（云南大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南昆明 650091）

一、引言

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》，自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行。貫徹實(shí)施新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，是全面落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”、黨的十九大關(guān)于“全面實(shí)施績(jī)效管理”等決策部署的重要舉措。新政府會(huì)計(jì)制度在實(shí)施過(guò)程中與以往有什么不同？會(huì)遇到哪些問(wèn)題？面對(duì)這些問(wèn)題該如何處理？本文認(rèn)真梳理了實(shí)施過(guò)程中的17類問(wèn)題，并進(jìn)行了深度解析，目的是供同行借鑒。

二、新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中所涉及到的疑難問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)科目使用范圍問(wèn)題解析

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目。

（1）資產(chǎn)類科目。該類科目共35個(gè)，其中：短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資等，這7個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位不得使用這7個(gè)科目（行政單位無(wú)該類業(yè)務(wù)，所以不需要設(shè)置，下同）。

需要說(shuō)明的是，行政單位在發(fā)生壞賬時(shí)，采用直接轉(zhuǎn)銷法，因此，不需要設(shè)置壞賬準(zhǔn)備賬戶。

（2）負(fù)債類科目。該類科目共16個(gè)，其中：短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付利息、預(yù)收賬款和長(zhǎng)期借款這5個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用。此外，應(yīng)付政府補(bǔ)貼款是行政單位專用科目，事業(yè)單位禁用。

需要說(shuō)明的是，在租金收入業(yè)務(wù)中，如果是采用先付租金方式收取租金的，新會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算，由于行政單位不能使用該科目，因此，行政單位只能通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目來(lái)核算，而事業(yè)單位上述2個(gè)科目均可以使用。

（3）凈資產(chǎn)類科目。該類科目共7個(gè)，其中：專用基金和權(quán)益法調(diào)整這2個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用。此外，本期盈余、本年盈余分配、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)和以前年度盈余調(diào)整科目在年末結(jié)賬后應(yīng)當(dāng)沒有余額。

（4）收入類科目。該類科目共11個(gè)，其中：事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入和投資收益等5個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用。此外，財(cái)政撥款收入、捐贈(zèng)收入、利息收入這3個(gè)科目日常核算均采用收付實(shí)現(xiàn)制，不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

需要說(shuō)明的是，財(cái)政撥款收入科目日常核算采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，年末，以下情況應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)：一是年末本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的差額時(shí)；二是年末注銷零余額用款額度指標(biāo)時(shí)；三是下年初根據(jù)銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書時(shí)。其他8個(gè)科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入。

（5）費(fèi)用類科目。該類科目共8個(gè)，其中：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用和所得稅費(fèi)用這5個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用。該類科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費(fèi)用。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)類科目。

（1）預(yù)算收入類科目。該類科目共9個(gè)，其中：事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入和投資預(yù)算收益等6個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用這6個(gè)科目。

（2）預(yù)算支出類科目。該類科目共8個(gè)，其中：事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、投資支出和債務(wù)還本支出這6個(gè)科目為事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用。此外，行政支出是行政單位專用科目，事業(yè)單位禁用。

（3）預(yù)算結(jié)余類科目。該類科目共9個(gè)，其中：專用結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)合和非財(cái)政撥款結(jié)余分配這3個(gè)科目是事業(yè)單位專用會(huì)計(jì)科目，行政單位禁用。此外，資金結(jié)存科目余額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谠擃惼渌颇坑囝~合計(jì)。

需要說(shuō)明的是，各單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合單位實(shí)際情況，根據(jù)財(cái)政部陸續(xù)頒布的分行業(yè)的補(bǔ)充規(guī)定要求，細(xì)化會(huì)計(jì)科目設(shè)置，并做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以滿足日常核算的需要。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類明細(xì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)支出類明細(xì)科目設(shè)置問(wèn)題解析

