金建善

【摘要】關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)賬務(wù)處理的話(huà)題，目前業(yè)界對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和實(shí)務(wù)操作的賬務(wù)處理方面很少出現(xiàn)過(guò)爭(zhēng)議，業(yè)界認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)該是比較清晰明了的，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬務(wù)處理也認(rèn)為是非常簡(jiǎn)單的事情，不值得拿出來(lái)作為議題進(jìn)行討論。然而從本文這個(gè)具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的案例分析來(lái)看，審計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于C公司的審計(jì)意見(jiàn)有些值得仔細(xì)斟酌和討論的地方。

【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；審計(jì)意見(jiàn)；會(huì)計(jì)差錯(cuò)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275；F239

C公司在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中遇到關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬務(wù)處理的一個(gè)具體的案例，對(duì)于審計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的賬務(wù)處理意見(jiàn)，公司管理層提出了不同的意見(jiàn)，在此筆者特分享出來(lái)與大家一起探討。

一、案例

2009年境外A公司與境內(nèi)B公司進(jìn)行合資談判（A公司和B公司無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系），雙方約定以B公司凈資產(chǎn)作價(jià)3 000萬(wàn)歐元（當(dāng)年歐元對(duì)人民比匯率為10：1，折合人民幣3億元）為基礎(chǔ)成立C合資公司，B公司以除一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)之外的所有資產(chǎn)作為對(duì)C公司的出資，A公司則以從B公司購(gòu)入C公司股權(quán)的方式成為控股方，雙方協(xié)議約定持股比例分別為70%和30%，C公司成立后則從B公司購(gòu)入生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的該無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)。

在該合資談判過(guò)程中，由于B公司賬面凈資產(chǎn)遠(yuǎn)低于3億元人民幣的金額，為此B公司特找到一家當(dāng)?shù)氐馁Y產(chǎn)評(píng)估公司，要求按照3億元人民幣的凈資產(chǎn)的金額出具一份資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。對(duì)于固定資產(chǎn)部分，評(píng)估公司按照重置成本法來(lái)進(jìn)行評(píng)估，資產(chǎn)原值較賬面價(jià)值略高，但考慮到成新率后基本上與B公司的賬面價(jià)值持平，但對(duì)于該無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)和無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分，評(píng)估公司則用預(yù)計(jì)未來(lái)可回收的現(xiàn)金流量現(xiàn)值法進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估價(jià)格分別為人民幣8 000萬(wàn)元和4 000萬(wàn)元，遠(yuǎn)高于B公司的賬面凈值和公允價(jià)值，具體操作時(shí)該無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)由C公司從B公司購(gòu)買(mǎi)取得，而無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則為B公司對(duì)C公司的直接出資。

C公司成立后，B公司與C公司分別按照評(píng)估價(jià)格辦理完了固定資產(chǎn)與土地使用權(quán)的過(guò)戶(hù)手續(xù)，并簽訂了非專(zhuān)利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。C公司按照評(píng)估價(jià)格將固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分別進(jìn)行了入賬價(jià)值確認(rèn)，無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)按照10年進(jìn)行攤銷(xiāo)，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則分別按照預(yù)計(jì)使用年限和土地剩余使用年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。年末審計(jì)時(shí)審計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)公司的賬務(wù)處理做出任何調(diào)整意見(jiàn)。

C公司開(kāi)始運(yùn)營(yíng)后，由于種種原因，市場(chǎng)銷(xiāo)售情況遠(yuǎn)不及預(yù)測(cè)，公司一直處于虧損狀態(tài)。2012年，公司管理層進(jìn)行了一系列的調(diào)整，調(diào)整經(jīng)營(yíng)方向，逐漸開(kāi)始改變公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，盡管當(dāng)年的財(cái)務(wù)狀況仍處于虧損狀態(tài)，但是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已經(jīng)明顯改善。到2014年，C公司的息稅折舊和攤銷(xiāo)前利潤(rùn)EBITDA（ 以下均簡(jiǎn)稱(chēng)為EBITDA）開(kāi)始第一年實(shí)現(xiàn)盈利，但凈利潤(rùn)仍是虧損狀態(tài)。從公司未來(lái)的中長(zhǎng)期計(jì)劃預(yù)測(cè)來(lái)看，公司未來(lái)一直到機(jī)器設(shè)備使用壽命結(jié)束時(shí)可收回的凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值根本無(wú)法高于長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面凈值，長(zhǎng)期資產(chǎn)存在明顯的減值跡象，尤其是無(wú)形資產(chǎn)，但是當(dāng)年公司管理層也沒(méi)有對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值處理，年末審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也未提出需要對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的異議。

