黃家強(qiáng)

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，湖北 武漢 430073)

2015年我國《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)首次引入稅務(wù)事先裁定制度，其意在解決納稅人預(yù)期交易的稅法適用不確定性問題，是稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人申請的關(guān)于未來的特定事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的行政程序。[1]性質(zhì)是一項(xiàng)法律制度的最基本屬性，它決定著整個(gè)制度的功能維度、結(jié)構(gòu)形態(tài)和效力范圍。在稅法理論界，關(guān)于稅務(wù)事先裁定的制度定性一直備受爭論，這主要是各個(gè)國家和地區(qū)對稅務(wù)事先裁定約束力范圍的規(guī)定不一而造成的。立足我國，《征求意見稿》第46條關(guān)于稅務(wù)事先裁定的規(guī)定較為簡略，無論制度定性還是法律效力，或未有明確或語焉不全，有礙于該制度的順利構(gòu)建和實(shí)施。有關(guān)稅務(wù)事先裁定性質(zhì)的界定，是框定其效力范圍的前提要件；而稅務(wù)事先裁定效力范圍的界定，也為認(rèn)清其性質(zhì)提供立論佐證。有鑒于此，本文從域內(nèi)外稅務(wù)事先裁定的立法規(guī)范出發(fā)，在對其定性諸說一一梳理的基礎(chǔ)上予以澄清，結(jié)合我國的稅務(wù)實(shí)際，重新認(rèn)識本土語境下的稅務(wù)事先裁定性質(zhì)，并基于該制度定性全面審視稅務(wù)事先裁定之法律效力，為后續(xù)制度確立打下基礎(chǔ)。

一、通察內(nèi)外：稅務(wù)事先裁定法律性質(zhì)的諸說簡介

從制度源起和發(fā)展過程來看，稅務(wù)事先裁定并非我國大陸地區(qū)首創(chuàng)，而系域外舶來品，其最早發(fā)端于瑞典，現(xiàn)已成為國際普遍通行的稅收制度，包括美國、德國等絕大多數(shù)國家以及我國的香港和臺(tái)灣地區(qū)均有類似制度。然則，各個(gè)國家與地區(qū)的稅務(wù)事先裁定實(shí)踐樣式有所差異，既表現(xiàn)為形式上的制度稱謂多樣化，各國又反映在實(shí)質(zhì)上的性質(zhì)和效力變異化。鑒于域內(nèi)外的制度差別，稅法理論界在稅務(wù)事先裁定性質(zhì)歸屬問題上始終爭論不休，難有定論。本文現(xiàn)擇選美國、德國、我國大陸地區(qū)以及臺(tái)灣地區(qū)的稅務(wù)事先裁定制度作為研究樣本，茲就域內(nèi)外關(guān)于稅務(wù)事先裁定法律性質(zhì)界定的理論諸說簡介如下。

(一)美國稅法上的納稅服務(wù)說

美國是較早確立稅務(wù)事先裁定制度，并將其發(fā)展、規(guī)范的國家。依據(jù)美國稅法的規(guī)定，聯(lián)邦稅務(wù)局有權(quán)發(fā)布針對特定涉稅事項(xiàng)或納稅人裁定，分別對應(yīng)稅收裁定(Revenue ruling)和信函裁定(Letter ruling)兩種類型。[2]該分類模式也與OECD近年先后發(fā)布的《有關(guān)OECD國家和非OECD經(jīng)濟(jì)體的稅收征管情況對比報(bào)告》中的“公共裁定”與“私人裁定”相吻合。前者是基于已發(fā)布的信函裁定、專業(yè)建議、稅法判例等，形成針對已發(fā)生的稅法適用難題，且具有公共適用價(jià)值的官方稅法解釋性文件；后者則是基于納稅人(代理人)申請，就其預(yù)期發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的特定交易事項(xiàng)如何適用和解釋稅法而從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的書面說明。從制度特性而言，稅務(wù)事先裁定制度之標(biāo)識特征為其“事先性”，即“重在對納稅人未來交易適用稅法的關(guān)照”。[3]故而，從這一點(diǎn)上來說，美國的稅務(wù)事先裁定應(yīng)嚴(yán)格限定在“排除對已發(fā)生事項(xiàng)申請裁定部分后的私人裁定”[4]，也即“信函裁定”制度。

經(jīng)過稅收民主法治精神的浸潤和洗禮，美國稅法中“納稅人權(quán)利至上”理念尤為凸顯，這著重反映在其提高納稅服務(wù)水平的政治主張、市場建設(shè)以及制度供給等方面。自克林頓政府時(shí)期提出“我們的目標(biāo)是：以信任、尊重、精確和公平的方式對待納稅人”口號，推進(jìn)聯(lián)邦稅務(wù)局機(jī)構(gòu)改革以來，納稅服務(wù)成為歷屆政府稅務(wù)工作的首要課題。[5]圍繞著“尊重納稅人權(quán)利，切實(shí)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)，進(jìn)而提高納稅遵從度”這一工作目標(biāo)，美國積極促進(jìn)稅務(wù)代理市場發(fā)展，開拓更多的納稅服務(wù)途徑，創(chuàng)設(shè)更有效的納稅服務(wù)制度。信函裁定就是美國旨在提升納稅服務(wù)水平的制度典范。與一般的納稅公共咨詢服務(wù)(現(xiàn)場服務(wù)、電話服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù))和納稅市場咨詢服務(wù)(稅務(wù)代理服務(wù))有所不同，也不同于稅收裁定等具有普適性的稅法解釋制度，信函裁定是基于納稅人(代理人)書面申請程序而啟動(dòng)，專門針對未來預(yù)期交易的稅法適用疑惑而向稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取書面說明的一種納稅服務(wù)制度，其僅對個(gè)案中的征納主體雙方產(chǎn)生法律效力，經(jīng)公開后的信函裁定對完全具備同樣情形的其他納稅人僅具參考作用，不對法院和第三人產(chǎn)生約束力。為表明與一般納稅服務(wù)之不同，大多數(shù)學(xué)者都將類似信函裁定這種稅務(wù)事先裁定制度定性為“個(gè)性化納稅服務(wù)”，認(rèn)為其不僅反映出稅務(wù)機(jī)關(guān)的“服務(wù)性”，也體現(xiàn)出高階納稅服務(wù)的“個(gè)性化”。[4]

