侯 歡

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，稅務(wù)稽查正從傳統(tǒng)非智能化的以人工為主的模式向大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的新型稅務(wù)稽查模式轉(zhuǎn)型。在這個(gè)意義上，傳統(tǒng)稅務(wù)稽查到底有何風(fēng)險(xiǎn)？什么樣的稅務(wù)稽查模式才能夠最大限度地適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的要求？大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式怎樣才能更好地管控稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)？這正是大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查首先要回答的問題。

一、非精準(zhǔn)性：傳統(tǒng)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的樣態(tài)反思

依據(jù)如何運(yùn)用信息科技手段，將稅務(wù)稽查分為傳統(tǒng)稽查模式與信息主導(dǎo)稽查模式。大數(shù)據(jù)時(shí)代，信息主導(dǎo)稽查模式是運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等新興業(yè)態(tài)來記錄、存儲(chǔ)、處理以及運(yùn)用數(shù)據(jù)信息的新興模式。在這個(gè)過程中，大數(shù)據(jù)因其特殊運(yùn)行方式得以從眾多新興范式中脫穎而出，成為稅務(wù)稽查模式的高級(jí)形式?；诖耍谶@里將稅務(wù)稽查的模式進(jìn)一步簡(jiǎn)化為傳統(tǒng)稅務(wù)稽查模式和新興大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式。

稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的主要樣態(tài)反映并佐證其困境。大數(shù)據(jù)時(shí)代來臨，傳統(tǒng)稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)集中表現(xiàn)為非精準(zhǔn)性，這既植根于傳統(tǒng)稅務(wù)稽查的時(shí)代局限性與滯后性，也受制于傳統(tǒng)稅務(wù)稽查模式數(shù)據(jù)樣態(tài)的有限性以及稽查人員的主觀性。當(dāng)然， 下述樣態(tài)并非稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的全部，只是擇其要者述之。具體而言，傳統(tǒng)稅務(wù)稽查的非精準(zhǔn)性風(fēng)險(xiǎn)又體現(xiàn)為以下的內(nèi)容。

1.現(xiàn)有稽查數(shù)據(jù)范圍的局限性。依據(jù)《稅務(wù)稽查案源管理辦法(試行)》中的九類案源*推送案源、督辦案源、交辦案源、安排案源、自選案源、檢舉案源、協(xié)查案源、轉(zhuǎn)辦案源和其他案源。，結(jié)合《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中篩選案源的方式*實(shí)行計(jì)算機(jī)分析、人工分析及人機(jī)結(jié)合分析方法。，不難發(fā)現(xiàn)，稅源信息資料的非精準(zhǔn)性以及信息采集網(wǎng)絡(luò)的非全面覆蓋現(xiàn)實(shí)一直是制約現(xiàn)有稽查數(shù)據(jù)范圍的重要因素。從根本上反映的是不同涉稅主體間的信息不對(duì)稱性，概括而言則是信息共享的滯后性。進(jìn)一步分析現(xiàn)有稽查數(shù)據(jù)范圍的局限性表現(xiàn)如下：

首先，案源數(shù)據(jù)收集單一?；橹休^為穩(wěn)定且主要的稅源信息來自于現(xiàn)存滯后且人工色彩濃厚的數(shù)據(jù)庫(kù)以致稽查信息質(zhì)量真實(shí)性有待考證。從比較的視角，域外選擇案源集中于基礎(chǔ)資料和重點(diǎn)信息兩個(gè)層面以盡可能實(shí)現(xiàn)全方位覆蓋的稅源信息。發(fā)達(dá)國(guó)家普遍將社會(huì)保障號(hào)當(dāng)作稅務(wù)登記號(hào)來采集納稅人的基礎(chǔ)資料：美國(guó)通過更新NRP系統(tǒng)中納稅遵從數(shù)據(jù)以利用數(shù)據(jù)的相關(guān)性獲取重點(diǎn)信息，法國(guó)稅務(wù)部門在全國(guó)范圍內(nèi)建立龐大的計(jì)算機(jī)信息處理系統(tǒng)，意大利利用ITIS數(shù)據(jù)處理中心對(duì)全國(guó)稅源進(jìn)行監(jiān)管。[1]與之相較，我國(guó)的案源數(shù)據(jù)收集仍處于紙質(zhì)資料信息向電子信息過渡階段，距對(duì)其進(jìn)行精細(xì)化管理還有很長(zhǎng)的路要走；事實(shí)上，我國(guó)現(xiàn)階段的稅務(wù)稽查案源選擇整體仍呈現(xiàn)粗放的選案模式。

