郭昌盛

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京100871)

一、問題的提出

經(jīng)過多年努力，個(gè)人所得稅改革終于進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。在全國人大常委會(huì)2017年立法工作計(jì)劃中，《個(gè)人所得稅法》被列入“預(yù)備及研究論證項(xiàng)目”。目前，個(gè)人所得稅法改革的研究論證工作仍然沒有完成，整體稅制的改革仍然需要較長的一段時(shí)間。稅制變遷是國家法治發(fā)展的縮影，它不僅與政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等要素密切關(guān)聯(lián)，更與法律要素須臾不可分割[1]；以往我國個(gè)人所得稅稅制變遷中法律要素明顯不足，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度中摻雜了太多非法學(xué)術(shù)語，這在很大程度上阻礙了稅收法定原則在個(gè)人所得稅領(lǐng)域的落實(shí)。

目前，學(xué)界關(guān)于個(gè)人所得稅法的研究較多地集中在稅制模式的選擇和設(shè)計(jì)上，主要針對(duì)個(gè)人所得稅法的功能定位、稅率設(shè)置、特定稅前扣除、再分配效應(yīng)等進(jìn)行研究，缺乏對(duì)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度的關(guān)切。稅收優(yōu)惠制度直接影響到納稅人的切身利益，在個(gè)人所得稅法改革中，無論是出于立法體例(法律章節(jié)設(shè)置)的考慮，還是基于對(duì)稅收法定原則的落實(shí)，都應(yīng)當(dāng)重視稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計(jì)。我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)乃至政策中存在各種形式的關(guān)于個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠，其中也有很多僅具稅收優(yōu)惠的形式而無稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)。稅收優(yōu)惠政策的泛濫與稅收優(yōu)惠制度的定位密切相關(guān)，稅收優(yōu)惠制度內(nèi)涵和外延的界定對(duì)稅收優(yōu)惠制度本身的性質(zhì)、功能等都有重要的作用。只有正確認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠制度，理清稅收優(yōu)惠與相關(guān)概念的關(guān)系，明確稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)應(yīng)該考量的因素和堅(jiān)持的原則，才能在未來個(gè)人所得稅法的改革中對(duì)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行合理的設(shè)計(jì)。

二、我國個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度現(xiàn)狀梳理

(一)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)容

自1980年我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》頒布以來，個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度也不斷地以各種形式出現(xiàn)。從個(gè)人所得稅的優(yōu)惠內(nèi)容來看，除了《個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定的免稅(法定免稅)、第五條規(guī)定的減稅(酌定減稅)、第六條第二、第三款規(guī)定的公益捐贈(zèng)扣除、針對(duì)特定人群的附加減除費(fèi)用以及第七條規(guī)定的稅收抵免之外，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局、財(cái)政部還制定了大量的行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件給予了大量個(gè)人所得稅優(yōu)惠。2015年國家稅務(wù)總局對(duì)我國現(xiàn)行的減免稅政策進(jìn)行梳理，發(fā)布了《減免稅政策代碼目錄》，將稅收法律法規(guī)規(guī)定、國務(wù)院制定或經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等中央部門發(fā)布的減免稅政策及條款，按收入種類和政策優(yōu)惠的領(lǐng)域類別，分別賦予減免性質(zhì)代碼及減免項(xiàng)目名稱，同時(shí)將根據(jù)減免稅政策的新增、廢止等情況，每月定期更新。其中，關(guān)于個(gè)人所得稅的減免稅政策總共有63項(xiàng)。但遺憾的是，國家稅務(wù)總局并沒有把各種稅前扣除、遞延納稅等稅收優(yōu)惠政策涵蓋進(jìn)去。

法律層面的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠主要是：(1)省級(jí)人民政府、部委、軍級(jí)以上單位、外國組織、國際組織頒發(fā)的科教文體技術(shù)環(huán)保等方面的獎(jiǎng)金；(2)國債及國家發(fā)行的金融債券利息；(3)國家統(tǒng)一發(fā)放的津貼、補(bǔ)貼；(4)福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金；(5)保險(xiǎn)賠款；(6)軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)、復(fù)員費(fèi)；(7)國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、離退休工資及生活補(bǔ)助費(fèi)；(8)外交人員免稅；(9)我國參加的稅收公約、協(xié)定、安排中的稅收優(yōu)惠；(10)殘疾、孤老和烈屬的所得；(11)自然災(zāi)害受嚴(yán)重?fù)p失的所得；(12)財(cái)政部批準(zhǔn)減免稅的其他所得；(13)個(gè)人公益性捐贈(zèng)扣除；(14)特定人群附加費(fèi)用扣除，等等。