(二)德國稅法上的行政承諾說

德國稅法上與稅務(wù)事先裁定制度有著異曲同工之妙的是承諾(Zusage)制度?！暗聡惙ㄉ铣兄Z所處理者，乃是該案件事實(shí)在以往已經(jīng)經(jīng)過稽征機(jī)關(guān)之評價(jià)者，但因?qū)砘鳈C(jī)關(guān)對于該具有重復(fù)性或者是持續(xù)性的案件事實(shí)將為如何之評價(jià)，租稅義務(wù)人尚有相當(dāng)之風(fēng)險(xiǎn)存在，是以，為求法律秩序之安寧與可預(yù)測，進(jìn)而使得該租稅義務(wù)人得以安排其之生活事實(shí)，因而向稽征機(jī)關(guān)申請有拘束力的承諾，以免遭受稽征機(jī)關(guān)突襲之處分。”[6]由此可知，德國稅法承諾制度要件有四：(1)案件事實(shí)過去已被稅務(wù)機(jī)關(guān)評價(jià)，并具有重復(fù)性或持續(xù)性；(2)交易尚未實(shí)際進(jìn)行，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)變動(dòng)原有稅法評價(jià)的重大風(fēng)險(xiǎn)；(3)須納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出請求獲取承諾的申請；(4)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過實(shí)地調(diào)查，基于申請內(nèi)容作出有拘束力的承諾。

綜合德國稅法上承諾制度的上述四條構(gòu)成要件來看，一方面，其與稅務(wù)事先裁定制度有著一定的不同，即稅務(wù)事先裁定制度所要解決的是稅法適用的不確定問題，而德國稅法上承諾制度解決的是稅法的平等適用和穩(wěn)定適用問題。另一方面，兩者也有相同之處。首先，制度目的相同，都是為尋求法律秩序的安定性與可預(yù)測性；其次，程序啟動(dòng)前提相同，都須基于納稅義務(wù)人的申請；再次，適用稅案事實(shí)相同，都要求所適用的稅案事實(shí)尚未實(shí)際發(fā)生，是對未來交易或活動(dòng)的提前判斷?？傊?，德國稅法上的承諾制度是對先前裁定適用于其他重復(fù)性或持續(xù)性案件事實(shí)的再次裁定，只不過基于稅法適用的平等性和穩(wěn)定性原則要求，再次裁定須與先前裁定保持內(nèi)容的一致性，其目的是為稅務(wù)事先裁定的普遍適用和同等情形下的其他納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)提供法定依據(jù)，可視為稅務(wù)事先裁定制度的有效補(bǔ)充。綜上所言，基于制度差異，德國稅法上的承諾制度的行政承諾性質(zhì)并不等同于稅務(wù)事先裁定的法律屬性，但行政承諾說也無疑為其定性提供了另一種理論視角和可能結(jié)論。

(三)我國臺(tái)灣地區(qū)的解釋函令說

我國臺(tái)灣地區(qū)的稅務(wù)事先裁定名謂“預(yù)先核釋”，并有專門的“稅務(wù)預(yù)先核釋作業(yè)要點(diǎn)”予以規(guī)范(以下簡稱“作業(yè)要點(diǎn)”)。該“作業(yè)要點(diǎn)”第8條認(rèn)定預(yù)先核釋屬解釋函令之一種。目前我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)界通說認(rèn)為解釋函令之法律性質(zhì)為解釋性行政規(guī)則[7,8]，順此得出預(yù)先核釋之法律性質(zhì)為解釋性行政規(guī)則。然而，稅法學(xué)界對涉及解釋函令的“稅捐稽征法”第1條之1的規(guī)定還是存在不同解讀，關(guān)于解釋函令歸屬于何種類型仍有爭執(zhí)。如我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者黃俊杰就提出，“解釋函令之法律性質(zhì)不能全面視為行政規(guī)則，而是應(yīng)以其內(nèi)容(規(guī)定事項(xiàng)之性質(zhì))來作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，若該稅法解釋函令是規(guī)范人民權(quán)利義務(wù)有關(guān)之事項(xiàng)者，則其法律性質(zhì)應(yīng)屬法規(guī)命令?！盵9]此外，有學(xué)者將我國臺(tái)灣地區(qū)的稅法解釋函令分為組織性的行政規(guī)則、解釋法規(guī)的行政規(guī)則、簡化規(guī)定的行政規(guī)則、裁量準(zhǔn)則的行政規(guī)則和補(bǔ)充法規(guī)的行政規(guī)則幾大類型。[10]由是觀之，雖然我國臺(tái)灣地區(qū)已明確預(yù)先核釋等同于解釋函令，但由于理論界關(guān)于解釋函令的法律性質(zhì)并未形成統(tǒng)一見解，致使預(yù)先核釋的制度本質(zhì)仍舊模糊不定。在解釋函令說之外，我國臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)界關(guān)于預(yù)先核釋性質(zhì)另有行政契約說和行政處分說。前者主要認(rèn)為預(yù)先核釋是基于申請人與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方之間的合意一致而達(dá)成的，經(jīng)過彼此之間的協(xié)商溝通來最終確定未來涉稅交易的稅收征管方案；后者將預(yù)先核釋定位為附有解除條件之行政處分，主張于稅捐構(gòu)成要件該當(dāng)時(shí)即可發(fā)生稅捐債務(wù)成立的實(shí)質(zhì)法律效果，待嗣后要件不符合時(shí)則溯及產(chǎn)生解除效果。[6]