其次，相關(guān)涉稅主體稅收協(xié)力義務(wù)有限。信息的覆蓋性問題受制于信息的共享程度，這在很大程度上又源于稅務(wù)系統(tǒng)對(duì)信息的不重視導(dǎo)致“橫向網(wǎng)絡(luò)受到部門間的阻隔、縱向網(wǎng)絡(luò)受上下級(jí)的阻隔。”[2]進(jìn)一步表現(xiàn)在，雖然我國(guó)自2016年陸續(xù)印發(fā)《重大稅收違法案件信息公布辦法(試行)》、《失信企業(yè)協(xié)同監(jiān)管和聯(lián)合懲戒合作備忘錄》等規(guī)范性文件以期實(shí)現(xiàn)“信息共享、協(xié)同監(jiān)管、聯(lián)合懲戒”，但適用范圍有限且重點(diǎn)針對(duì)重大稅收違法的案件，并未真正打通各信息主體間的交換與共享渠道。更甚至如淘寶、京東等事實(shí)上掌握著大量信息的大型網(wǎng)購(gòu)平臺(tái)均怠于履行協(xié)力義務(wù)。以淘寶網(wǎng)緩慢的信息提供進(jìn)程為例：2015年1月在工商總局官網(wǎng)上僅存在10個(gè)小時(shí)的《關(guān)于對(duì)阿里巴巴集團(tuán)進(jìn)行行政指導(dǎo)工作情況的白皮書》見證了淘寶與工商總局的多次交鋒，2016年7月浙江省工商局與淘寶網(wǎng)達(dá)成了“電子證據(jù)協(xié)查機(jī)制”，這才剛剛撕開淘寶網(wǎng)提供信息協(xié)力義務(wù)的一道小口子。在這樣內(nèi)外信息不對(duì)稱的前提下，即使發(fā)現(xiàn)稅務(wù)稽查的線索，稽查人員也不可能及時(shí)有效地利用外部數(shù)據(jù)。

2.人工稽查的主觀化。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，若不能充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)剔除無用、錯(cuò)誤數(shù)據(jù)信息并主動(dòng)分析，而依然沿用傳統(tǒng)稽查的過分人工化經(jīng)驗(yàn)，整個(gè)稽查過程的公正性就會(huì)大打折扣，甚至誘發(fā)納稅人質(zhì)疑稅務(wù)部門的公信力與透明度的情形。

首先，稽查人員主觀裁量權(quán)的非規(guī)范使用。在傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查中，信息的分析判斷主要依靠工作人員的經(jīng)驗(yàn)，其稽查業(yè)務(wù)能力與水平往往成為稽查成敗之關(guān)鍵。正因?yàn)槿绱?，在傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查中，從選案開始至執(zhí)行終結(jié)，這個(gè)過程無不受制于稽查人員的主觀裁量因素。以稽查的起點(diǎn)選案環(huán)節(jié)為例，以人工選案為主的選案模式不可避免地存在主觀隨意性的事實(shí)，而對(duì)舉報(bào)案件的不重視往往易引發(fā)泄露舉報(bào)信息、舉報(bào)人不能及時(shí)足額地領(lǐng)取舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)金以及遭受被舉報(bào)人的打擊報(bào)復(fù)等侵犯舉報(bào)人合法權(quán)益的行為?；槿藛T越權(quán)稽查、濫用裁量權(quán)違法稽查的情形在稅務(wù)稽查實(shí)務(wù)中比比皆是，甚至因受賄而違法出具相關(guān)稽查法律文書，使不具備稅收減免資格的納稅企業(yè)減少繳稅數(shù)額。簡(jiǎn)單地以“徇私舞弊不征、少征稅款罪”這一典型的稅務(wù)人員瀆職罪為例，基于北大法寶的檢索，以其為關(guān)鍵詞，截至2017年5月13日，發(fā)現(xiàn)已公開的案例就有105件，而這僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)行為的冰山一角。

