（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院 新疆烏魯木齊830052）

增值稅的征稅原則是對(duì)生產(chǎn)和流通中各個(gè)環(huán)節(jié)的商品增加值征稅，企業(yè)所得稅是以納稅調(diào)整后的利潤(rùn)為計(jì)稅基礎(chǔ)。增值稅和企業(yè)所得稅不僅擁有廣泛的稅源，而且還有較大的籌劃空間。如何通過稅收籌劃來節(jié)省更多的稅收成本是企業(yè)面臨的問題，也是本文的研究重點(diǎn)。

一、X公司的基本情況

X公司是一家創(chuàng)建于2009年的農(nóng)業(yè)企業(yè)，坐落于新疆維吾爾自治區(qū)農(nóng)業(yè)基地，擁有一定的地域優(yōu)勢(shì)。公司資產(chǎn)規(guī)模為5 000萬人民幣，擁有員工2 400多人。主要經(jīng)營(yíng)肉制品和乳制品的加工和銷售，此外，還經(jīng)營(yíng)番茄的生產(chǎn)和銷售。

X公司有3家子公司，其中，A公司主要負(fù)責(zé)飼養(yǎng)奶牛和肉牛；B公司負(fù)責(zé)屠宰和生產(chǎn)牛肉制品、加工乳制品；C公司負(fù)責(zé)番茄的種植和番茄醬的加工。B公司從A公司購(gòu)入肉牛進(jìn)行屠宰加工、購(gòu)入牛奶進(jìn)行乳制品的生產(chǎn)，從而構(gòu)成“產(chǎn)、供、銷”的鏈條。

二、增值稅稅收籌劃

X公司在經(jīng)營(yíng)過程中的主要涉稅環(huán)節(jié)有材料的采購(gòu)、農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)加工以及產(chǎn)品的銷售等，因此，公司在采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售這三個(gè)環(huán)節(jié)存在著較大的稅收籌劃空間。

（一）采購(gòu)環(huán)節(jié)

采購(gòu)必然會(huì)涉及到運(yùn)輸方式的選擇，X公司可以利用自己非獨(dú)立核算的運(yùn)輸車隊(duì)負(fù)責(zé)運(yùn)輸或者委托運(yùn)輸公司代為運(yùn)輸。兩者的區(qū)別在于，前者只能扣除原材料采購(gòu)的進(jìn)項(xiàng)稅，因?yàn)樗鼰o法獲得運(yùn)輸公司開具的增值稅專用發(fā)票；而后者既可以根據(jù)運(yùn)輸發(fā)票中所列運(yùn)費(fèi)的10%確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除，也可以從外購(gòu)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣除。究竟選擇哪種方案，還要具體問題具體分析。

設(shè)X公司運(yùn)輸車隊(duì)的總運(yùn)費(fèi)為B萬元，可扣除的物料采購(gòu)費(fèi)用與運(yùn)輸車隊(duì)總運(yùn)費(fèi)之比為C，那么B×C×16%即為可扣除的進(jìn)項(xiàng)稅；假如委托其他運(yùn)輸公司代為運(yùn)輸，那么X公司可以扣除的進(jìn)項(xiàng)稅為B×10%。為了選出更好的方案，需要找到一個(gè)臨界點(diǎn)，令 B×10%=B×C×16%，得到 C=62.5%。所以，當(dāng)采購(gòu)物料的費(fèi)用占運(yùn)輸車隊(duì)總運(yùn)費(fèi)的62.5%時(shí)，X公司既可以委托運(yùn)輸公司代為運(yùn)輸，也可以選擇自己的運(yùn)輸車隊(duì)來運(yùn)輸；當(dāng)采購(gòu)物料的費(fèi)用與總運(yùn)費(fèi)之比大于62.5%時(shí)，X公司選擇公司非獨(dú)立核算的運(yùn)輸車隊(duì)來運(yùn)輸更有利于減輕稅負(fù)；當(dāng)采購(gòu)物料的費(fèi)用與總運(yùn)費(fèi)之比小于62.5%時(shí)，委托運(yùn)輸公司代為運(yùn)輸更劃算。結(jié)合X公司具體情況，該公司屬于一般納稅人，2016年全年發(fā)生運(yùn)費(fèi)670萬元，運(yùn)輸?shù)奈锪喜少?gòu)費(fèi)用390萬元，則C=390/670=58.21%，小于62.5%，可見，對(duì)X公司而言，委托運(yùn)輸公司運(yùn)輸更有利于節(jié)省稅收。

