獨立市場地位逐漸凸顯出來。

四、供給側改革背景下國家審計的助力作用

我國經濟增長長期積累的結構性矛盾突出，核心問題是機制問題。推進供給側結構性改革，是黨中央在深刻分析經濟新形勢、科學判斷我國經濟發(fā)展新走向后做出的重大戰(zhàn)略部署。對那些產能嚴重過剩以及經營不善的國有企業(yè)實行兼并重組、破產清算，是推進供給側結構性改革、調整產業(yè)結構的需要。作為國民經濟發(fā)展的中堅力量，國有企業(yè)在供給側結構性改革中理應發(fā)揮帶頭作用，成為改革的主力軍和先行者。

國有企業(yè)改革是供給側改革的主體，國企改革與供給側改革具有同一性與互補性。在經濟層面，供給側結構性改革能提高全要素生產力，搞活經濟，為國有企業(yè)改革提供滋養(yǎng)的土壤。在市場方面，供給側結構性改革能促進國有企業(yè)改革，提高企業(yè)的競爭力。在2015年9月公布的《關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》中提出的供給側管理的思維，對增強國有企業(yè)活力、煥發(fā)生機具有激勵作用。新常態(tài)下，國有企業(yè)也需要創(chuàng)新思路，將改革的發(fā)展內化到企業(yè)之中。

（一）國家審計供需平衡分析

為保證國家審計“免疫”功能的作用發(fā)揮，只有在考慮國家治理需求和審計能力水平下，才能進一步確定新一輪改革背景下的審計內容（陳獻東，2016）。國家審計對國有企業(yè)具有顯而易見的促進作用，供給側改革為國有企業(yè)改革帶來生機和動力，也為國家審計帶來了新的發(fā)展方向。隨著國有企業(yè)改革的不斷推進，政府機關等對國家審計的需求和供給更加突出，這使得審計供需均衡邁向更高一層。

1.國有企業(yè)改革下國家審計需求分析。審計需求是審計市場發(fā)展的主要推動力，包括強制性審計需求和自愿性審計需求兩個層次。自愿性需求是出于國有企業(yè)對審計的需要，主動向審計機關申請對其進行審計，確保其所承擔的經濟責任。由于強制性需求的發(fā)展，政府干預推動了審計服務的發(fā)展，同樣也促進審計質量的提高。根據我國審計工作的現實狀況，對國有企業(yè)的強制性審計需求主要來自于兩個方面：一是來自于國家的法律法規(guī)以及政府監(jiān)管。國有企業(yè)的實際控制人是國家，其領導審計工作，對國有企業(yè)改革實施監(jiān)督和控制。二是來自于社會媒體和公眾期望。通過社會媒體關注及監(jiān)督和公眾對國有企業(yè)的期望，通過書信、電話建議、提案等方式直接請求審計機關審計國有企業(yè)，從而間接對國企審計施加影響。

2.國有企業(yè)改革下國家審計供給分析。審計供給主體包括國家審計、注冊會計師審計和企業(yè)內部審計。國家審計供給是指有效供給，即支撐審計機關能夠且愿意向社會提供審計產品的各種要素，概括為審計監(jiān)督和審計治理。而審計監(jiān)督又分為事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督，審計治理包括審計運營所需要的審計資源、開展審計工作所需要的審計技術以及保障審計工作順利實施的審計法規(guī)。

根據經濟學原理，供給與需求二者是共同作用、相互影響的。供給與需求之間固有一種均衡關系，正是這種均衡關系,促使著審計不斷變換其范圍、內容與重心（趙保卿等，2008）。要實現政府績效審計供需均衡，不能只強調供給，也不能僅注重需求，應將二者有機結合起來，實現互動，共同促使績效審計良性發(fā)展。

（二）國企改革中國家審計“免疫”作用分析

從國有企業(yè)的審計需求和供給的分析來看，要想實現供需平衡，國家審計監(jiān)督和國家審計治理就需發(fā)揮效用最大化。在確保審計供需平衡的前提下，審計機關才能更好地發(fā)揮國家審計預防和抵御經濟風險、維護國家安全的重大任務。因而為了保障國有企業(yè)改革更加順利進行，需要針對原有的國家審計需求和供給內容對國有企業(yè)發(fā)揮的功能作用進行相應的變革和優(yōu)化。