其次，稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高。傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查模式依托紙質(zhì)資料及稅務(wù)工作人員的稽查經(jīng)驗(yàn)，但面對(duì)日趨復(fù)雜的納稅現(xiàn)實(shí)，如何有效提取有用的涉稅稽查信息仍是擺在工作人員面前的一大難題?，F(xiàn)有稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與政治素質(zhì)并不能真正回應(yīng)新業(yè)態(tài)、新產(chǎn)品、新商業(yè)模式等新事物產(chǎn)生的新稅務(wù)事實(shí)。以電子商務(wù)課稅為例，對(duì)B2B 和B2C模式的課稅事實(shí)已無爭(zhēng)議，而大量存在的C2C模式仍是稅務(wù)部門頭疼的課題。面對(duì)全流程的線上交易模式，僅具備傳統(tǒng)的稅收法律知識(shí)和通常的財(cái)會(huì)知識(shí)已無法真正實(shí)現(xiàn)對(duì)其課稅，特別是該模式中涉及的證據(jù)問題——數(shù)字化、虛擬化、可修改性、可滅失性、取證的技術(shù)性等特性[3]，極大地考驗(yàn)了現(xiàn)有的稅務(wù)稽查取證理念與操作水平?；诖?，對(duì)計(jì)算機(jī)等新興科技的熟練運(yùn)用程度以及扎實(shí)的稅法理論知識(shí)是突破傳統(tǒng)線下交易進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)稽查的關(guān)鍵。

二、時(shí)代選擇：大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式

我們正處于大數(shù)據(jù)時(shí)代：見證著數(shù)據(jù)如追風(fēng)逐電般產(chǎn)生，探索著數(shù)據(jù)背后蘊(yùn)含的巨大機(jī)會(huì)與價(jià)值。稽查模式反映了稽查要素的結(jié)構(gòu)關(guān)系和運(yùn)行邏輯。在傳統(tǒng)稅務(wù)稽查模式日漸困窘的當(dāng)下，面臨大數(shù)據(jù)時(shí)代新的挑戰(zhàn)，大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)稅務(wù)稽查模式應(yīng)運(yùn)而生。它既是以大數(shù)據(jù)與云計(jì)算平臺(tái)為技術(shù)支撐的新興稅務(wù)稽查模式，也是大數(shù)據(jù)時(shí)代信息主導(dǎo)稅務(wù)稽查的新模式，更是一種時(shí)代的必然選擇與趨勢(shì)。它之所以成為時(shí)代的必然選擇，不僅在于它突破了傳統(tǒng)稅務(wù)稽查模式的困境，更在于大數(shù)據(jù)技術(shù)使得這種選擇成為現(xiàn)實(shí)。