(四)我國大陸地區(qū)的行政指導(dǎo)說

梳理我國大陸地區(qū)關(guān)于稅務(wù)事先裁定的現(xiàn)有研究成果，有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)事先裁定分類中的個(gè)人裁定“接近于稅務(wù)行政指導(dǎo)”。[11]所謂稅務(wù)行政指導(dǎo)是指“稅務(wù)機(jī)關(guān)適時(shí)靈活地采取指導(dǎo)、勸告、建議等非強(qiáng)制性方法，引導(dǎo)行政相對人自愿采取一定的作為或不作為，以有效實(shí)現(xiàn)行政管理目的的一種非職權(quán)行為”。[12]它實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管程序中所作的行政指導(dǎo)，屬于行政指導(dǎo)多種方式之一，具有行政性、非強(qiáng)制性、自愿性等特征。當(dāng)納稅人遭遇預(yù)期交易事實(shí)之稅法適用疑惑時(shí)，為避免稅法不確定性對其正常交易安排之阻撓，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然地負(fù)有給予稅收專業(yè)指導(dǎo)與建議的法定職責(zé)，從而通過建立于信賴?yán)姹Ｗo(hù)基礎(chǔ)之上的指導(dǎo)式稅務(wù)事先裁定來消除納稅人的心理疑慮，有利于納稅人對于涉稅交易成本核算更加安心和明白，能夠極大地提高稅法的安定性和可預(yù)測性。誠然，行政指導(dǎo)說只是我國大陸地區(qū)稅法理論與實(shí)務(wù)界對于稅務(wù)事先裁定制度定性的典型學(xué)說之一。同許多國家和地區(qū)一樣，納稅服務(wù)說、行政承諾說、行政契約說等均有學(xué)者主張。

二、去偽存真：稅務(wù)事先裁定性質(zhì)的學(xué)術(shù)辨析與本土解構(gòu)

綜合各國和地區(qū)的稅務(wù)事先裁定實(shí)踐與學(xué)界觀點(diǎn)來看，稅務(wù)事先裁定制度的法律性質(zhì)主要表現(xiàn)為納稅服務(wù)說、行政契約說和稅務(wù)指導(dǎo)說等之間的爭議。此外，需要明確的兩點(diǎn)是，其一，基于承諾之私法概念屬性，德國行政承諾說實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)出契約性[13]，稅法上承諾的實(shí)現(xiàn)得益于稅收之公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系及信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則；其二，我國臺(tái)灣地區(qū)的解釋函令說中的解釋稅法是其普遍的功能定位而非特有的性質(zhì)歸屬。從制度廣義上，前述三種學(xué)說各有優(yōu)劣之處，本文一一揭示如下。

第一，在域內(nèi)外的研究成果中，通常將稅務(wù)事先裁定定性為解決稅法適用不確定的一項(xiàng)納稅服務(wù)。納稅服務(wù)說的興起與盛行與納稅人權(quán)利時(shí)代的演進(jìn)發(fā)展不無關(guān)系，它代表著國家的征稅行為不再是純粹的強(qiáng)制性行政征收，而是應(yīng)當(dāng)具備正當(dāng)性的權(quán)利和權(quán)力互動(dòng)過程，表現(xiàn)為依法履行納稅義務(wù)與依法享有財(cái)政權(quán)利，征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利、稅制公平與征管效率等價(jià)值平衡。應(yīng)當(dāng)說，“納稅服務(wù)說”貼合了稅務(wù)事先裁定為特定納稅人提供納稅服務(wù)的價(jià)值理念，有利于在不平衡的征納關(guān)系格局中為納稅人一方增添砝碼，矯正傳統(tǒng)稅法過于偏向稅務(wù)機(jī)關(guān)的傾斜關(guān)系。當(dāng)然，與一般的納稅咨詢服務(wù)有所不同，稅務(wù)事先裁定是一種兼具實(shí)體準(zhǔn)則和程序要義的個(gè)性化納稅服務(wù)，它發(fā)生于實(shí)際交易之預(yù)先階段，是稅務(wù)機(jī)關(guān)給予納稅人的事先稅法評價(jià)，將納稅服務(wù)從事中和事后的具體征管階段提前到事前的涉稅準(zhǔn)備階段，其價(jià)值不僅在于普及稅法知識、解答稅法適用疑難問題等一般服務(wù)性層面，更體現(xiàn)在保障市場交易、促進(jìn)納稅遵從、捍衛(wèi)納稅人權(quán)益等特別激勵(lì)性層面。

不容否認(rèn)的是，納稅服務(wù)說并非完全契合稅務(wù)事先裁定的制度特性，將稅務(wù)事先裁定這一行政制度一味地歸入納稅服務(wù)體系也缺乏理論上的嚴(yán)謹(jǐn)性和深入性。若把稅務(wù)事先裁定看作是服務(wù)于納稅人的制度，則甚至?xí)惢癁橐恍┘{稅主體尋求減免稅待遇，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)逃避稅目的的不法手段。例如，2015年雅虎免稅分拆阿里巴巴股票的稅收籌劃案中，就出現(xiàn)了雅虎利用稅務(wù)事先裁定意圖就免稅分拆計(jì)劃獲得美國稅務(wù)局(IRS)認(rèn)可的情形。[14]由此可以看出，稅務(wù)事先裁定制度并不等同于通常理解的納稅服務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為服務(wù)提供者具有一定的甄別篩選權(quán)力，并非全部納稅人的所有涉稅交易都可適用該制度，甚至申請稅務(wù)事先裁定的稅案數(shù)量極少，在大部分國家和地區(qū)均建立了不予適用稅務(wù)事先裁定的負(fù)面清單制度，如我國臺(tái)灣地區(qū)“作業(yè)要點(diǎn)”中共列舉了十一類不予預(yù)先核釋的情形。

第二，行政契約說認(rèn)識到了現(xiàn)代稅法合作治理中的契約式發(fā)展趨向[15]，納稅人的交易計(jì)劃與稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定結(jié)果構(gòu)成了契約上的要約與承諾，進(jìn)而主張?jiān)谡\實(shí)信用原則基礎(chǔ)上構(gòu)筑和諧征納關(guān)系。但實(shí)際上將稅務(wù)事先裁定與預(yù)約定價(jià)兩種稅收制度相混淆，前者是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實(shí)施的單向行為，后者是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人進(jìn)行的雙向協(xié)商。[16]故，行政契約說只看到了稅務(wù)事先裁定的程序形式特性——申請啟動(dòng)和過程聯(lián)絡(luò)，忽視了稅務(wù)事先裁定的實(shí)體本質(zhì)特性——稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)交易事實(shí)和稅法規(guī)范單方作出裁定。行政契約或行政合同的根本屬性就是其達(dá)成結(jié)果的雙方意志顯示性和地位平等性，這與稅務(wù)事先裁定結(jié)果的稅務(wù)機(jī)關(guān)單方意思表達(dá)相佐，雖然在整個(gè)申請——裁定的程序環(huán)節(jié)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要通過設(shè)置溝通渠道探悉申請人的預(yù)期稅務(wù)處理規(guī)劃，但最終解釋并非雙方協(xié)商一致的結(jié)果展現(xiàn)，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請人意思表示進(jìn)行加工進(jìn)而形成行政意思表示的結(jié)果流向。