例1：市政府決定在龍崗區(qū)建造一個(gè)公園，目的是為周邊市民提供一個(gè)休閑娛樂(lè)的場(chǎng)所，建造該公園預(yù)計(jì)需要投入1億元，市人大預(yù)算委員會(huì)批準(zhǔn)從當(dāng)年稅收收入中安排該筆資金。建設(shè)周期10個(gè)月，公園完工后，實(shí)際造價(jià)9 800萬(wàn)元，還余200萬(wàn)元。

如上所述，政府預(yù)算會(huì)計(jì)在管理公園建設(shè)時(shí)，是按政府預(yù)算的思維方式來(lái)確定資金管理行為的，即編制籌資預(yù)算，按市人大、市財(cái)政的預(yù)算批復(fù)同意安排1億元，這時(shí)就鎖定了預(yù)算收入數(shù)（預(yù)算控制數(shù)），實(shí)際收到撥款1億元時(shí)，確認(rèn)預(yù)算收入（實(shí)際執(zhí)行數(shù)），收入預(yù)算執(zhí)行完畢，沒有差異，同時(shí)記錄預(yù)算支出數(shù)（預(yù)算控制數(shù)）1億元，按工程進(jìn)度支付工程款9 800萬(wàn)元時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)一方面要確保資金不被挪用，另一方面監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，記錄預(yù)算支出（實(shí)際支出數(shù)），按功能科目和項(xiàng)目同時(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況信息。公園建造完成后，需要披露預(yù)算收入（預(yù)算數(shù)1億元、實(shí)際數(shù)1億元，差異0）、預(yù)算支出（預(yù)算數(shù)1億元，實(shí)際數(shù)9 800萬(wàn)元，差異200萬(wàn)元，節(jié)約）和預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余（200萬(wàn)元）信息。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在預(yù)算支出類科目的設(shè)置上只需要按功能科目和項(xiàng)目進(jìn)行核算，就能完全實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)。

而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按會(huì)計(jì)的思維方式來(lái)確定資金管理行為的，即收到撥款時(shí)，確認(rèn)財(cái)政撥款收入1億元，根據(jù)簽訂的施工合同，支付工程設(shè)計(jì)費(fèi)、施工管理費(fèi)和按工程進(jìn)度支付工程款9 800萬(wàn)元時(shí)，需要審核合同、工程量結(jié)算單、取得并審核發(fā)票、稅款代扣，辦理款項(xiàng)支付等，公園完工后，辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬手續(xù)，并開始計(jì)提折舊（服務(wù)潛能開始釋放），如實(shí)記載公園建造過(guò)程，反映與公園有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)和現(xiàn)金流量等信息。公園作為公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬后，在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，其折舊、日常運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用在收入費(fèi)用表中列報(bào)，與建造、運(yùn)營(yíng)有關(guān)的現(xiàn)金流量信息在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行列報(bào)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在費(fèi)用類科目的設(shè)置上就需要按經(jīng)濟(jì)科目來(lái)設(shè)置至底層（如水費(fèi)、電費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等），從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

由此可見，我們平時(shí)所看到的填制和審核原始憑證，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的典型特征，側(cè)重于如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行有效控制以及釋放服務(wù)潛能等，而預(yù)算會(huì)計(jì)更加側(cè)重于確保預(yù)算資金的及時(shí)到位和預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度。兩者有很大的區(qū)別，這才是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)各自要實(shí)現(xiàn)的功能。

不過(guò)，在新政府會(huì)計(jì)制度中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用類科目設(shè)置，是按照項(xiàng)目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)類別、支付對(duì)象等進(jìn)行明細(xì)核算。為了滿足成本核算需要，還可按照“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“對(duì)企業(yè)補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”“公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）費(fèi)”“保障性住房折舊費(fèi)”“計(jì)提專用基金”等成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，歸集能夠直接計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)的費(fèi)用。而預(yù)算會(huì)計(jì)中支出類科目是按功能科目和經(jīng)濟(jì)科目同時(shí)設(shè)置至底層（如水費(fèi)、電費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等），項(xiàng)目核算設(shè)置在預(yù)算會(huì)計(jì)主體中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體不需要設(shè)置項(xiàng)目核算，筆者認(rèn)為新會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用類和預(yù)算會(huì)計(jì)的支出類科目設(shè)置上的這種差異不僅不能體現(xiàn)出“雙功能”，反而將兩者相互混淆，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的功能定位變得模糊。