行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件新設(shè)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策主要有：(1)按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)、獨(dú)生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費(fèi)、差旅費(fèi)補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)助費(fèi)、采暖費(fèi)補(bǔ)貼、高溫補(bǔ)貼、艱苦邊遠(yuǎn)地區(qū)津貼等稅前扣除；(2)購買符合條件的商業(yè)保險(xiǎn)保費(fèi)限額扣除、個(gè)人繳納保費(fèi)的商業(yè)保險(xiǎn)無賠償優(yōu)待收入免稅；(3)隨軍家屬、軍轉(zhuǎn)干部、退役士兵、失業(yè)人員、高校畢業(yè)生、低保及零就業(yè)家庭從事個(gè)體經(jīng)營三年免稅；(4)個(gè)人轉(zhuǎn)讓滿五唯一住房、符合條件的房屋贈(zèng)與、低保家庭住房補(bǔ)貼免稅，離婚析產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)過戶免征個(gè)人所得稅，個(gè)人出租房屋減免；(5)滬港通、深港通、內(nèi)地與香港基金互認(rèn)、股息紅利差別化、個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票、證券交易結(jié)算資金利息、股權(quán)分置改革支付對(duì)價(jià)免稅等證券投資減免稅優(yōu)惠；(6)征收征用補(bǔ)償款減免稅；(7)儲(chǔ)蓄存款利息所得暫免征稅；(8)地方政府債券利息所得免稅、鐵路債券利息免稅；(9)見義勇為獎(jiǎng)金、舉報(bào)協(xié)查違法犯罪獎(jiǎng)金免稅；(10)平潭臺(tái)灣居民補(bǔ)貼免稅、橫琴港澳居民補(bǔ)貼免稅、深圳前海港澳臺(tái)高端人才和緊缺人才補(bǔ)貼免稅；(11)高級(jí)專家延長離退休期間工薪免征個(gè)人所得稅；(12)個(gè)人體彩中獎(jiǎng)限額免稅、發(fā)票中獎(jiǎng)暫免征收個(gè)人所得稅、社會(huì)福利有獎(jiǎng)募捐獎(jiǎng)券中獎(jiǎng)所得免稅；(13)個(gè)人、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)從事“四業(yè)”免稅；(14)五險(xiǎn)一金稅前扣除及賬戶利息免稅、企業(yè)年金和職業(yè)年金稅前扣除、收益免稅及遞延納稅政策；(15)工商保險(xiǎn)待遇免稅；(16)國際組織、外國政府來華援助、交流人員所得免稅；(17)個(gè)人、個(gè)體戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)代扣代繳手續(xù)費(fèi)收入免稅；(18)解除勞動(dòng)關(guān)系一次性補(bǔ)償收入限額免稅、破產(chǎn)安置費(fèi)免稅；(19)個(gè)人投資創(chuàng)業(yè)企業(yè)抵減及結(jié)轉(zhuǎn)抵減；(20)僑匯、繼承海外遺產(chǎn)從海外調(diào)入的外匯免稅；(21)外籍個(gè)人取得的各類補(bǔ)貼、費(fèi)用及其從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免稅；(22)外國來華留學(xué)生，領(lǐng)取的生活津貼費(fèi)、獎(jiǎng)學(xué)金免稅等。

總體來看，我國關(guān)于個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的內(nèi)容十分龐雜，涵蓋了改善民生、享受稅收協(xié)定待遇、支持三農(nóng)、支持其他各項(xiàng)事業(yè)等范圍，尤其是在救災(zāi)及重建、住房保障、軍轉(zhuǎn)擇業(yè)、社會(huì)保障、再就業(yè)扶持、資本市場培育、吸引外籍專家來華工作、促進(jìn)科教文體事業(yè)等方面制定了數(shù)量龐大的稅收優(yōu)惠政策。

(二)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度評(píng)述

從立法數(shù)量來看，截至2017年8月14日，我國涉及個(gè)人所得稅的法律、行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件以及團(tuán)體規(guī)定、軍事法規(guī)規(guī)章將近1500余件。*本文關(guān)注的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠僅限于中央一級(jí)或者全國施行或者曾經(jīng)施行過的政策，地方發(fā)布的各種個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策不在本文研究范圍之內(nèi)。其中，涉及個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的文件近500件?？梢哉f，我國個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的規(guī)定已經(jīng)到了無以復(fù)加的地步。

從個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度的法律淵源來看，分為正式淵源和非正式淵源。其中，正式淵源主要是以法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的形式存在；而非正式淵源則主要是以通知、決定、意見等形式存在的規(guī)范性文件、相關(guān)政策。正式淵源屬于個(gè)人所得稅優(yōu)惠法律制度，而非正式淵源則歸入個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策。非正式淵源在個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度中占據(jù)絕對(duì)數(shù)量優(yōu)勢(shì)，這也使得我國個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出典型的“政策性有余而法律性不足”的特征。也就是說，個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策主導(dǎo)了我國個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的建構(gòu)。