第三，應(yīng)當(dāng)肯定的是，稅務(wù)指導(dǎo)說是立足于我國行政法體系的性質(zhì)學(xué)說構(gòu)建，較為符合我國稅務(wù)事先裁定的現(xiàn)有實(shí)踐和未來制度模式，但也面臨著以下困擾：一是行政指導(dǎo)具有靈活性、試探性、應(yīng)變性與簡便性，由于存有稅法規(guī)定模糊或規(guī)則漏洞的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的行政裁量權(quán)限，這將使得稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定行為易流于失范。二是中國學(xué)界大都對行政指導(dǎo)的救濟(jì)問題持消極態(tài)度，行政指導(dǎo)缺乏行政和司法救濟(jì)的理論支撐[17]，致使納稅人對于錯(cuò)誤稅務(wù)事先裁定無法提起行政復(fù)議或行政訴訟，有礙于納稅人權(quán)利之可救濟(jì)性。三是稅務(wù)行政指導(dǎo)具有的主動(dòng)行政特性與稅務(wù)事先裁定的依申請裁定特性相悖。綜上，欲使稅務(wù)行政指導(dǎo)說成為通說，必須解決三大問題，即稅務(wù)事先裁定的規(guī)范性、稅務(wù)事先裁定的可救濟(jì)性、主動(dòng)指導(dǎo)與被動(dòng)裁定的矛盾性。

通過梳理和反思上述國家和地區(qū)學(xué)界關(guān)于稅務(wù)事先裁定的性質(zhì)諸說，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：一項(xiàng)制度的性質(zhì)與其在各國的具體實(shí)踐樣式息息相關(guān)，之所以存在針對稅務(wù)事先裁定法律性質(zhì)的不同解讀，關(guān)鍵在于理論研究終究要回歸到相應(yīng)的生存語境之中。立足于中國本土稅制語境，現(xiàn)有的稅務(wù)事先裁定是在契約型合作征管模式上逐步走向制度化、規(guī)范化，大部分都是稅企雙方簽訂的稅收遵從協(xié)議當(dāng)中的必備條款，一定程度上體現(xiàn)出契約治理的意蘊(yùn)。同時(shí)，稅務(wù)事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)向特定納稅人提供的以解釋稅法為中心的個(gè)性化納稅服務(wù)，其具有的納稅服務(wù)特性和解釋稅法功能不可忽視。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)申請作出的裁定對納稅人具有指導(dǎo)效力，其可自由決定交易的開展以及變更與否，一旦原定交易計(jì)劃正常進(jìn)行，則稅務(wù)事先裁定便因納稅人可保護(hù)之信賴?yán)娑p向約束力，且僅限于個(gè)案中的征納主體。綜上得知，我國稅務(wù)事先裁定制度的外部特征具有多面性，其中既有契約性的稅收安排，又有行政指導(dǎo)權(quán)力的行使，也有公共行政服務(wù)的特征[13]，因此要從更為全面的視角和更深入的本質(zhì)去理解其法律性質(zhì)。筆者認(rèn)為，應(yīng)回歸到行政法視角來看待這一問題，將稅務(wù)事先裁定定性為準(zhǔn)行政行為[18]，它是行政主體運(yùn)用行政權(quán)以觀念表示的方式作出的間接產(chǎn)生法律效果的行政行為，其核心要點(diǎn)為“行政行為”、“觀念表示”與“間接產(chǎn)生法律效果”。[19]從稅務(wù)事先裁定制度特性來看，首先，稅務(wù)事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)的依申請行政職權(quán)行為，而非預(yù)約定價(jià)的稅企平等協(xié)商行為；其次，稅務(wù)事先裁定是稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的超前表意權(quán)力，此時(shí)涉稅交易尚未發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)本無權(quán)介入，其對該交易計(jì)劃稅法適用問題的解釋權(quán)只代表著一種公權(quán)機(jī)構(gòu)的觀念表示，只有納稅人依照原定計(jì)劃開展交易，裁定方才生效；最后，稅務(wù)事先裁定并非具有直接的法律效力，而是提供了稅法解釋這一行政服務(wù)，力求平息稅法適用之爭議，并不直接干預(yù)納稅人的交易自主權(quán)，只間接影響到預(yù)期交易的納稅人選擇。相較前文所提及之諸說，準(zhǔn)行政行為說更能深入反映稅務(wù)事先裁定的制度內(nèi)涵，從行政行為視角給稅務(wù)事先裁定定性也能夠解決權(quán)利的可救濟(jì)性問題?？傊?，稅務(wù)事先裁定是一項(xiàng)以征納主體的契約型治理關(guān)系為前提，以提供稅法解釋服務(wù)進(jìn)而為納稅人預(yù)期涉稅交易提供稅務(wù)指導(dǎo)的準(zhǔn)行政行為。

三、多維審思：不同假設(shè)情形下稅務(wù)事先裁定的法律效力

前文述及稅務(wù)事先裁定性質(zhì)的學(xué)說爭論時(shí)，主要圍繞稅務(wù)事先裁定在一般情形下的法律效力爭議，未做全面的思考和充分的論證。為使研究更為充要，彌補(bǔ)疏漏，筆者從稅務(wù)事先裁定的正常與異常兩種假設(shè)情景出發(fā)，探知其法律效力何如。