（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)

2015年C公司銷售番茄獲得收入1 200萬元，銷售番茄醬獲得收入2 100萬元。C公司向農(nóng)戶購(gòu)買農(nóng)藥、化肥、農(nóng)具等的憑證收購(gòu)金額為200萬元，此外還有80萬元的其他可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。已知生產(chǎn)番茄醬的番茄成本是600萬元，由于用番茄加工而成的番茄醬為自產(chǎn)產(chǎn)品，因此，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。該公司銷售的番茄屬于自己生產(chǎn)和銷售的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，因此可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。

方案一：C公司不分立，仍然按照現(xiàn)在的模式進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，則其應(yīng)繳納的增值稅為2 100×16%-200×10%-80=236（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加為236×（7%+3%）=23.6（萬元）。

方案二：C公司將自有的番茄種植園和番茄加工廠分立成兩個(gè)企業(yè)，并且繼續(xù)維持原有的經(jīng)營(yíng)模式，如果番茄種植園出售給加工廠的番茄利潤(rùn)為30%，那么番茄加工廠可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為 600×（1+30%）×10%=78（萬元），應(yīng)繳納的增值稅額為2 100×16%-78-80=178（萬元），需要支付的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加為 178×（7%+3%）=17.8（萬元）；由于種植園出售的番茄是免稅的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，因此，可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。

對(duì)比兩種方案可以發(fā)現(xiàn)，C公司設(shè)立分支機(jī)構(gòu)可以節(jié)稅（236-178）+（23.6-17.8）=63.8（萬元）。

（三）銷售環(huán)節(jié)

2016年3月，X公司發(fā)生了5筆銷售業(yè)務(wù)，含稅銷售貨款2 600萬元，貨物均已全部發(fā)出。已知有3筆業(yè)務(wù)已結(jié)算完畢，貨款1 800萬元；有1筆業(yè)務(wù)分三年付清，貨款為500萬元；最后一筆業(yè)務(wù)采用第一年先付100萬元，兩年后付100萬元，剩余的100萬元貨款再分三年付清的結(jié)算方式?，F(xiàn)將兩種結(jié)算方式的稅負(fù)情況作如下分析：

方案一：采用直接收款的方式收取貨款。銷項(xiàng)稅額=2 600÷（1+16%）×16%=358.62（萬元），雖然 X 公司有 800 萬元的貨款未收到，但仍要記賬，否則屬于偷稅行為。

方案二：通過信用銷售和分期收款的方式收取款項(xiàng)。在該種結(jié)算方式下，X公司對(duì)未收到的兩筆貨款分別計(jì)算遲繳的銷項(xiàng)稅額及天數(shù)：

（500+100）÷（1+16%）×16%=82.76（萬元），推遲納稅天數(shù)為1 095天；

100÷（1+16%）×16%=13.79（萬元），推遲納稅天數(shù)為730 天；

100÷（1+16%）×16%=13.79（萬元），推遲納稅天數(shù)為 365 天。

顯然，方案二比方案一更有利于節(jié)稅，由于賒銷和分期收款的方式比直接收款的方式更能起到推延納稅的作用，進(jìn)而可以為企業(yè)節(jié)省更多的利息支出。

三、企業(yè)所得稅稅收籌劃

（一）對(duì)殘疾人就業(yè)支付的薪資費(fèi)用的籌劃

X公司擁有2 432名員工，其中，生產(chǎn)和銷售人員占很大比例。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，公司對(duì)人才有著越來越多的需求。2016年，其技術(shù)部門計(jì)劃招收6名職工?，F(xiàn)有兩種方案可供選擇。

方案一：技術(shù)部門面向社會(huì)招聘6名非殘疾人員。

依據(jù)當(dāng)?shù)氐墓べY標(biāo)準(zhǔn)，X公司每年需要向6名員工支付工資費(fèi)用共計(jì)30萬元。由于在計(jì)算需要繳納的企業(yè)所得稅時(shí)允許稅前扣除30萬元，因此可以少繳30×25%=7.5（萬元）的稅負(fù)。