從個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠文件發(fā)布主體及存在形式來看，主要有：全國人大及其常委會(huì)發(fā)布、批準(zhǔn)的法律、公約、稅收協(xié)定、稅收安排，國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)及通知、意見、報(bào)告、批復(fù)、決定等規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部以及國家稅務(wù)總局、財(cái)政部和國務(wù)院其他機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布的規(guī)章及公告、函件、答復(fù)、批復(fù)、通知、意見、指導(dǎo)意見、決定等規(guī)范性文件，中共中央及其各機(jī)構(gòu)發(fā)布的意見、方案、通知、決定、建議等團(tuán)體規(guī)定，國務(wù)院與中央軍委聯(lián)合發(fā)布的行政法規(guī)，中央所屬社會(huì)團(tuán)體發(fā)布的行業(yè)規(guī)定等。需要注意的是，并不是所有涉及到個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的文件都規(guī)定新的稅收優(yōu)惠，很多是執(zhí)行性的規(guī)定；也并不是所有發(fā)布涉及個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠文件的主體都在行使個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠立法權(quán)，尤其是除財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以外的中央其他機(jī)構(gòu)，其發(fā)布文件的目的在于將國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策在其管轄范圍內(nèi)進(jìn)行落實(shí)。

從個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠目的來看，早期尤其是2008年以前發(fā)布的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度主要是以促進(jìn)就業(yè)、調(diào)節(jié)分配、鼓勵(lì)公益等為目的，即早期的稅收優(yōu)惠政策主要是社會(huì)性稅收優(yōu)惠；而最近幾年發(fā)布的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策則兼顧促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)公平，既有公益性捐贈(zèng)扣除、公益活動(dòng)收入免稅、商業(yè)健康保險(xiǎn)費(fèi)扣除等社會(huì)性稅收優(yōu)惠，也有個(gè)人股息紅利差別化、內(nèi)地與香港股權(quán)投資免稅、股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股遞延納稅、投資抵免等經(jīng)濟(jì)性稅收優(yōu)惠。

總體來看，個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的供給存在明顯的缺陷，這與我國整體稅收優(yōu)惠法律制度的立法缺陷相符合。主要表現(xiàn)在：其一，結(jié)構(gòu)缺陷。稅收優(yōu)惠立法缺乏規(guī)范的權(quán)力分配原則，導(dǎo)致不同位階的稅收優(yōu)惠法律制度數(shù)量分布不合理、內(nèi)容缺乏結(jié)構(gòu)上的系統(tǒng)性。其二，立法模式缺陷。稅收優(yōu)惠普遍采用授權(quán)立法，導(dǎo)致權(quán)力主體多元化、決策與執(zhí)行程序無序化、形式隱蔽化、執(zhí)法隨意性大等弊端。其三，立法技術(shù)缺陷。主要表現(xiàn)為原則性規(guī)范缺失、價(jià)值性規(guī)范不足、表述方式不嚴(yán)謹(jǐn)。其四，利益平衡缺陷。未能有效平衡國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益，致使諸多稅收優(yōu)惠背離初衷。[2]《個(gè)人所得稅法》中稅收優(yōu)惠條文分布十分單薄且不成體系，這與《企業(yè)所得稅法》以專章形式集中規(guī)定稅收優(yōu)惠形成了鮮明的對(duì)比；不僅稅收優(yōu)惠條文在整部法律中分布存在問題，條文內(nèi)部各類稅收優(yōu)惠之間的關(guān)系也缺乏合理的類型化設(shè)計(jì)。有些稅收優(yōu)惠歷經(jīng)幾十年已經(jīng)相當(dāng)成熟，有必要在修法中上升立法位階，而有些稅收優(yōu)惠已經(jīng)明顯脫離了我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展實(shí)踐的需求，亟待清理。

(三)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度實(shí)踐亂象

稅收優(yōu)惠制度定性認(rèn)識(shí)上存在偏差。2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》重申了納稅人享有“依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)”，但同時(shí)規(guī)定“減稅、免稅的申請(qǐng)須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批?！崩碚撋舷硎芏愂諆?yōu)惠的權(quán)利是法律賦予的，只要納稅人取得符合條件的收入都應(yīng)該直接享受免稅待遇，無需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)并經(jīng)其審批。也就是說，只要滿足了稅法所規(guī)定的稅收優(yōu)惠的條件納稅人即可直接享受稅收優(yōu)惠政策，而無須另行進(jìn)行申請(qǐng)。[3]