(一)正常裁定假設(shè)情形下的效力分析

所謂稅務(wù)事先裁定的正常情形是指相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的申請依法作出稅務(wù)事先裁定，整個(gè)流程符合稅務(wù)事先裁定制度的程序要求，且并無突發(fā)因素干擾納稅人對裁定的確定遵照。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)履行了裁定的行政作為義務(wù)，依據(jù)稅務(wù)事先裁定對稅務(wù)機(jī)關(guān)的單向約束性，納稅人擁有遵從或不遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的選擇權(quán)，那么由此就招致了兩種選擇之下的效力之別。這里需要明確的是，若稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為或拒絕裁定，未有稅務(wù)事先裁定的作出，則并無法律效力問題，只不過申請人有告訴稅務(wù)機(jī)關(guān)行政不作為或拒絕行為違法的救濟(jì)權(quán)利。

1.遵從裁定結(jié)果時(shí)的效力問題。若稅務(wù)事先裁定結(jié)果有利于申請人節(jié)約稅收成本，減輕稅務(wù)不確定性風(fēng)險(xiǎn)或者盡早達(dá)成交易活動(dòng)等，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)的誠信有確切保證的話，納稅人一般會(huì)傾向選擇遵從稅務(wù)事先裁定。但這里還有一個(gè)前提條件，那就是納稅人事后進(jìn)行的實(shí)際交易活動(dòng)務(wù)必與先前申請時(shí)對應(yīng)的交易活動(dòng)相一致，不可有影響稅務(wù)事先裁定作出時(shí)相關(guān)考量因素的變更，否則便是另一涉稅問題，需要重新作出稅法判斷。這是由于稅務(wù)事先裁定具有特定性，它針對特定納稅人的特定納稅事項(xiàng)的個(gè)別性、專業(yè)化納稅服務(wù)，對納稅人也只具有參考效力，一旦納稅人事后遵從此裁定，便成為其履行納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。正因稅務(wù)事先裁定是針對特定問題的預(yù)先行政解決方案，才要求事后實(shí)際發(fā)生的交易活動(dòng)與先前申請時(shí)所述相同，否則就會(huì)出現(xiàn)稅法適用的錯(cuò)亂和稅務(wù)事先裁定制度的濫用等諸多問題。

納稅人遵從裁定如實(shí)發(fā)生交易之后的法律效力如何，在我國臺(tái)灣地區(qū)的“預(yù)先核釋作業(yè)要點(diǎn)”中并無明確規(guī)定，但依據(jù)第二條中“就一年之內(nèi)即將采行之個(gè)別交易與稅法上之適用”規(guī)定和立法本意，可以探知此時(shí)稅務(wù)事先裁定應(yīng)成為未來交易的納稅依據(jù)。相比之下，我國大陸地區(qū)《征求意見稿》第46條第3款明確地提出“納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任”，這無疑是一大進(jìn)步，但也存在遺漏多繳稅款這一問題。綜上，毫無疑問，若納稅人遵從稅務(wù)事先裁定，并實(shí)際發(fā)生了申請對應(yīng)的交易，則稅務(wù)事先裁定即成為納稅義務(wù)發(fā)生的原因和依據(jù)，納稅人須遵照裁定進(jìn)行納稅。

實(shí)際上，我國《稅收征收管理法》修訂稿中第46條第3款關(guān)于稅務(wù)事先裁定的效力條款也存在著諸多需要明確的地方。一是“免除繳納責(zé)任”法律效力的性質(zhì)為何？二是發(fā)生多繳稅款時(shí)納稅人有無退稅請求權(quán)？三是納稅人不遵從裁定或稅務(wù)機(jī)關(guān)撤回、變更或撤銷裁定時(shí)的效力又當(dāng)如何？前兩個(gè)問題當(dāng)屬遵從裁定結(jié)果時(shí)的效力部分，后一問題將在后文加以論述。

首先，“免除繳納責(zé)任”效力條款的內(nèi)在涵義為何？是否可視為減免稅制度的一種體現(xiàn)？筆者認(rèn)為，這一效力性質(zhì)并不滿足減免稅的制度內(nèi)涵，不能被視為減免稅的一種，主要原因如下：其一，產(chǎn)生“免除繳納責(zé)任”的法律效力根源在于對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，當(dāng)事后的稅法評價(jià)使得稅務(wù)事先裁定不滿足合法性或合理性要件時(shí)，對于納稅人未繳或少繳的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)再無追征權(quán)力?！凹{稅者因信賴稽征機(jī)關(guān)的特定行政行為，據(jù)以執(zhí)行無法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，納稅者之信賴如此時(shí)較值得保護(hù)時(shí)，則行政之合法性原則必須讓步，于此情形即可阻止稅捐債權(quán)之請求?！盵20]另外，此時(shí)的納稅依據(jù)就是稅務(wù)事先裁定，依據(jù)裁定納稅就已然清償了稅收之債，不能夠因事后的稅法評價(jià)而否決裁定，否則就會(huì)損及稅務(wù)事先裁定的制度穩(wěn)定。而減免稅作為稅收優(yōu)惠的一種最基本方式，是稅收的嚴(yán)肅性和靈活性結(jié)合的產(chǎn)物，它是某一時(shí)期由國家或地方政府出于宏觀調(diào)控職能或?qū)崿F(xiàn)社會(huì)公平正義目的而實(shí)行的稅負(fù)減輕政策，這與“免除繳納責(zé)任”的法律效力源自于行政信賴保護(hù)原則并不相同。其二，產(chǎn)生“免除繳納責(zé)任”的法律效力一般只針對提出申請的納稅人，在經(jīng)公開后，若無稅法上的變更，對具有相同交易情節(jié)的其它納稅人也可類推適用。但減免稅則是“對某些納稅人、征稅對象進(jìn)行扶持、鼓勵(lì)和照顧，以減輕其稅收負(fù)擔(dān)的一種特殊規(guī)定”[21]，其制定之初就是針對符合條件的納稅人群體，并無只針對特定納稅人之意。歸而言之，“免除繳納責(zé)任”的法律效力實(shí)質(zhì)上是納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的結(jié)果展現(xiàn)，它不僅包含了未繳和少繳稅款情形下的減免稅結(jié)果，也包含了多繳稅款情形下的請求退稅結(jié)果。