“免疫系統(tǒng)”論主要是預防、揭示和抵御經濟發(fā)展過程的問題，貫穿整個審計過程。三種功能發(fā)揮作用的方式明顯不同。預防功能是國家審計過程的“警鐘”，在問題萌芽階段就及時發(fā)起預警，包括國企改革存在的各類障礙和風險，以及制度存在的缺陷；揭示功能是國家審計過程中的 “監(jiān)督員”，在發(fā)現國企改革過程中的審計問題，包括管理漏洞、制度缺陷等都應及時向國家機關、人民群眾展示出來；抵御功能是國家審計過程中的“審判官”，國家審計利用自身處理功能，把國有企業(yè)改革中存在的違法違規(guī)或者有損道德名義的行為進行相應的處罰。在加強對國有企業(yè)股權多元化中，國家審計是國家利益的捍衛(wèi)者，審計目標更加細化，審計任務更加艱巨，這增加了國家審計保證財務狀況真實合法有效、維護國家利益和國有經濟安全運行的難度和挑戰(zhàn)。

1.關注國企改革中的經濟技術安全。為維護國有企業(yè)改革中的經濟安全和技術安全，需要有效發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的預防作用。具體來看，國有企業(yè)經濟安全指國企改革中企業(yè)沒有受到外部威脅和內部失衡的現象，管理上沒有產生經營風險和內控風險。技術安全是指國企改革中企業(yè)的創(chuàng)新技術能力沒有喪失，核心技術能力沒有受到沖擊。要在國企改革下發(fā)揮國家審計“免疫系統(tǒng)”功能，就要重點抓住關系國家安全和國民經濟命脈的產業(yè)，重點關注國有企業(yè)經營布局，以及創(chuàng)新技術環(huán)境的改善和人員素質的提升。審計機關作為經濟社會運行的“安全員”，應及早感知風險，提前發(fā)出預警，實行風險管控，確定國有企業(yè)改革政策的審計風險，即確定固有風險以及檢查風險，才能更好地做出相應的審計計劃。

2.注重國企改革中的經營問題。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，審計機關要依法全面履行審計監(jiān)督職責，促進經濟高質量發(fā)展，促進全面深化改革，促進權力規(guī)范運行，促進反腐倡廉。國有企業(yè)改革正處于攻堅克難的時期，因此在政策執(zhí)行階段，要想有深度、有重點、有步驟、有成效地實現審計監(jiān)督全覆蓋，國家審計就要充分發(fā)揮其揭示性功能，建立權責分明的監(jiān)督協同機制，充分整合內部監(jiān)督力量，加大審計供給。

國有企業(yè)關乎到國有資本安全，通過審計結果公告等方式，國家審計應揭示國有企業(yè)改革重大政策落實情況、揭示改革過程中重大決策失誤和違法違規(guī)犯罪問題等。國有企業(yè)內部控制的健全性和有效性有利于防范重大差錯和舞弊行為，審計監(jiān)督能夠保障國有企業(yè)活動真實完整性，保護國有資本，并通過健全完善機制以實現國家審計“免疫”功能。開展審計監(jiān)督使得審計機關更好地在總攬全局的基礎上揭示主要工作和突出問題，抓住國企改革的重心，從而更好地控制改革中發(fā)生的問題，完成審計任務，促進企業(yè)發(fā)展。

3.著重國有企業(yè)改革中的管理體制。在全面揭露問題的基礎上，國家審計抵御功能得到充分展示，即查處國企改革中發(fā)生的問題并進行深層次原因分析，同時提出完善體制改革、提高風險意識等建議，以提高國有企業(yè)經營質量和績效，推動改革的不斷深化。為提升審計的供給質量，推動國企改革體制的完善，國家審計需要加大管理力度，包括目標管理、梳理改革過程中審計工作流程管理、拓寬國家審計人員的結構和素質的人員管理，以適應國家發(fā)展的新常態(tài)。

五、總結

國有企業(yè)改革是一個漫長艱巨的過程，在攻堅克難的過程中，國家審計扮演著重要的角色。隨著國有企業(yè)改革進入深水期，國家審計更應該適應社會發(fā)展的趨勢，積極變革，實行審計全覆蓋。本文以國有企業(yè)改革為背景，通過分析當前國企改革的新形勢，聯系供給側結構性改革，提出了審計供給和審計需求平衡，并將其引入國家審計 “免疫系統(tǒng)”論進行探討，即充分發(fā)揮國家審計預防性、揭示性、抵御性功能，進一步完善國家審計“免疫系統(tǒng)”論，以指導國有企業(yè)改革實踐。國家審計為國有企業(yè)改革保駕護航，同時國企改革的進程也為國家審計的發(fā)展提出新的要求，要充分發(fā)揮“免疫”功能，還需要明確定義不同類型的國有企業(yè)，以提高審計披露的針對性和審計建議的高效性。