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地將納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)視為自身的一項(xiàng)權(quán)力，納稅人能否享受法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠完全取決于能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。在這種認(rèn)知下，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了大量規(guī)范性文件針對(duì)個(gè)別事項(xiàng)規(guī)定了減免稅。*例如，國家稅務(wù)總局《關(guān)于曾憲梓教育基金會(huì)教師獎(jiǎng)免征個(gè)人所得稅的函》(國稅函發(fā)〔1994〕376號(hào))、國家稅務(wù)總局《關(guān)于“長江小小科學(xué)家”獎(jiǎng)金免征個(gè)人所得稅的通知》(國稅函〔2000〕688號(hào))、國家稅務(wù)總局《關(guān)于明天小小科學(xué)家獎(jiǎng)金免征個(gè)人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第28號(hào))等?！抖愂諟p免管理辦法》(試行)中規(guī)定了大量關(guān)于享受稅收優(yōu)惠要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的規(guī)定。為貫徹落實(shí)國務(wù)院轉(zhuǎn)變職能、簡政放權(quán)、放管結(jié)合的要求，適應(yīng)深化行政審批制度改革的新形勢(shì)，國家稅務(wù)總局修訂并發(fā)布了《稅收減免管理辦法》。雖然國家稅務(wù)總局將大量稅收減免由審批制改為備案制，由事前監(jiān)管轉(zhuǎn)為事中事后監(jiān)管，但促使其做出這一改變的并不是對(duì)納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)性質(zhì)認(rèn)識(shí)偏差的矯正，而是為了貫徹簡政放權(quán)原則。有關(guān)政府部門對(duì)稅收優(yōu)惠性質(zhì)的認(rèn)識(shí)仍然存在偏差。

部分稅收優(yōu)惠違背了個(gè)人所得稅分類所得稅制的立法精神。我國《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定了應(yīng)納稅所得的范圍，其中“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”的范圍至今仍然十分模糊。從條文表述來看，如果個(gè)人取得的所得無法歸屬于第二條前十項(xiàng)所得類型并且財(cái)政部門沒有就該所得是否征稅做出相關(guān)規(guī)定，個(gè)人取得的該項(xiàng)所得則不屬于個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得，屬于“不征稅所得”。由于不征稅所得不屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得范圍，自然也就不存在對(duì)該項(xiàng)所得賦予任何形式的稅收優(yōu)惠的必要，否則將與稅收法定原則的精神相背離。然而，現(xiàn)實(shí)中錯(cuò)將不征稅所得納入應(yīng)稅所得范圍并給予稅收優(yōu)惠的做法并不鮮見，比如個(gè)人獲得的征收征用尤其是拆遷補(bǔ)償款、僑匯、繼承海外遺產(chǎn)從海外調(diào)入的外匯等。另外，大量的津貼、補(bǔ)貼、補(bǔ)助費(fèi)中很多也無法歸屬于第二條前十項(xiàng)所得類型且財(cái)政部門沒有相關(guān)規(guī)定將其納入應(yīng)稅所得，理論上也是不征稅所得，但財(cái)政部、國家稅務(wù)總局仍然發(fā)布規(guī)范性文件賦予其稅收優(yōu)惠。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》明確了偶然所得是指個(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得，但是仍然沒有明確界定偶然所得的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中，個(gè)人得獎(jiǎng)很多都不具有偶然性，比如高校向所有在校學(xué)生統(tǒng)一發(fā)放的獎(jiǎng)(助)學(xué)金，還有部分獎(jiǎng)學(xué)金只有通過個(gè)人努力符合條件才可獲得，這與完全不需要個(gè)人努力僅憑運(yùn)氣獲得的中獎(jiǎng)、中彩的偶然所得不同。問題就在于個(gè)人所得稅法規(guī)定的“偶然所得”與一般意義上的偶然所得之間的關(guān)系沒有理清，導(dǎo)致了實(shí)踐中將不屬于偶然所得的所得納入了稅法的“偶然所得”，進(jìn)而又給予稅收優(yōu)惠的怪現(xiàn)象。

三、稅收優(yōu)惠法律制度設(shè)計(jì)的理論基礎(chǔ)

導(dǎo)致我國個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠制度存在缺陷的重要原因之一就是缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及外延界定上的共識(shí)。要合理設(shè)計(jì)我國個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度，需要將法學(xué)意義上的稅收優(yōu)惠與財(cái)政學(xué)意義上的稅收優(yōu)惠進(jìn)行區(qū)分，也需要理清稅收優(yōu)惠與稅收減免、不征稅收入、稅前扣除、稅收抵免、延期納稅等相關(guān)概念的關(guān)系。在明確稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及外延的基礎(chǔ)上，以量能課稅原則、稅收法定原則為基準(zhǔn)對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行合理性與合法性審查，才能真正實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的，符合稅法的實(shí)質(zhì)正義要求。