其次，發(fā)生多繳稅款時(shí)納稅人有無退稅請求權(quán)？依上述，筆者認(rèn)為在納稅人多繳稅款情形下，其依法應(yīng)享有退稅請求權(quán)。納稅人信賴保護(hù)原則要求確保稅務(wù)事先裁定效力結(jié)果的穩(wěn)定性，于是便產(chǎn)生納稅人在未繳或少繳稅款時(shí)應(yīng)維持稅務(wù)事先裁定適用的結(jié)果，而非變更適用稅法規(guī)定。然而，納稅人信賴保護(hù)原則的出發(fā)點(diǎn)還是歸于保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，納稅人遵從裁定后由于裁定本身的合法合理性等原因多繳了稅款，此時(shí)納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出請求退還多繳稅款。不過，因?yàn)槭潞蟮亩惙ㄑa(bǔ)全規(guī)定造成納稅人多繳稅款情形的，基于“稅法不溯及既往”原則，納稅人并不享有退稅請求權(quán)。綜上，納稅人由于裁定本身原因造成的多繳稅款有請求稅務(wù)機(jī)關(guān)退回的權(quán)利，但事后的稅法重新審視或漏洞填補(bǔ)造成的多繳稅款情形并不發(fā)生納稅人的退稅請求權(quán)。

2.違反裁定結(jié)果時(shí)的效力問題。遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定只是納稅人的一項(xiàng)選擇，他們也可在交易活動(dòng)未開展之前無任何理由地拒絕遵從稅務(wù)事先裁定，這是由于涉稅交易活動(dòng)尚未實(shí)際發(fā)生，稅收債務(wù)關(guān)系尚未成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定只能具有參考指引價(jià)值，并不能成為強(qiáng)制納稅人交易的依據(jù)。在納稅人進(jìn)行稅收籌劃過程中，如果根據(jù)稅務(wù)事先裁定進(jìn)行稅收征納金額的計(jì)算和繳納方式的確定，其最終形成的稅收方案增加了稅收負(fù)擔(dān)或稅收風(fēng)險(xiǎn)，不利于納稅人獲取經(jīng)濟(jì)利益，容易產(chǎn)生納稅人違反稅務(wù)事先裁定的種種狀況。主要表現(xiàn)為：一是納稅人放棄原定交易計(jì)劃；二是納稅人改變原定交易計(jì)劃；三是依照原定計(jì)劃進(jìn)行交易，但不依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)事先裁定內(nèi)容進(jìn)行申報(bào)納稅。

首先，當(dāng)因稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的裁定未能有效解決稅法適用不確定問題，或者按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定納稅人需要付出較高的稅收成本等，納稅人選擇放棄原定交易計(jì)劃時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的稅務(wù)事先裁定對于申請人而言已經(jīng)喪失了法律效力，即此時(shí)因根本未發(fā)生涉稅交易，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系未競成立，也就無所謂依裁定納稅一說。不過，需要進(jìn)一步辨明的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定對于具有相同交易情節(jié)的其它納稅人而言還有無法律約束力？眾所周知，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的裁定一經(jīng)公開，便具有同案指導(dǎo)效力，但若所針對的交易活動(dòng)未能實(shí)際開展，對于申請人并無法律效力問題，其他具有同樣交易的納稅人憑此進(jìn)行納稅申報(bào)是否可行？實(shí)際上，對于稅務(wù)事先裁定對納稅義務(wù)人以外的其他納稅人有無拘束力問題，在學(xué)界與各國規(guī)定中并不一致。筆者認(rèn)為，雖然申請稅務(wù)事先裁定的納稅人最終未能按照原定方案進(jìn)行交易活動(dòng)，但裁定一旦通過合法程序公開后，便有了同案指導(dǎo)效力，與裁定所列交易事項(xiàng)相一致的其他納稅人也可基于信賴保護(hù)原則和稅收平等原則獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣的稅務(wù)處理態(tài)度，但其他納稅人必須保證與申請人提交的涉稅難題和適用前提條件等完全一致，并且此時(shí)尚無稅法的明確規(guī)定，否則須由納稅人自己承擔(dān)后果。不過一方面難以保證兩者情形完全一致，若有任何差異或出入，納稅人都將承擔(dān)無法適用裁定后的稅收風(fēng)險(xiǎn)。另一方面對于實(shí)行稅務(wù)事先裁定收費(fèi)制的國家和地區(qū)而言，或?qū)⒊霈F(xiàn)“損己利人”的尷尬局面。因此，納稅人如果要想防范由此帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最好單獨(dú)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出稅務(wù)事先裁定申請。[22]

其次，當(dāng)納稅人出于節(jié)稅目的根據(jù)稅務(wù)事先裁定對原定交易計(jì)劃進(jìn)行改變時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定效力視交易變化情況而定。一般地，納稅人改變交易事項(xiàng)中不影響稅務(wù)事先裁定作出的非關(guān)鍵要素，由于稅務(wù)事先裁定所對應(yīng)解決的關(guān)鍵部分沒有變化，其尚處于合法合理范圍之內(nèi)，因此，稅務(wù)事先裁定的法律效力得以正常發(fā)揮。但若納稅人改變交易事項(xiàng)中關(guān)涉稅務(wù)事先裁定合法合理作出的關(guān)鍵要素，則此時(shí)由于所針對的涉稅交易發(fā)生重大變動(dòng)，而須重新審視原來作出的稅務(wù)事先裁定是否符合合法性和合理性，原有的裁定法律效力終止，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在重新作出評判的基礎(chǔ)上，以視情況肯定原有裁定繼續(xù)有效或終止原有裁定的效力，重新給出稅法適用的決斷，這種情形在我國一般可通過事后的個(gè)案批復(fù)制度得以解決。

最后，當(dāng)納稅人依照原定計(jì)劃進(jìn)行交易，但因?yàn)閷Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)事先裁定結(jié)果或程序正當(dāng)不滿意，不依照裁定內(nèi)容進(jìn)行申報(bào)納稅時(shí)，其實(shí)并不影響稅務(wù)事先裁定的正常法律效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)按照稅務(wù)事先裁定對納稅義務(wù)人進(jìn)行稅款追繳。即此時(shí)由于申請中的涉稅交易活動(dòng)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定具有了約束征納雙方的法律效力，征納雙方必須按照稅務(wù)事先裁定來進(jìn)行稅款的征收與繳納，但納稅人對稅務(wù)事先裁定結(jié)果或程序有所疑義，并不構(gòu)成稅務(wù)事先裁定效力終止的理由，畢竟申請人有權(quán)針對裁定的異議部分要求稅務(wù)部門說明理由，重新作出裁定，或者向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議，甚至向司法機(jī)關(guān)提出行政訴訟。