未來(lái)政府會(huì)計(jì)改革科目設(shè)置思路是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類科目設(shè)置應(yīng)當(dāng)按經(jīng)濟(jì)科目來(lái)設(shè)置到底層，與企業(yè)會(huì)計(jì)幾乎一致，而預(yù)算會(huì)計(jì)支出類科目設(shè)置按功能科目和項(xiàng)目同時(shí)設(shè)置，政府成本會(huì)計(jì)按新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定的成本項(xiàng)目設(shè)置科目，形成三大管理系統(tǒng)：成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)鎖定服務(wù)成本，為績(jī)效預(yù)算提供數(shù)據(jù)支持；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)將預(yù)算執(zhí)行情況反饋給成本會(huì)計(jì)，提示哪些環(huán)節(jié)服務(wù)成本有降低的空間，績(jī)效預(yù)算目標(biāo)才能實(shí)現(xiàn)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)如實(shí)反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量信息，從而滿足政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)管理多任務(wù)和多目標(biāo)的管理要求。

需要說(shuō)明的是，按支付對(duì)象設(shè)置科目，主要是為滿足政府主體之間如發(fā)生交易，將來(lái)在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要抵銷內(nèi)部交易，當(dāng)然，如果支付對(duì)象是非政府會(huì)計(jì)主體，是不需要按支付對(duì)象設(shè)置明細(xì)科目的。此外，雙分錄必須在同一張記賬憑證上反映，不允許分開反映。

（三）科研經(jīng)費(fèi)核算問(wèn)題解析

目前，科研經(jīng)費(fèi)按資金性質(zhì)主要分兩類：一類是財(cái)政撥款，另一類是非財(cái)政撥款，由于新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)政撥款收入統(tǒng)一按收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)，因此，財(cái)政撥款科研經(jīng)費(fèi)也按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，而非財(cái)政撥款科研經(jīng)費(fèi)則按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。此外，由于科研項(xiàng)目在簽訂合同（協(xié)議）時(shí)均有研究期限，在收到時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能直接確認(rèn)為收入，而是要先通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算，再按合同執(zhí)行進(jìn)度分期確認(rèn)收入。

例2：2019年3月5日，發(fā)展研究院張×收省發(fā)改委科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)120 000元，課題研究期限為2年。

（1）2019年3月收到研究經(jīng)費(fèi)（非財(cái)政撥款）時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 120 000

貸：預(yù)收賬款 120 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 120 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入 120 000

（2）2019年3月至2021年2月，每月月末：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：預(yù)收賬款 5 000

貸：事業(yè)收入 5 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是：（1）由于目前不要求報(bào)送月報(bào)和季報(bào)，如果每個(gè)月財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均按上述方法處理，工作量較大，單位也可以在2019年12月31日將2019年3月至12月的收入一次性確認(rèn)為收入，剩余部分分別在2020年12月31日和2021年2月末處理。（2）基于合同完成進(jìn)度來(lái)確認(rèn)事業(yè)收入時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況，采取累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例，已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例（推薦使用該方法，相當(dāng)于直線法），實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法，確定合同完成進(jìn)度。（3）如果該科研項(xiàng)目在2019年12月31日所有費(fèi)用12萬(wàn)元全部支付完畢，并全部完成了課題研究。那么，按照配比原則，尚未確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)于2019年12月31日全部一次確認(rèn)。