誠(chéng)如美國(guó)道格拉斯·W·哈伯德在其著作《數(shù)據(jù)化決策》中所言：“凡事皆可量化，皆可數(shù)據(jù)化?！盵4]大數(shù)據(jù)時(shí)代，從大數(shù)據(jù)庫(kù)中的大數(shù)據(jù)到非常小的數(shù)據(jù)*小數(shù)據(jù)包括但不限于：證人、執(zhí)法機(jī)構(gòu)和檢察機(jī)關(guān)之間的電子郵件、短信和社交媒體通訊信息。Garrett, Brandon L. Big Data and Due Process. Cornell Law Review Online 99 (2013-2015):209。，有關(guān)稅務(wù)稽查的一切現(xiàn)象皆可數(shù)據(jù)化，稅務(wù)稽查的過程即是數(shù)據(jù)處理的流程，數(shù)據(jù)貫穿始終。大數(shù)據(jù)的核心，從存儲(chǔ)和傳輸過渡為數(shù)據(jù)的挖掘和應(yīng)用。[5]大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查新模式的運(yùn)行方式為：提取信息—分析信息—應(yīng)用信息。而在這一過程中大數(shù)據(jù)的相關(guān)性分析以及云計(jì)算發(fā)揮著重要的功能。前者突破傳統(tǒng)的因果關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)，利用相關(guān)性理念來采集數(shù)據(jù)，從海量且雜亂無章的數(shù)據(jù)中抽取大量與稅務(wù)稽查相關(guān)的信息，從而將表面看來無甚關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)碎片拼接出一系列有效的稽查信息。這些相關(guān)性有助于避免“從消防栓飲水”時(shí)溺水問題，即，避免政府不堪數(shù)據(jù)重負(fù)而無法產(chǎn)生有用的線索。[6]若稅務(wù)執(zhí)法人員確定了非法活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較高，他可以設(shè)計(jì)軟件算法運(yùn)行相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。[7]后者可以突破常規(guī)技術(shù)成本和時(shí)限的要求[8]，增強(qiáng)大數(shù)據(jù)稽查模式的及時(shí)性。以云計(jì)算為重要依托，借助云計(jì)算的特殊功能，大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)下的稅務(wù)稽查模式能夠在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行數(shù)據(jù)信息的提取和分析，為該模式的時(shí)效性提供重要技術(shù)支撐。大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式之所以成為時(shí)代的必然選擇，主要在于其具有特殊的功能。這可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行說明：(1)可以提高分析的準(zhǔn)確性與可預(yù)見性。利用算法分析對(duì)稅務(wù)稽查的海量信息進(jìn)行研究，從而幫助了解稅務(wù)稽查相關(guān)行為的完整鏈條：認(rèn)識(shí)過去—分析原因—揭示規(guī)律—預(yù)測(cè)未來。與傳統(tǒng)稅務(wù)稽查模式的回溯型稽查不同，大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式，是主動(dòng)型的稽查，在此背景下，不僅能夠?qū)崟r(shí)地感知已完成的稅務(wù)違法行為進(jìn)而及時(shí)采取行動(dòng)，更為重要的是，大數(shù)據(jù)使得稽查介入時(shí)間發(fā)生顛覆性變革——對(duì)正在進(jìn)行的稅務(wù)違法行為進(jìn)行稽查，甚至預(yù)測(cè)稅務(wù)違法行為的趨勢(shì)與概率，進(jìn)行提前示警。(2)有利于降低稅務(wù)稽查執(zhí)法成本。在傳統(tǒng)稅務(wù)稽查中，至關(guān)重要的是稽查人員的經(jīng)驗(yàn)及人力投入。隨著涉稅違法行為日趨多元化、靈活化、復(fù)合化和智能化，再加上當(dāng)下稅務(wù)稽查所面對(duì)的數(shù)據(jù)的大體量、多樣性、價(jià)值密度低，對(duì)此，傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查手段不敷使用，因而面對(duì)紛繁復(fù)雜的稅務(wù)稽查現(xiàn)實(shí)，稽查人員從中發(fā)現(xiàn)涉稅違法問題進(jìn)而查處的能力大打折扣，故而，稽查執(zhí)法成本高，但效果并不理想。(3)有助于降低稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)無處不在，其危害性顯而易見：無論是對(duì)國(guó)家、稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人還是直接承辦的稅務(wù)稽查人員均有負(fù)面效應(yīng)。而大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式因其突破非精準(zhǔn)性、具備具體性的特征，使得稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)得以具體化，能夠可預(yù)見，進(jìn)而大大降低了稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

三、具體化與精準(zhǔn)化：大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)與趨勢(shì)

傳統(tǒng)稅務(wù)稽查的非精準(zhǔn)性樣態(tài)催生大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式。與傳統(tǒng)稅務(wù)稽查相比，大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)突破非精準(zhǔn)性，呈具體化特點(diǎn)且進(jìn)一步邁向精準(zhǔn)化。