(二)異常裁定假設(shè)情形下的效力分析

以上均是假設(shè)稅務(wù)事先裁定的整體流程順利進(jìn)展下的各類情形，但往往申請方或裁定方的申請行為與裁定行為并非從一而終，會(huì)出現(xiàn)納稅人撤回申請、稅務(wù)機(jī)關(guān)變更裁定或者撤銷裁定等狀況，這也是對稅務(wù)事先裁定效力進(jìn)行全面分析時(shí)必須深思的一個(gè)面向。

1.申請人撤回申請時(shí)的效力問題。稅務(wù)事先裁定的設(shè)置目的在于解決納稅人事先交易時(shí)的稅法適用不確定問題，它只是幫助納稅義務(wù)人更好地知悉稅法如何適用的咨詢途徑。因此，若申請人已無稅法適用困惑，或者交易發(fā)生變化等，其當(dāng)然地具有撤回稅務(wù)事先裁定申請的權(quán)利。不過，納稅人應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)事先裁定之前撤回申請案件，并且在經(jīng)撤回后不得再就同一事由提出申請。另外，申請人撤回申請時(shí)，無須向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明理由，獲得其允許，這是因?yàn)榻灰咨形窗l(fā)生，稅收之債還未成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)無稅收征管權(quán)力，且納稅人撤回申請有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)減輕行政工作負(fù)擔(dān)。申請人在撤回稅務(wù)事先裁定申請之后，如果放棄原定交易計(jì)劃，自不再產(chǎn)生納稅義務(wù)問題。如果納稅人改變了原定交易，重新作出交易安排，那么納稅人依舊有權(quán)針對稅法適用不確定問題向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出新的稅務(wù)事先裁定申請。而如果納稅人按照原定計(jì)劃進(jìn)行交易，由于未有稅務(wù)事先裁定作為納稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過稅法行政解釋或者事后的個(gè)案批復(fù)制度等途徑來實(shí)現(xiàn)稅法適用的確定性。

2.申請人未如實(shí)履行協(xié)力義務(wù)時(shí)的效力問題。申請人未能如實(shí)履行協(xié)力義務(wù)包含兩種情形：一是申請人拒不履行協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)因無法獲知交易事實(shí)而影響稅務(wù)事先裁定的作出；二是申請人未能充分履行協(xié)力義務(wù)，所提交的資料存在瑕疵疏漏，影響稅務(wù)事先裁定的正確性。在第一種情形下，申請人的協(xié)助義務(wù)是法定義務(wù)，納稅義務(wù)人若是推諉或不作為，必須承擔(dān)后續(xù)所產(chǎn)生的不利課稅處分之結(jié)果，“故稅捐稽征程序中納稅人協(xié)力義務(wù)如不履行，則以推計(jì)課稅方式為之?！盵23]而在第二種情形下，按照我國臺(tái)灣地區(qū)“預(yù)先核釋作業(yè)要點(diǎn)”第9條規(guī)定：“申請人對實(shí)際交易行為所提供之資料不正確或有嚴(yán)重遺漏，或?yàn)椴煌耆蝈e(cuò)誤之陳述，致‘財(cái)政部’依該資料或陳述作成核釋者，‘財(cái)政部’得重行審議之?！彪m然納稅人也履行了協(xié)力義務(wù)，但所提交的資料或陳述不夠完全或存在錯(cuò)誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于此事實(shí)作出的裁定可能存在問題，因而，必須使其回復(fù)到尚未作成核釋的狀態(tài)，由該稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)或重新裁定。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)變更和撤銷裁定時(shí)的效力問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)在裁定作出之后，由于事實(shí)的進(jìn)一步明確、接受納稅人的反對意見以及相關(guān)稅法的廢止或變更，其往往會(huì)作出變更或者撤銷稅務(wù)事先裁定的決定，以減免未來可能出現(xiàn)的稅務(wù)爭議和國家稅款流失問題。從稅務(wù)機(jī)關(guān)變更和撤銷裁定的時(shí)間點(diǎn)來說，其應(yīng)在納稅人遵從原先裁定履行納稅義務(wù)之前，否則侵害納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合理信賴?yán)妗?/p>

其一，如因裁定存在錯(cuò)誤或相關(guān)稅法發(fā)生變動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在納稅義務(wù)人繳納稅款之前變更稅務(wù)事先裁定，此時(shí)原先作出的稅務(wù)事先裁定停止適用，法律效力自然終止，納稅義務(wù)人可依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)變更之后的稅務(wù)事先裁定進(jìn)行申報(bào)納稅。另外，根據(jù)稅法變動(dòng)情況的不同，亦有不同的處置方法，這一點(diǎn)可參考我國香港地區(qū)《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》的相關(guān)規(guī)定。

變更后的裁定相較原先的裁定會(huì)出現(xiàn)不利于納稅人向有利于納稅人或者相反方向的轉(zhuǎn)變，若是原來不利于納稅人的裁定，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法糾正轉(zhuǎn)為有利于納稅人自然少有爭議，但若原來有利于納稅人的裁定，經(jīng)過變更之后不利于納稅人(如稅負(fù)或稅收風(fēng)險(xiǎn)增加等)，容易引發(fā)納稅爭議。主要爭議焦點(diǎn)如下：(1)變更后的稅務(wù)事先裁定有利于納稅義務(wù)人但卻違法或當(dāng)事人信賴不值得保護(hù)之情形下，究竟適用新的裁定還是舊的裁定之問題；(2)變更后的稅務(wù)事先裁定更加不利于納稅義務(wù)人，則此時(shí)究竟適用新的裁定還是有利于納稅人的舊的裁定之問題；(3)變更后的稅務(wù)事先裁定對其它納稅人有無同案適用效力之問題。