如果上述業(yè)務(wù)的資金性質(zhì)是財(cái)政撥款，那么在收入確認(rèn)時(shí)，只需要做一筆雙分錄即可。

2019年3月收到研究經(jīng)費(fèi)（財(cái)政撥款）時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 120 000

貸：財(cái)政撥款收入 120 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 120 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 120 000

（四）從科研項(xiàng)目收入中提取項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)問(wèn)題解析

目前，科研項(xiàng)目間接費(fèi)用和管理費(fèi)主要用于補(bǔ)償項(xiàng)目承擔(dān)單位為項(xiàng)目實(shí)施所發(fā)生的間接成本，由于間接成本無(wú)法直接分?jǐn)傊辆唧w項(xiàng)目，因此，現(xiàn)行管理辦法采用了計(jì)提方式，即項(xiàng)目承擔(dān)單位是間接費(fèi)用和管理費(fèi)統(tǒng)籌管理和使用的責(zé)任主體，以直接提取方式將間接費(fèi)用和管理費(fèi)全額納入單位財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理，統(tǒng)籌安排使用。新會(huì)計(jì)制度引入了“預(yù)提費(fèi)用”科目來(lái)核算提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)。

例3：2019年8月，ABC高校收到省環(huán)境保護(hù)廳撥入生物資源調(diào)查保護(hù)科研項(xiàng)目50萬(wàn)元，財(cái)務(wù)部門按制度規(guī)定從中提取項(xiàng)目管理費(fèi)1萬(wàn)元。

（1）2019年8月提取項(xiàng)目管理費(fèi)時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 10 000

貸：預(yù)提費(fèi)用 10 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)10 000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)10 000

（2）2019年11月，ABC高校從提取的項(xiàng)目管理費(fèi)中支付科研學(xué)術(shù)會(huì)議費(fèi)1萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：預(yù)提費(fèi)用 10 000

貸：銀行存款 10 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出 10 000

貸：資金結(jié)存 10 000

需要說(shuō)明的是，在計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理沒有問(wèn)題，而預(yù)算會(huì)計(jì)的處理存在以下三個(gè)方面的問(wèn)題：一是計(jì)提時(shí)無(wú)法完成項(xiàng)目預(yù)算指標(biāo)的處理和識(shí)別，由于項(xiàng)目核算是通過(guò)掛預(yù)算收入類和預(yù)算支出類科目來(lái)實(shí)現(xiàn)，期末轉(zhuǎn)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余類科目，項(xiàng)目余額也隨之轉(zhuǎn)入預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余類科目，如果預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余類科目再掛項(xiàng)目核算，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目賬數(shù)據(jù)重復(fù)，因此，預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余類科目是不進(jìn)行項(xiàng)目核算的，這對(duì)科研經(jīng)費(fèi)量較大的高校、醫(yī)院和科研單位來(lái)說(shuō)，在計(jì)提時(shí)存在一定的難度，可操作性較差；二是預(yù)算會(huì)計(jì)科目使用存在問(wèn)題，財(cái)政撥款科研經(jīng)費(fèi)在計(jì)提時(shí)也一并轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目，改變了資金性質(zhì)，從財(cái)政撥款轉(zhuǎn)為了非財(cái)政撥款，這在學(xué)理上是說(shuō)不通的；三是我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)要素計(jì)量只針對(duì)預(yù)算收入和預(yù)算支出，并按預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后得出預(yù)算結(jié)余。因此，準(zhǔn)則在設(shè)計(jì)上就沒有預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的計(jì)量，日常賬務(wù)處理也不應(yīng)當(dāng)直接對(duì)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余進(jìn)行處理。要解決上述三個(gè)方面的問(wèn)題，可參考下列調(diào)整后的方法：

（1）2019年8月提取項(xiàng)目管理費(fèi)時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 10 000

貸：預(yù)提費(fèi)用 10 000

與財(cái)政部的處理方法一致。

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：科研事業(yè)支出 （生物資源調(diào)查）10 000