1.大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的具體化特點(diǎn)。衡量信息價(jià)值的復(fù)雜性提供了大數(shù)據(jù)危險(xiǎn)的不特定性難題。[9]而數(shù)據(jù)危險(xiǎn)的不特定性又植根于大數(shù)據(jù)的相關(guān)性。在大數(shù)據(jù)中，最引人注目的觀點(diǎn)無疑是強(qiáng)調(diào)要注重相關(guān)關(guān)系而忽略因果關(guān)系，甚至某種程度上認(rèn)為相關(guān)關(guān)系可以取代因果關(guān)系。[10]誠(chéng)如美國(guó)《連線》主編克里斯·安德森在其論文《理論的終結(jié)》中所言：“有了足夠的數(shù)據(jù)，數(shù)字會(huì)自己說話”，因而“相關(guān)關(guān)系足夠了”。[11]

大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)所涉及的主體主要體現(xiàn)在納稅人與稅務(wù)稽查人員雙方，詳言之，主要是稅務(wù)稽查人員在稽查中可能造成的對(duì)納稅人權(quán)益，特別是信息權(quán)益的侵害問題，更進(jìn)一步講，大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式的風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)為稅務(wù)稽查人員稽查風(fēng)險(xiǎn)的可預(yù)測(cè)性與納稅人權(quán)益侵害的可防范性。誠(chéng)如前文所言，這里涉及的分析路徑仍是數(shù)據(jù)收集—處理—應(yīng)用三個(gè)動(dòng)態(tài)維度。

其一，稅務(wù)稽查人員稽查風(fēng)險(xiǎn)的可預(yù)測(cè)性?；槿藛T的瀆職風(fēng)險(xiǎn)一直是稅務(wù)稽查面臨的重大難題，從另一個(gè)層面主要體現(xiàn)為其行為對(duì)納稅人帶來的風(fēng)險(xiǎn)：非基于正當(dāng)?shù)睦碛膳c程序?qū)Σ杉降募{稅數(shù)據(jù)進(jìn)行二次開發(fā)利用，造成的納稅信息濫用；更甚者，稽查人員為謀私利，將稽查過程中掌握的個(gè)人信息進(jìn)行買賣或者實(shí)施其他非正當(dāng)行為。大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式在稽查數(shù)據(jù)的收集、處理以及應(yīng)用的過程中，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)與云計(jì)算方式，提前預(yù)測(cè)稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)，這樣，稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)就具備可預(yù)測(cè)性。換言之，此種稽查模式事實(shí)上使稽查風(fēng)險(xiǎn)更加具體化：借助大數(shù)據(jù)，既可以預(yù)測(cè)某一區(qū)域乃至全國(guó)的某種涉稅違法行為的趨勢(shì)，也可以具體到某一時(shí)間某一具體地點(diǎn)某種類型的涉稅違法行為，甚至利用相關(guān)性等因素，還可以預(yù)測(cè)到某一個(gè)體的涉稅違法概率。具體來說，在稅收法定原則的確定性與大數(shù)據(jù)的預(yù)測(cè)性這一雙重框架下，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員可能的違法涉稅行為能夠被準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)，增加風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的可能性，降低職務(wù)犯罪的可行性，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。

其二，納稅人權(quán)益侵害的可防范性。大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)稅務(wù)稽查模式中有一個(gè)事實(shí)不容忽視：納稅人信息保護(hù)制度的非健全性與不周延性。其中涉及龐大的個(gè)人稅務(wù)信息可用于構(gòu)建包括他的宗教信仰、政治聯(lián)盟和個(gè)人行為等個(gè)人身份的綜合概況。[12]而對(duì)于侵害納稅人信息利益而構(gòu)成犯罪的行為，我國(guó)刑法并未就此作專門規(guī)定。大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式，無論在數(shù)據(jù)收集、處理還是應(yīng)用環(huán)節(jié)，均可能侵害納稅人的信息利益，進(jìn)而危害納稅人的合法權(quán)益。在數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)，大數(shù)據(jù)使得具備相關(guān)關(guān)系的兩個(gè)數(shù)值很有可能會(huì)相伴增加其相關(guān)性[13]，據(jù)此增加其豐富性，使得范圍不再局限于固化的收集范圍，其中雖不可避免地會(huì)產(chǎn)生侵害納稅人權(quán)益的行為，但是稽查風(fēng)險(xiǎn)的具體化增強(qiáng)其矯正風(fēng)險(xiǎn)的可能性。在數(shù)據(jù)處理和應(yīng)用環(huán)節(jié)，其在某種情形下可以等同于對(duì)數(shù)據(jù)的侵害。典型例證之一為納稅人信用懲戒制度之一的“黑名單制度”：在既無事前告知也無相關(guān)聽證程序的前提下，得出重大違法涉稅案件，并將涉稅重大違法案件的企業(yè)及其個(gè)人列入黑名單中。但是大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查中可具體化的稽查風(fēng)險(xiǎn)，為解決以上納稅人權(quán)益侵害問題提供了前提性保障。