筆者認(rèn)為，第一個(gè)問題涉及依法行政原則與信賴保護(hù)原則的權(quán)衡，無法作出統(tǒng)一答復(fù)，必須結(jié)合個(gè)案進(jìn)行分析，并無絕對的標(biāo)準(zhǔn)以供參考。對于第二個(gè)問題，無論變更后的稅務(wù)事先裁定是否有利于申請人，只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)基于合理理由變更裁定，就應(yīng)適用新的裁定，舊的裁定則停止適用。如若申請人對新的裁定的合法性或合理性存有質(zhì)疑，完全可通過行政復(fù)議或司法訴訟途徑進(jìn)行救濟(jì)。對此，我國臺(tái)灣地區(qū)“作業(yè)要點(diǎn)”第10條亦可佐證。至于第三個(gè)問題，我國臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第1條之1關(guān)于解釋函令效力條款中規(guī)定“有利于納稅義務(wù)人者，對于尚未核課確定之案件適用之”，事實(shí)上，我國臺(tái)灣地區(qū)的預(yù)先核釋與通常意義上的稅務(wù)事先裁定還是存在著不同之處，前者的效力等同于解釋函令，具有通案適用效力，但后者往往對第三人只具有參考效力。因此，無論變更后的稅務(wù)事先裁定對具有同樣處境的第三人是否有利，都應(yīng)與本案申請人同等視之。

其二，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)因正當(dāng)緣由撤銷原裁定時(shí)，原裁定自然停止適用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可重新作出裁定或者直接依法稽征。美國稅法規(guī)定稅務(wù)事先裁定在以下情形可能被撤銷：(1)作成該裁定所依據(jù)的法律、行政規(guī)則或稅收協(xié)定已經(jīng)變更；(2)已確定之聯(lián)邦最高法院的判決結(jié)果與裁定內(nèi)容不一致；(3)原本描述的事實(shí)為虛構(gòu)或與實(shí)際不符。以上之所以構(gòu)成撤銷裁定的正當(dāng)理由，原因在于：一是如果稅收法律法規(guī)或者稅收協(xié)定的某項(xiàng)條文是稅務(wù)事先裁定的標(biāo)的或者對裁定有所影響，一旦該條文被廢除或變更，則依賴之裁定也許會(huì)發(fā)生違反稅收法定和造成稅收不公平的不利結(jié)果。此時(shí)，可通過撤銷原裁定的方式恢復(fù)原狀，并視情況作出新的行政裁定。二是 “稅務(wù)事先裁定的拘束力，原則上僅及于裁定機(jī)關(guān)、下級機(jī)關(guān)與所屬公務(wù)員，對外并不直接發(fā)生效力。即便是對同屬國家機(jī)關(guān)之一的法院而言，其也并不具拘束力，法官亦可表示與之相反之意見?！盵24]因此，當(dāng)法院的最終裁判與稅務(wù)事先裁定發(fā)生實(shí)質(zhì)沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)肯定法院判決的高效力位階。三是當(dāng)認(rèn)定的事實(shí)嚴(yán)重脫離實(shí)際時(shí)，在其基礎(chǔ)上作出的裁定亦有失真的可能，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以撤銷。按照撤銷時(shí)間點(diǎn)的不同，存在撤銷裁定時(shí)交易尚未訂立或達(dá)成與交易已經(jīng)訂立或達(dá)成兩種情況，對此應(yīng)當(dāng)如何解決，我國香港地區(qū)的稅務(wù)事先裁定給出了詳細(xì)且合理的規(guī)定，可予參照借鑒。

四、結(jié) 論

經(jīng)過前述學(xué)說簡介、批判定性和效力審思，筆者得出結(jié)論如下：其一，在性質(zhì)方面，稅務(wù)事先裁定是一項(xiàng)以征納主體的契約型治理關(guān)系為前提，以提供稅法解釋服務(wù)進(jìn)而為納稅人預(yù)期涉稅交易提供稅務(wù)指導(dǎo)的準(zhǔn)行政行為。其二，在效力方面，應(yīng)當(dāng)分為正常裁定與異常裁定兩種假設(shè)情形來具體分析。(1)在正常裁定情形下：一是當(dāng)納稅人遵從裁定結(jié)果時(shí)，根據(jù)《征求意見稿》的規(guī)定，效力類型為“免除繳納責(zé)任”，其也應(yīng)包含多繳稅款之退稅請求權(quán)。二是當(dāng)納稅人違反裁定結(jié)果時(shí)，若裁定無法解決稅法適用問題或納稅人放棄交易計(jì)劃，此時(shí)稅務(wù)事先裁定失去了約束力；若納稅人改變交易計(jì)劃，應(yīng)根據(jù)變動(dòng)部分是否觸及到稅務(wù)事先裁定之關(guān)鍵來認(rèn)定其效力之有無；若納稅人依照原定計(jì)劃進(jìn)行交易，但并不依照裁定予以申報(bào)納稅，此時(shí)并不影響拘束力的發(fā)揮。(2)在異常裁定情形下：一是當(dāng)申請人撤回稅務(wù)事先裁定申請時(shí)，應(yīng)根據(jù)撤回的時(shí)間點(diǎn)予以認(rèn)定，在裁定作出之前納稅人有撤回申請的自主權(quán)，但受禁止同等情形再次申請之束縛，在裁定過程中應(yīng)根據(jù)交易變動(dòng)的不同情形予以認(rèn)定。二是當(dāng)申請人未如實(shí)履行協(xié)力義務(wù)時(shí)，對于拒不履行協(xié)力義務(wù)的，納稅人要承擔(dān)不利課稅處分之結(jié)果，對于未能充分履行協(xié)力義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求申請人協(xié)力配合，繼續(xù)或重新予以裁定。三是當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)變更和撤銷裁定時(shí)，應(yīng)分別根據(jù)變更和撤銷裁定的情形來認(rèn)定其效力，當(dāng)裁定存在錯(cuò)誤或稅法變動(dòng)進(jìn)而變更裁定時(shí)，一般認(rèn)定為原裁定失效，根據(jù)變更后的新裁定繳納稅收，但要區(qū)分新裁定對納稅人有利與否分別對待；當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)因正當(dāng)緣由撤銷原裁定時(shí)，原裁定自然停止適用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可重新作出裁定或者直接依法稽征。

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