到2016年，C公司業(yè)績(jī)大幅提升，全年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入為人民幣7 000萬(wàn)元，EBITDA為人民幣1 000萬(wàn)元，EBITDA扣除折舊和攤銷(xiāo)后的息稅前利潤(rùn)（即EBIT）第一次出現(xiàn)了盈利狀況。但2016年末審計(jì)時(shí)，審計(jì)公司（仍然是原來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的問(wèn)題，經(jīng)過(guò)跟公司管理層討論，公司管理層進(jìn)行長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)試，并對(duì)其進(jìn)行了相應(yīng)的減值處理。在減值測(cè)試的過(guò)程中，公司使用預(yù)計(jì)未來(lái)可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來(lái)對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)做測(cè)試，發(fā)現(xiàn)未來(lái)到機(jī)器設(shè)備使用壽命結(jié)束，未來(lái)折現(xiàn)后的可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于公司長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面凈值，審計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值來(lái)看，公司所用的預(yù)計(jì)未來(lái)可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法是將整個(gè)長(zhǎng)期資產(chǎn)看成一個(gè)資產(chǎn)組來(lái)進(jìn)行減值測(cè)試的，且對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)也無(wú)市場(chǎng)價(jià)值，無(wú)法進(jìn)行單個(gè)資產(chǎn)的評(píng)估，因此需要將所有的長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，對(duì)整個(gè)資產(chǎn)組進(jìn)行減值，應(yīng)將預(yù)計(jì)未來(lái)的現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值低于資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的部分即將減值金額平均分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組里面的每個(gè)資產(chǎn)。然而，公司管理層則認(rèn)為該減值的主要原因是由于無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)的攤銷(xiāo)年限較短和無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)賬面凈值虛高造成的，而固定資產(chǎn)部分如果用重置成本法并不存在減值跡象，因此應(yīng)該只對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值處理，由于無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)是有市場(chǎng)價(jià)值的，由于賬面價(jià)值高于市場(chǎng)公允價(jià)值，因此應(yīng)將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值減值至市場(chǎng)公允價(jià)值，而非專(zhuān)利技術(shù)由于屬于市場(chǎng)上無(wú)法找到可以交易的小眾技術(shù)，沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行參考，應(yīng)將剩余的部分都減記到該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)上，直至賬面價(jià)值為零，參照并購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行賬務(wù)處理，剩余的部分再在固定資產(chǎn)中按比例分?jǐn)偂?/p>

二、案例賬務(wù)處理分析

在這個(gè)具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例中，涉及到兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值，另外則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)。案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層出現(xiàn)了不同的處理意見(jiàn)，雙方均認(rèn)為自己的處理方法更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。

對(duì)于這個(gè)案例的賬務(wù)處理，我們不妨可以從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析：

（一）從C公司成立時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量來(lái)分析

C公司的無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分在公司成立時(shí)按照評(píng)估價(jià)值入賬（C公司根據(jù)該評(píng)估價(jià)與B公司簽訂了投資協(xié)議，當(dāng)時(shí)B公司為C公司的母公司），該土地的入賬價(jià)值為4 000萬(wàn)元，但是即使到了2016年末，該無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值約為人民幣2 000萬(wàn)元，盡管該土地使用權(quán)的價(jià)格在2016年末相對(duì)于2009年末已經(jīng)上漲了好幾倍。

C公司的無(wú)形資產(chǎn)——Y非專(zhuān)利技術(shù)部分在公司成立后由B公司購(gòu)入，C公司根據(jù)該技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的價(jià)值8 000萬(wàn)元來(lái)入賬。盡管該資產(chǎn)在市場(chǎng)上沒(méi)有可比的市場(chǎng)價(jià)值作為參考，但是該非專(zhuān)利技術(shù)的主要微生物菌種的購(gòu)買(mǎi)及儲(chǔ)存技術(shù)是在市場(chǎng)上可以買(mǎi)到的，市場(chǎng)價(jià)值遠(yuǎn)低于該協(xié)議約定的價(jià)格。

C公司當(dāng)時(shí)作為B公司的全資子公司成立并準(zhǔn)備進(jìn)行股權(quán)交易為目的，B公司這么進(jìn)行評(píng)估的目的是為了讓C公司的凈資產(chǎn)達(dá)到B公司跟A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的成交價(jià)，因此無(wú)形資產(chǎn)虛高的部分有很大程度的并購(gòu)溢價(jià)（商譽(yù)）成分在里面。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)第三章第十四條提到投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。C公司的這種情況無(wú)論是從土地使用權(quán)還是非專(zhuān)利技術(shù)來(lái)看，很顯然屬于這種不公允的情況，但公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師均沒(méi)有對(duì)C公司的賬務(wù)處理發(fā)表任何異議，這是之后雙方對(duì)資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理出現(xiàn)爭(zhēng)議的一個(gè)最重要方面原因。