2.大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的精準(zhǔn)化趨勢(shì)。傳統(tǒng)稅務(wù)稽查的最大問題就是在信息匱乏條件下的約束欠缺“精準(zhǔn)”，而解決其困境的可行路徑應(yīng)為傳統(tǒng)稅務(wù)稽查向精準(zhǔn)稽查的轉(zhuǎn)型，也就是向大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式的轉(zhuǎn)變。

精準(zhǔn)稽查無疑屬于稅務(wù)稽查發(fā)展的高級(jí)階段。稅務(wù)稽查走向精準(zhǔn)化，意味著其在選案—檢查—審理—執(zhí)行全過程中的精準(zhǔn)化，意味著其關(guān)涉因素的精細(xì)化。具體來講，稅務(wù)稽查精細(xì)化涉及以下基本構(gòu)造：(1)稽查主體精準(zhǔn)。傳統(tǒng)稅務(wù)稽查中，稽查主體以稽查局與納稅主體為主，而大數(shù)據(jù)時(shí)代信息扁平化催生社會(huì)的扁平化，更多的機(jī)構(gòu)和組織參與其中，社會(huì)團(tuán)體尤其是行業(yè)協(xié)會(huì)將有更多機(jī)會(huì)參與稅務(wù)稽查?；橹黧w精準(zhǔn)化要求主體參與的廣泛化、技能的專業(yè)化。(2)稽查對(duì)象精準(zhǔn)。哪些案件屬于稅務(wù)稽查的對(duì)象明確、精準(zhǔn)，有利于實(shí)現(xiàn)不主觀隨意選案、不濫用裁量權(quán)檢查、不違反程序?qū)徖?、不選擇性執(zhí)法。(3)稽查方式精準(zhǔn)。針對(duì)不同的稅務(wù)案件、不同的涉稅違法行為，精準(zhǔn)稽查要求有針對(duì)性地采取不同的稽查方式，以達(dá)到在稽查的各環(huán)節(jié)都公正合法的效果。(4)稽查證據(jù)精準(zhǔn)。在查處涉稅違法行為時(shí)，傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查證據(jù)收集往往特別艱難且成本花費(fèi)大，這也導(dǎo)致一些違法者因證據(jù)不足而逍遙法外。大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查背景下，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)使得證據(jù)不僅易得且獲得的證據(jù)精準(zhǔn)性較高。(5)稽查責(zé)任精準(zhǔn)。這既包括因稽查人員應(yīng)承擔(dān)的過失、瀆職等責(zé)任，也包括被稽查對(duì)象的納稅人應(yīng)該承擔(dān)的行政和刑事責(zé)任，還包括作為協(xié)力義務(wù)主體的各方主體應(yīng)該承擔(dān)的不履行義務(wù)的責(zé)任。在這個(gè)過程中，既不錯(cuò)誤追責(zé)，也不放過任何違法者。

四、大數(shù)據(jù)時(shí)代管控稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的可行路徑

《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》事實(shí)上已經(jīng)進(jìn)一步關(guān)注到稅務(wù)稽查領(lǐng)域中信息的重要性，并且在條文中有較為充分的體現(xiàn)，如規(guī)定加快稅收信息系統(tǒng)建設(shè)、發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)服務(wù)國(guó)家治理的作用和推進(jìn)涉稅信息共享等內(nèi)容。前已論及，大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)是以具體化為特征、精準(zhǔn)化為趨勢(shì)，但是，大數(shù)據(jù)畢竟新近興起，可能需要從以下四個(gè)方面進(jìn)行探索，以推動(dòng)大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的稅務(wù)稽查模式的運(yùn)行，從而降低其風(fēng)險(xiǎn)。