方案二：技術(shù)部門面向社會(huì)招聘6名殘疾人員。

X公司需要依照當(dāng)?shù)氐墓べY標(biāo)準(zhǔn)向員工支付30萬元的薪資。由于公司招收的是殘疾員工，為促進(jìn)殘疾人員獲得更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，稅法規(guī)定，企業(yè)為殘疾人員提供就業(yè)崗位而支付的薪資費(fèi)用享受100%加計(jì)扣除的優(yōu)惠。因此在計(jì)算需要繳納的企業(yè)所得稅時(shí)，允許稅前扣除60萬元，可為企業(yè)節(jié)約60×25%=15（萬元）的稅款?？梢?，采用第二種方案對(duì)降低企業(yè)稅收成本更為有利。

（二）對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅收籌劃

企業(yè)在會(huì)計(jì)年末會(huì)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行核算，X公司應(yīng)對(duì)二者做好嚴(yán)格區(qū)分和合理調(diào)整，以增加企業(yè)的稅前可扣除金額。

以2016年為例，X公司在該年度實(shí)現(xiàn)銷售收入332169485元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)431 820.33元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)89 348.6元。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)的節(jié)稅額度=332 169 485×0.5%×60%-431 820.33=564 688.13（元）

業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的節(jié)稅額度=89 348.6-89 348.6×15%=75 946.31（元）

X公司應(yīng)在節(jié)稅額度的基礎(chǔ)上充分利用稅收減免進(jìn)行合理的納稅調(diào)整。對(duì)于贈(zèng)送給顧客的禮品一般會(huì)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但由于禮品上印有企業(yè)商標(biāo)、產(chǎn)品介紹等，這對(duì)企業(yè)產(chǎn)品和形象的宣傳有一定的促進(jìn)作用，同時(shí)金額又不是很大，為做好稅收籌劃，X公司可以將其計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。經(jīng)調(diào)查X公司的業(yè)務(wù)招待費(fèi)中有80萬元這樣的業(yè)務(wù)，所以將原計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)的金額作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)來處理，X公司的稅前扣除額相比籌劃前增加了 80÷60%-80=53.33（萬元），這樣一來，X公司就可以節(jié)省53.33×25%=13.3325（萬元）的企業(yè)所得稅支出。

（三）對(duì)捐贈(zèng)支出的稅收籌劃

X公司為響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，于2017年對(duì)南疆某地區(qū)的教育事業(yè)公益性捐贈(zèng)1 000萬元。已知X公司在2017年度實(shí)現(xiàn)了6 700萬元的利潤(rùn)總額。對(duì)于公司的捐贈(zèng)支出有兩種方案可供選擇。

方案一：X公司直接向貧困地區(qū)進(jìn)行捐贈(zèng)。

方案二：X公司通過南疆某縣級(jí)人民政府對(duì)貧困地區(qū)進(jìn)行一次性捐贈(zèng)。

按照方案一，該項(xiàng)捐贈(zèng)不符合公益性捐贈(zèng)的條件，不能在稅前扣除。因此X公司2017年需要支付的企業(yè)所得稅為：（1 000+6 700）×25%=1 925（萬元）。 按照方案二，該項(xiàng)捐贈(zèng)屬于公益性捐贈(zèng)，可以在稅前扣除。捐贈(zèng)支出的扣除限額為6 700×12%=804（萬元），本年度不可以對(duì)超出限度的金額196萬元（1 000-804）進(jìn)行扣除，需要將其結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度。所以X公司2017年度需要支付的企業(yè)所得稅為（6 700+196）×25%=1 724（萬元）。方案二可以使X公司節(jié)省201萬元（1 925-1 724）的稅款支出，所以方案二的節(jié)稅效果更明顯。

（四）對(duì)研發(fā)費(fèi)用的稅收籌劃

2016年X公司根據(jù)消費(fèi)者需求，投入了190萬元進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)。但由于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員缺乏相關(guān)的稅法知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，未單獨(dú)核算新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研發(fā)支出，最終，X公司無法享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

若X公司的財(cái)務(wù)人員充分利用稅法的優(yōu)惠政策，對(duì)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行專賬管理，那么就可以為公司節(jié)省一大筆稅款支出。2016年公司的研發(fā)費(fèi)用為190萬元，增加的稅前扣除額為95萬元，將少繳企業(yè)所得稅 23.75萬元（95×25%）。