(一)稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及外延的界定

稅收優(yōu)惠在財(cái)政學(xué)和財(cái)稅法中各有其特殊的含義。財(cái)政理論學(xué)一般從福利國家的稅制理論出發(fā)，認(rèn)為稅收優(yōu)惠就是稅式支出的另一種表述[4]，稅收優(yōu)惠是政府的一種支出，應(yīng)該按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。[5]國際貨幣基金組織(IMF)以及部分經(jīng)合組織(OECD)成員國家也持相同觀點(diǎn)。國內(nèi)財(cái)政理論學(xué)者雖然在一定程度上將稅收優(yōu)惠與稅式支出分離，認(rèn)為稅式支出側(cè)重于財(cái)政支出，而稅收優(yōu)惠側(cè)重于財(cái)政收入[6]，但是對(duì)稅收優(yōu)惠的界定仍然十分寬泛?？傮w來看，稅式支出是從預(yù)算管理制度的角度提出的概念，在這一意義上，稅式支出揭示了稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)，將二者理解為同一意義并無妨礙。

在財(cái)稅法學(xué)者看來，稅收優(yōu)惠有其特定的含義。稅收優(yōu)惠措施是減輕或免除納稅人稅負(fù)，從而使其獲得稅收上的優(yōu)惠的各種措施的總稱，體現(xiàn)的是對(duì)納稅人行為的鼓勵(lì)和促進(jìn)。稅收優(yōu)惠在法律性質(zhì)上是基準(zhǔn)稅制(課稅要素體系)中的特別措施，其決定權(quán)與稅種開征停征權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)同屬于稅權(quán)的基本權(quán)能。稅收優(yōu)惠是國家利用稅收負(fù)擔(dān)上的差別待遇，給予特定的納稅人以稅收特權(quán)，以期利用納稅人趨利避害的心理，直接或間接地影響納稅人在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)領(lǐng)域的行動(dòng)計(jì)劃。[7]即在量能課稅原則之平等課征的意義下，對(duì)于納稅義務(wù)人而言，稅捐優(yōu)惠中所稱之優(yōu)惠是指在負(fù)擔(dān)能力相同的情形，相對(duì)于納稅義務(wù)人之比較有利的稅捐負(fù)擔(dān)。其重要特征在于，違反量能課稅原則，對(duì)負(fù)擔(dān)能力相同者，在課稅上給予差別待遇，以誘導(dǎo)其從事特定之作為或不作為。[8]租稅優(yōu)惠的主要問題在于犧牲量能原則，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)或社會(huì)政策目的，其重點(diǎn)在于差別待遇之合理正當(dāng)性。[9]需要注意的是，量能課稅原則的例外還包括稅收重課措施，稅收優(yōu)惠僅僅是量能原則例外的一部分。[10]可以看出，財(cái)稅法意義上的稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)是量能課稅原則，稅收優(yōu)惠是課稅要件的重要組成部分，與稅收重課措施共同構(gòu)成稅法上的稅收特別措施。

稅收優(yōu)惠與稅收減免、不征稅收入、稅前扣除、稅額抵扣、延期納稅等相關(guān)概念的關(guān)系。一般人多誤以為租稅優(yōu)惠為一統(tǒng)合或上位概念：凡對(duì)納稅人義務(wù)人以例外條款方式予以減免租稅立法之立法規(guī)范，均屬之。但此種說法實(shí)屬不準(zhǔn)，蓋因較低之負(fù)擔(dān)能力，而在課稅標(biāo)準(zhǔn)中予以斟酌減低者，并非租收優(yōu)惠。[11]稅收優(yōu)惠不一定以稅收減免為內(nèi)容，稅收減免也并不都是稅收優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠與稅收減免是相互交叉但不完全重合或包含的關(guān)系。例如，低稅率的稅收優(yōu)惠就不是稅收減免，而離婚析產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)過戶免征個(gè)人所得稅則是因?yàn)闆]有所得發(fā)生。不征稅收入或者非稅所得的理論基礎(chǔ)是可稅性理論，稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)是量能課稅。不征稅收入實(shí)際上是對(duì)征稅范圍的限制，當(dāng)取得一項(xiàng)收入后，僅僅具備了經(jīng)濟(jì)上的可稅性，但要具備法律上的可稅性，還需要考慮收益性、公益性、營利性等因素。[12]一項(xiàng)收入或者所得只有具備了法律上的可稅性才會(huì)被納入征稅范圍，而只有納入征稅范圍的所得才有給予稅收優(yōu)惠的可能。需要注意的是，所得稅中具有可稅性的收益還應(yīng)當(dāng)是已實(shí)現(xiàn)的，而不能對(duì)未來的收益課稅。[13]