1.增強(qiáng)大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。缺乏大數(shù)據(jù)意識(shí)顯然是滯后于大數(shù)據(jù)時(shí)代的主要表現(xiàn)，尤其是稅務(wù)稽查部門，更應(yīng)充分了解大數(shù)據(jù)，牢固樹立大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)稅務(wù)稽查的意識(shí)。如前所述，稽查的精準(zhǔn)化意味著稽查理念的更新。精準(zhǔn)稽查要求通過對(duì)海量數(shù)據(jù)信息的收集與梳理，通過關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的處理與運(yùn)用，真正做到事前和事中稽查，盡可能將涉稅違法行為扼殺于萌芽，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益最大化。在這個(gè)過程中，有兩個(gè)方面值得我們作出調(diào)整。第一，重塑稽查人員的風(fēng)險(xiǎn)防范理念。基于大數(shù)據(jù)，通過開展針對(duì)性的線上線下培訓(xùn)課程、借力微信公眾號(hào)等新興“互聯(lián)網(wǎng)+”模式進(jìn)行各種稅務(wù)稽查法治宣傳教育，增強(qiáng)其依法治稅意識(shí)、大數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，減少和控制稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的侵襲。[14]第二，提高稽查人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。在增強(qiáng)大數(shù)據(jù)稽查風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)的前提下，可以采取多樣化多維度的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過激勵(lì)的方式從計(jì)算機(jī)技術(shù)、法律法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)等方面提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。事實(shí)上，這也是德美等稅收法治發(fā)達(dá)國(guó)家的普遍做法。當(dāng)然，值得注意的是，絕對(duì)的精準(zhǔn)稽查是不存在的，稅務(wù)精準(zhǔn)稽查只是一種相對(duì)傳統(tǒng)稽查模式的新的稽查趨勢(shì)，是一種理想的狀態(tài)，一種雖無法抵達(dá)但可以無限接近的稅務(wù)稽查高級(jí)形態(tài)。

2.構(gòu)筑新型稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警框架已難以回應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的稅務(wù)稽查新模式。如前所述，大數(shù)據(jù)的核心是預(yù)測(cè)。在大數(shù)據(jù)時(shí)代構(gòu)建稅務(wù)稽查預(yù)警機(jī)制顯然具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。利用大數(shù)據(jù)的相關(guān)性分析，還原至納稅人涉稅稽查行為發(fā)生之時(shí)，甚至未發(fā)生之時(shí)，這無疑為建立稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制提供了契機(jī)。這其中應(yīng)思考三個(gè)核心問題：誰(shuí)來從事風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警？風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警包含哪些內(nèi)容？如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警？具體而言，該機(jī)制的構(gòu)筑主體不應(yīng)脫離傳統(tǒng)稅務(wù)稽查主體，但基于大數(shù)據(jù)的信息共享性以及納稅人權(quán)益保護(hù)需求的敏感性，因此，在大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的構(gòu)建中，堅(jiān)持稅務(wù)稽查局的主導(dǎo)作用，同時(shí)鼓勵(lì)并推動(dòng)納稅人與其他協(xié)力主體積極參與和自己切身利益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)防范構(gòu)筑，是一種可供參考的方式。通過構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，對(duì)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的識(shí)別、準(zhǔn)確的評(píng)估進(jìn)而實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的預(yù)警。在具體實(shí)施大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警時(shí)，應(yīng)通過大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，較為準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)稅收違法行為類型、時(shí)間、地點(diǎn)甚至趨勢(shì)，乃至更為詳盡的手段、方式等。通過構(gòu)建稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，從不完全、不精確和不確定的知識(shí)和信息中運(yùn)用相關(guān)性以及貝葉斯網(wǎng)絡(luò)，處理稅務(wù)稽查涉稅信息，進(jìn)而從結(jié)果中預(yù)測(cè)未來。