（二）從該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)——非專(zhuān)利技術(shù)的攤銷(xiāo)年限來(lái)分析

C公司將購(gòu)入的該項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)按照10年來(lái)進(jìn)行攤銷(xiāo)，該非專(zhuān)利技術(shù)是公司生產(chǎn)目前的產(chǎn)品必需要使用的一項(xiàng)技術(shù)。根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，對(duì)于使用壽命有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限，對(duì)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷(xiāo)，無(wú)論是哪一種情況均需要每年年度終了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行復(fù)核。C公司將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)視為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行10年攤銷(xiāo)，但是在2016年末公司在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，預(yù)計(jì)未來(lái)到機(jī)器設(shè)備使用壽命結(jié)束也是假設(shè)生產(chǎn)目前的產(chǎn)品， 從這一假設(shè)來(lái)看，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是遠(yuǎn)超過(guò)10年的，但C公司自成立以后的年度末一直沒(méi)有進(jìn)行使用壽命復(fù)核、做出會(huì)計(jì)估計(jì)變更。該公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒(méi)有對(duì)此提出任何的異議，這也是導(dǎo)致后期出現(xiàn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議的另一個(gè)方面原因。

（三）從C公司長(zhǎng)期資產(chǎn)減值跡象發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)及其資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理來(lái)分析

如果按照C公司成立后的長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值每年末對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試分析，會(huì)發(fā)現(xiàn)其減值跡象在公司成立之初就已經(jīng)存在了，在2010～2016年期間每年的減值測(cè)試都會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的情況，該減值的主要原因還是在于無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量不合理造成的，因?yàn)樵摴镜漠a(chǎn)品有著很高的邊際貢獻(xiàn)，之所以出現(xiàn)預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，主要原因還是在于無(wú)形資產(chǎn)（包括土地使用權(quán)和非專(zhuān)利技術(shù)）的賬面原值虛高。如果要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，審計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層應(yīng)該在之前的年份就進(jìn)行長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)試，并進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)，而不是在2016年公司業(yè)績(jī)出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)的時(shí)候，因?yàn)樵撡Y產(chǎn)減值損失并不是在2016年才出現(xiàn)的，不應(yīng)該影響2016年的期間損益，在這個(gè)期間確認(rèn)減值損失顯然是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

對(duì)于2016年末長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理，審計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將C公司的所有的長(zhǎng)期資產(chǎn)看作一個(gè)資產(chǎn)組，認(rèn)為每個(gè)資產(chǎn)均無(wú)法給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，從而將該減值金額分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)，形式上是符合準(zhǔn)則的規(guī)定。然而從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，似乎企業(yè)的管理層的觀(guān)點(diǎn)更加符合該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。因?yàn)楦鶕?jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，如果單個(gè)資產(chǎn)能進(jìn)行單獨(dú)的減值測(cè)試，應(yīng)該優(yōu)先進(jìn)行單個(gè)資產(chǎn)減值測(cè)試。C公司通過(guò)重置成本法或市價(jià)法來(lái)看固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)——土地作用權(quán)部分的公允價(jià)值，再結(jié)合企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)進(jìn)行評(píng)估，如果未來(lái)可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值超過(guò)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和土地作用權(quán)的公允價(jià)值之和， 那么固定資產(chǎn)就不能減值到低于賬面價(jià)值且土地作用權(quán)的部分就不能減值到低于公允價(jià)值。從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的虛高主要是因?yàn)椴①?gòu)溢價(jià)（商譽(yù)）所產(chǎn)生的，而C公司并沒(méi)有對(duì)這部分并購(gòu)溢價(jià)（商譽(yù)）進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)，而是確認(rèn)到無(wú)形資產(chǎn)里面了。所以該減值應(yīng)該首先是減掉土地作用權(quán)賬面價(jià)值高于市場(chǎng)價(jià)值的部分，然后再減掉無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，直至為該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為零（參照資產(chǎn)減值商譽(yù)的賬務(wù)處理），最后才是在固定資產(chǎn)之間進(jìn)行比例分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于這個(gè)案例， 也有不同的觀(guān)點(diǎn)，就是不按照資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，而是作為前期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值及攤銷(xiāo)進(jìn)行追溯調(diào)整。

三、結(jié)束語(yǔ)

以此案例分析來(lái)看，實(shí)務(wù)中遇到的案例是多樣的，看似很簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)際上不同的會(huì)計(jì)同仁會(huì)提出來(lái)不同的處理意見(jiàn)，單純從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，根本無(wú)法清晰地判斷誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)。因此，特將會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的具體案例拿出來(lái)跟大家一起分享，以便會(huì)計(jì)理論界更加明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的實(shí)施細(xì)則及應(yīng)用指南，從而更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。