貸：科研事業(yè)支出 （項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)項(xiàng)目）10 000

不通過(guò)“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目核算，而是直接計(jì)入支出科目（掛項(xiàng)目核算），項(xiàng)目預(yù)算指標(biāo)的處理和識(shí)別能夠完成，預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)才能實(shí)現(xiàn)。

（2）2019年11月，ABC高校從提取的項(xiàng)目管理費(fèi)中支付科研學(xué)術(shù)會(huì)議費(fèi)1萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：預(yù)提費(fèi)用 10 000

貸：銀行存款 10 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出 （間接費(fèi)用或管理費(fèi)項(xiàng)目）10 000

貸：資金結(jié)存 10 000

支付時(shí)，與財(cái)政部的處理方法完全一致，期末結(jié)轉(zhuǎn)分別轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目即可。

（五）服務(wù)合同問(wèn)題解析

對(duì)于已簽訂服務(wù)合同的交易，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)分期確認(rèn)費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)在付出款項(xiàng)時(shí)直接確認(rèn)為支出，主要包括：應(yīng)付水電費(fèi)、煤氣費(fèi)（天然氣）、電話費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、保潔物業(yè)服務(wù)費(fèi)和外文電子期刊數(shù)據(jù)庫(kù)使用權(quán)等。

例4：2019年5月學(xué)校信息中心與中國(guó)電信簽署了電信500M服務(wù)協(xié)議，協(xié)議期從2019年6月1日至2020年5月31日，金額48萬(wàn)元，付款日為2020年6月。

（1）2019年6月至2020年5月每月計(jì)算出應(yīng)計(jì)費(fèi)用時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 40 000

貸：應(yīng)付賬款——中國(guó)電信40 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）2020 年 6 月支付時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付賬款——中國(guó)電信480 000

貸：零余額賬戶用款額度 480 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商品和服務(wù)支出——網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)480 000

貸：資金結(jié)存 480 000

需要說(shuō)明的是，該類交易幾乎全是大額交易，涉及所有的政府會(huì)計(jì)主體，該類業(yè)務(wù)核算難點(diǎn)在于：一是大部分單位沒有合同管理系統(tǒng)，能否在每年12月31日前拿到涉及下年度的所有合同，是該類業(yè)務(wù)核算的關(guān)鍵。二是該類業(yè)務(wù)全是期末賬項(xiàng)調(diào)整業(yè)務(wù)，主要以單分錄為主，目前的財(cái)務(wù)系統(tǒng)并沒有期末賬項(xiàng)一鍵分?jǐn)?（或分期按直線法確認(rèn)收入或費(fèi)用）功能，該類業(yè)務(wù)在結(jié)賬前被漏記的可能性非常大，期末結(jié)賬前，需要手工進(jìn)行處理的工作量也就非常大。

（六）預(yù)付費(fèi)用（待攤費(fèi)用）問(wèn)題解析

核算由單位預(yù)先支付，但該費(fèi)用應(yīng)由本期及以后期間來(lái)負(fù)擔(dān)，主要包括：預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付房租、預(yù)付訂報(bào)刊雜志和預(yù)付廣告費(fèi)等。

例5：ABC高校與××日?qǐng)?bào)于2019年12月8日簽署協(xié)議，協(xié)議期1年，從2020年1月開始，在××日?qǐng)?bào)開設(shè)專欄，傳播ABC高校建設(shè)和發(fā)展情況，為此，ABC高校于2019年12月20日支付該專欄廣告宣傳費(fèi)600 000元。

（1）2019年12月20日支付廣告宣傳費(fèi)時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：待攤費(fèi)用 600 000

貸：銀行存款 600 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商品和服務(wù)支出——廣告宣傳費(fèi)600 000

貸：資金結(jié)存 600 000

（2）2020年1月至12月每期攤銷廣告費(fèi)時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 50 000