3.健全信息共享機(jī)制。對(duì)涉稅信息實(shí)現(xiàn)共享是法治發(fā)達(dá)國(guó)家稅法的重要內(nèi)容，尤其在大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)稅務(wù)稽查新模式之下，其已成為現(xiàn)代稅法關(guān)注的焦點(diǎn)之一。問題的關(guān)鍵是，構(gòu)建信息共享機(jī)制應(yīng)如何分工？信息共享有無階段側(cè)重性？特別值得關(guān)注的是信息共享的限度問題。其中，信息共享機(jī)制的分工實(shí)質(zhì)上是涉稅信息主體中責(zé)任分配以及確定主導(dǎo)權(quán)問題。具體來說，在稽查信息共享機(jī)制的構(gòu)建與完善時(shí)，應(yīng)確立由稅務(wù)部門主導(dǎo)，其他涉稅主體協(xié)助的模式。詳言之，稅務(wù)稽查部門應(yīng)加強(qiáng)與稅收征管部門的配合，實(shí)現(xiàn)納稅人信息資源共享；同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)與海關(guān)、工商、銀行、行業(yè)協(xié)會(huì)等部門和中介機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)配合，及時(shí)獲得必要的信息資源，保證稅務(wù)稽查工作的順利開展。[15]就第二個(gè)信息共享階段的問題而言，涉稅信息的共享應(yīng)該強(qiáng)調(diào)事前的信息共享，秉承預(yù)防為主的理念，以期最大限度地減少涉稅違法案件發(fā)生，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)稽查成本的最低化。Rahul Telang教授通過專門研究指出：“對(duì)數(shù)據(jù)共享的更多限制具有有害影響”。[16]但是具體到涉稅信息共享方面并不能單純地追求其廣度，應(yīng)堅(jiān)持納稅人權(quán)利保護(hù)底線的限度。誠(chéng)如Arthur J. Cockfield所言：“改革最明顯的障礙是納稅人的隱私利益和保護(hù)這些利益的法律?！盵12]作為法律關(guān)系的另一方當(dāng)事人，納稅人的權(quán)利應(yīng)該受到平等的保護(hù)。在大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查中，應(yīng)立足《稅收征管法》、《刑法修正案(九)》的前提基礎(chǔ)，突破納稅人權(quán)利保護(hù)薄弱的現(xiàn)有窠臼，在稅務(wù)稽查信息共享過程中始終堅(jiān)持納稅人權(quán)益保護(hù)的底線。

4.強(qiáng)化信息法律責(zé)任機(jī)制。不同涉稅主體均對(duì)信息有所偏好：稽查主體傾向于壟斷信息，強(qiáng)化信息控制能力進(jìn)而強(qiáng)化其稽查權(quán)力；被稽查主體則傾向于盡可能提供給稅務(wù)部門有利于自己的信息，如規(guī)范經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信納稅等等，但對(duì)其不利的信息如偷逃稅款、虛開增值稅發(fā)票等，盡可能采取手段予以掩蓋；協(xié)力義務(wù)主體傾向于盡可能地掌握更多的信息以獲取在市場(chǎng)活動(dòng)中利益的最大化，但怠于履行協(xié)力義務(wù)。因此，若缺乏嚴(yán)格的信息法律責(zé)任，則大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)稅務(wù)稽查模式就不可能真正得以實(shí)現(xiàn)。由此，大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查法律責(zé)任的承擔(dān)主體主要是三類：一是稽查主體的責(zé)任，即各級(jí)稅務(wù)局的信息法律責(zé)任，具體是稽查人員應(yīng)對(duì)其在稅務(wù)稽查過程中因?yàn)橹饔^故意或過失造成的損失承擔(dān)相應(yīng)的行政以及刑事責(zé)任。二是被稽查主體的責(zé)任，也就是納稅人的責(zé)任，對(duì)其責(zé)任應(yīng)該具體明確，具備較強(qiáng)的可執(zhí)行性。三是協(xié)力主體責(zé)任，也就是通常所指的銀行、工商部門、國(guó)土資源部門等因其不履行或消極履行稅收協(xié)力義務(wù)的，應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

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