稅收優(yōu)惠的形式十分多樣，除了稅收減免、優(yōu)惠稅率之外，還有遞延納稅、分期納稅、稅前扣除、稅收豁免、投資抵免、加速折舊、加計(jì)扣除、退稅等形式。有學(xué)者認(rèn)為，稅收饒讓、起征點(diǎn)與免征額、稅額抵扣等也是稅收優(yōu)惠的形式。[14]需要注意的是，并不是所有的遞延納稅、分期納稅、稅前扣除都屬于稅收優(yōu)惠，納稅人基于《稅收征收管理法》第三十一條申請(qǐng)延期納稅并獲批準(zhǔn)的情況不屬于稅收優(yōu)惠，只有基于經(jīng)濟(jì)或者社會(huì)政策引導(dǎo)目的而規(guī)定的遞延納稅、分期納稅才是法律意義上的稅收優(yōu)惠。免征額是基于憲法上生存權(quán)保障原則而設(shè)計(jì)的制度，與稅收優(yōu)惠無關(guān)。[15]在稽征程序中，以行政處分免除、準(zhǔn)予分期繳納或者緩課依法已發(fā)生之稅捐，以及稅收征管法上關(guān)于納稅人申請(qǐng)延期或分期繳納的規(guī)定等都不是法律意義上稅捐優(yōu)惠。另外，有學(xué)者明確指出，不征稅、界定法定基準(zhǔn)稅基與稅率、取消稅種、縮小法定基準(zhǔn)稅基與降低法定基準(zhǔn)稅率、采用簡易計(jì)稅辦法等都不屬于稅收優(yōu)惠。[16]稅額抵扣是為了避免雙重征稅而設(shè)計(jì)的制度，嚴(yán)格意義上來說也不屬于稅收優(yōu)惠的范圍，《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅額抵免的規(guī)定放在了第三章“應(yīng)納稅額”而沒有置于第四章“稅收優(yōu)惠”正是體現(xiàn)了這一立場。

(二)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠立法之合法性考量

個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠立法的合法性考量主要是指個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的制定要堅(jiān)持法律保留原則，落實(shí)稅收法定。稅收優(yōu)惠政策只能制定法律，尚未制定的，中央立法機(jī)關(guān)可以授權(quán)中央政府根據(jù)實(shí)際需要先制定行政法規(guī)，即稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的分配應(yīng)當(dāng)遵循法律相對(duì)保留原則。[17]我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》無論是對(duì)應(yīng)納稅所得范圍的界定還是對(duì)免稅、減稅等稅收優(yōu)惠政策的制定都是授權(quán)“國務(wù)院財(cái)政部門”，這種“隔級(jí)授權(quán)”的規(guī)定本身就存在合法性問題。實(shí)踐中，即使是這種“隔級(jí)授權(quán)”都沒有得到嚴(yán)格的遵守，作為非國務(wù)院財(cái)政部門的國家稅務(wù)總局同樣制定了不計(jì)其數(shù)的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策?！镀髽I(yè)所得稅法》將不征稅收入的確定權(quán)授權(quán)給國務(wù)院，同時(shí)授權(quán)國務(wù)院規(guī)定稅收優(yōu)惠的具體辦法、制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策并報(bào)全國人大常委會(huì)備案。未來個(gè)人所得稅法修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)改變現(xiàn)行“隔級(jí)授權(quán)”的做法，本著法律間協(xié)調(diào)一致的原則采取《企業(yè)所得稅法》關(guān)于不征稅收入和稅收優(yōu)惠授權(quán)模式進(jìn)行立法。

在采取相對(duì)保留原則授權(quán)國務(wù)院制定稅收優(yōu)惠具體辦法、制定專項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度的同時(shí)，可以不對(duì)國務(wù)院采用何種形式做出要求，允許國務(wù)院可以通過制定行政法規(guī)、發(fā)布決定、通知等規(guī)范性文件的形式靈活應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要。當(dāng)然，也要謹(jǐn)慎防范法律工具主義、法律虛無主義、經(jīng)典計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的家長制[18]的危險(xiǎn)，國務(wù)院在制定個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠具體辦法和專項(xiàng)優(yōu)惠政策的過程中應(yīng)盡可能地開門立法，吸納各方意見。另外，要依據(jù)《立法法》規(guī)定嚴(yán)格限制國務(wù)院的立法權(quán)，嚴(yán)禁國務(wù)院將稅收優(yōu)惠具體辦法和專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)轉(zhuǎn)授權(quán)給財(cái)稅機(jī)關(guān)。需要注意的是，要對(duì)財(cái)稅機(jī)關(guān)執(zhí)行、落實(shí)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的形式進(jìn)行限制，減少規(guī)范性文件的發(fā)布，盡量通過部門規(guī)章的形式來落實(shí)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠。財(cái)稅機(jī)關(guān)行使個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的剩余立法權(quán)，應(yīng)以解決因《個(gè)人所得稅法》使用不確定法律概念和抽象性條款而造成的適用難題為目的[19]，不得違背《個(gè)人所得稅法》增設(shè)新的稅收優(yōu)惠。