貸：待攤費(fèi)用 50 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

例6：2019年5月20日，ABC高校決定成立附屬小學(xué)，經(jīng)與某公司協(xié)商一致，租用該公司房屋辦附屬小學(xué)，當(dāng)月一次性支付20年租金60 000 000元，合同租期20年。

（1）2019 年 5 月支付時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——附屬小學(xué)租金60 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商品和服務(wù)支出——租賃費(fèi)60 000 000

貸：資金結(jié)存 60 000 000

（2）2019年 12月 31日。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 （60 000 000/20/12×8）20 000 000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——附屬小學(xué)租金（60 000 000/20/12×8）20 000 000

之后可按年攤銷，最后一年攤銷四個(gè)月。

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，該類業(yè)務(wù)的顯著特征是：只有在預(yù)付款時(shí)才采用雙分錄處理，之后，形成期末賬項(xiàng)調(diào)整業(yè)務(wù)（單分錄），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要在每期期末進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理，容易漏記。

（七）固定資產(chǎn)裝修改造問(wèn)題解析

政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長(zhǎng)其使用年限的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的固定資產(chǎn)的成本以及重新確定的折舊年限計(jì)算折舊額。

例7：2019年5月5日，生態(tài)學(xué)院對(duì)實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行裝修改造，該實(shí)驗(yàn)大樓原價(jià)1 200萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，2019年7月8日，支付實(shí)驗(yàn)室裝修改造費(fèi)137萬(wàn)元，2019年8月25日，實(shí)驗(yàn)室重新投入使用。

（1）2019年5月5日，注銷固定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：在建工程 10 000 000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 12 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）2019年7月8日支付裝修改造款時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：在建工程 1 370 000

貸：銀行存款 1 370 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出 1 370 000

貸：資金結(jié)存 1 370 000

（3）2019年8月25日，實(shí)驗(yàn)室交付使用時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) 11 370 000

貸：在建工程 11 370 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，按新政府會(huì)計(jì)制度要求，固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)：一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體。二是該固定資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同是的，增加了服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)正是以此來(lái)判斷的。此外，對(duì)整個(gè)大樓中的某間會(huì)議室或辦公室進(jìn)行裝修改造時(shí)，并不會(huì)延長(zhǎng)該大樓的使用壽命，但按新制度的要求，也應(yīng)當(dāng)參照上述方法來(lái)確認(rèn)，進(jìn)行資本化處理，計(jì)入在建工程成本。三是如果是對(duì)實(shí)驗(yàn)大樓的電梯進(jìn)行更換，應(yīng)當(dāng)將被替換電梯的賬面價(jià)值全部沖銷，再加上新電梯的成本入賬。

（八）租金收入問(wèn)題解析

租金收入核算上有四個(gè)特點(diǎn)：一是要經(jīng)上級(jí)主管部門批準(zhǔn)同意，二是屬于國(guó)有資產(chǎn)出租收入，三是納入本單位預(yù)算管理，四是確認(rèn)方法：租金收入在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法予以確認(rèn)。租金收取方式：先付租金、后付租金和分期收取三種方式，賬務(wù)處理各不相同。

例8：2019年12月6日，ABC高校121大街89號(hào)房與商家簽訂租賃合同，合同約定，租期從2020年1月至12月，租金于2019年12月簽訂合同后，一次性支付2020年租金12萬(wàn)元（先付租金方式）。

（1）2019年12月收到租金時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 120 000

貸：預(yù)收賬款（應(yīng)收賬款）——121大街89號(hào)120 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 120 000

貸：其他預(yù)算收入 120 000

（2）2020年1—12月，每月按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入時(shí)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：預(yù)收賬款（應(yīng)收賬款）——121大街89號(hào)10000

貸：租金收入 10 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，由于新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，行政單位不能使用“預(yù)收賬款”科目，在發(fā)生此類交易時(shí)，就只能使用“應(yīng)收賬款”科目來(lái)核算。（待續(xù)）