(三)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠立法之合理性考量

由于稅收優(yōu)惠是對(duì)量能課稅原則之平等原則的違反，因此，在進(jìn)行稅收優(yōu)惠立法時(shí)不可避免地要對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行合理性考量，使稅收優(yōu)惠既能達(dá)致其目的，又能對(duì)量能課稅原則的背離降到最小。稅收優(yōu)惠作為部分人享有的特權(quán)必須具有合理正當(dāng)性，且只能作為特例而存在，不宜普遍設(shè)定，否則就會(huì)破壞稅法的統(tǒng)一性。[20]個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的制定應(yīng)當(dāng)遵循比例原則，即該稅收優(yōu)惠手段與其所要達(dá)到的目的要相匹配；利用其他相同效果的手段可以達(dá)到稅收優(yōu)惠目的且對(duì)人民的權(quán)利不發(fā)生侵害或侵害較小時(shí)該稅收優(yōu)惠不具必要性；稅收優(yōu)惠的制定不會(huì)導(dǎo)致不成比例的費(fèi)用負(fù)擔(dān)。這是依法治國原則在稅法尤其是稅收優(yōu)惠立法方面的具體適用。個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)始終以促進(jìn)就業(yè)、社會(huì)保障、調(diào)解收入分配等社會(huì)性稅收優(yōu)惠為主，經(jīng)濟(jì)性稅收優(yōu)惠不宜過多。這主要是因?yàn)閭€(gè)人所得稅的納稅人主要是自然人，自然人對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用是有限的，這是由個(gè)人所得本身的性質(zhì)和功能決定的。因此，現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠中過多的經(jīng)濟(jì)性優(yōu)惠是不合適的，比如為了培育資本市場的發(fā)展而出臺(tái)的個(gè)人股息紅利差別化稅收優(yōu)惠、滬港通、深港通、香港與內(nèi)地基金互認(rèn)方面的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠等。有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)經(jīng)濟(jì)目的之稅收優(yōu)惠條款，應(yīng)從嚴(yán)解釋；對(duì)社會(huì)目的之稅收優(yōu)惠條款，應(yīng)從寬解釋，以實(shí)現(xiàn)解釋的寬嚴(yán)相濟(jì)。[21]這在一定程度上也是對(duì)稅收優(yōu)惠立法合理性的考量。

個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的制定不僅要考慮量能課稅，還要考慮利益均衡，尤其是國家與納稅人、享受稅收優(yōu)惠的納稅人與不享有稅收優(yōu)惠的納稅人之間的利益均衡。[22]現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠中存在大量導(dǎo)致利益失衡的規(guī)定，例如針對(duì)來華工作外籍人員的附加減除費(fèi)用實(shí)際上導(dǎo)致了外籍人員與本國公民之間稅收負(fù)擔(dān)的失衡，也違背了國民待遇原則。實(shí)踐中，來華工作的外籍人員本來的收入水平就普遍高于我國公民，附加減除費(fèi)用不僅降低了應(yīng)納稅所得，而且會(huì)同時(shí)產(chǎn)生降低所適用的累進(jìn)稅率的效果，實(shí)際上給予了外籍人員過度的稅收優(yōu)待。再如，個(gè)人購買商業(yè)健康保險(xiǎn)保費(fèi)稅前扣除對(duì)低收入人群、中等收入人群、高收入人群產(chǎn)生了不同的效果。實(shí)證研究表明，個(gè)人對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)購買意愿與收入、受教育水平、基本醫(yī)療保險(xiǎn)的保障程度、就醫(yī)路徑以及對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)的認(rèn)知度顯著相關(guān)[23]；而低收入人群的健康風(fēng)險(xiǎn)更大，其健康保險(xiǎn)的需求對(duì)價(jià)格的彈性也較大，只有在對(duì)中高收入人群采用稅收優(yōu)惠的同時(shí)對(duì)低收入人群進(jìn)行保費(fèi)補(bǔ)貼才能體現(xiàn)公平，讓低收入人群也能從該項(xiàng)稅收優(yōu)惠中獲益。

總之，個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的建構(gòu)必須建立在明確稅收優(yōu)惠內(nèi)涵和外延的基礎(chǔ)上，不僅要區(qū)分財(cái)稅法意義上的稅收優(yōu)惠和財(cái)政學(xué)意義上的稅收優(yōu)惠，還應(yīng)當(dāng)清晰界定財(cái)稅法中稅收優(yōu)惠的特定含義和主要形式，尤其應(yīng)該明確哪些稅收優(yōu)惠形式適合在個(gè)人所得稅法未來修法時(shí)采用。另外，應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行有效的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠逐一進(jìn)行合法性與合理性審查，對(duì)其中應(yīng)予保留的部分進(jìn)行完善，對(duì)已經(jīng)不能符合目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠進(jìn)行廢除，對(duì)其中披著稅收優(yōu)惠外衣的不征稅收入單獨(dú)列出進(jìn)行規(guī)定。在制定個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠過程中，應(yīng)當(dāng)注意不同稅收優(yōu)惠形式與累進(jìn)稅率制度的協(xié)調(diào)，防止出現(xiàn)過度優(yōu)惠而引發(fā)的利益失衡問題。

四、個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的構(gòu)想

我國《個(gè)人所得稅法》修改的方向是十分明確的：建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。2006～2011年稅制改革時(shí)期，三次免征額的提高和2011年稅率層級(jí)的調(diào)整在提高個(gè)人所得稅累進(jìn)性的同時(shí)也降低了平均有效稅率，惡化了個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)。[24]長期以來，我國《個(gè)人所得稅法》的修改形成了提高免征額的慣性，對(duì)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的重視嚴(yán)重不足。因此，建議未來《個(gè)人所得稅法》中稅收優(yōu)惠法律制度單獨(dú)設(shè)置一章來進(jìn)行規(guī)定。具體內(nèi)容建議如下：

首先，要明確個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的價(jià)值取向，規(guī)定所要達(dá)到的目的。個(gè)人所得稅作為我國現(xiàn)行稅制中唯一一部以促進(jìn)縱向公平分配為目的的稅種，其稅收優(yōu)惠的主要目的也應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持這一價(jià)值取向，以社會(huì)性稅收優(yōu)惠為主、經(jīng)濟(jì)性稅收優(yōu)惠為輔。具體條文可以表述為“國家對(duì)從事科技、教育、文化、體育、衛(wèi)生、藝術(shù)、環(huán)保、救助、慈善等公益事業(yè)以及重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)的納稅人，給予稅收優(yōu)惠。”

其次，稅收優(yōu)惠的形式應(yīng)當(dāng)包括免征、減征個(gè)人所得稅的情形，不僅要有法定免征、減征的情形，還應(yīng)當(dāng)有酌定免征、減征的規(guī)定；對(duì)符合條件的所得類型規(guī)定優(yōu)惠稅率或者附加費(fèi)用扣除(比如稿酬所得)；對(duì)個(gè)人從事國家鼓勵(lì)和支持的創(chuàng)業(yè)投資給予投資抵減。對(duì)于個(gè)人公益性捐贈(zèng)的扣除應(yīng)當(dāng)與《慈善法》的規(guī)定相銜接，明確是否允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除。需要注意的是，不征稅收入、境外已納稅額抵免不屬于稅收優(yōu)惠，應(yīng)該規(guī)定在應(yīng)納稅所得章節(jié)。

最后，授權(quán)條款應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠實(shí)施具體辦法和專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)授權(quán)國務(wù)院，不可授權(quán)給財(cái)稅機(jī)關(guān)。專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定可以制定專項(xiàng)稅收優(yōu)惠的事項(xiàng)范圍，不可無限制授權(quán)。同時(shí)，對(duì)民族自治地方個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠的授權(quán)可以借鑒當(dāng)前《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定——“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的納稅人應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)?！?/p>

在設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的過程中要認(rèn)識(shí)到，個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策并非解決社會(huì)問題的靈丹妙藥，不能把很多社會(huì)問題都以個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策來解決。[25]如果稅收優(yōu)惠制度不合理，或者執(zhí)法不嚴(yán)，隨意進(jìn)行稅收減免，則同樣對(duì)于未得到稅收優(yōu)惠的主體會(huì)構(gòu)成一種分配不公。[26]社會(huì)問題在實(shí)質(zhì)上是因社會(huì)關(guān)系的惡化所造成的社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展受阻的狀況，必須靠法律和政策來解決。針對(duì)居民之間分配差距過大問題，應(yīng)當(dāng)通過完善財(cái)政補(bǔ)貼以及各類稅收制度等，來實(shí)現(xiàn)“補(bǔ)瘦”和“抽肥”。在《個(gè)人所得稅法》設(shè)立專章對(duì)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度進(jìn)行設(shè)計(jì)的同時(shí)，要同步推動(dòng)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的修改，通過《實(shí)施條例》細(xì)化《個(gè)人所得稅法》中稅收優(yōu)惠的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)法律層面原則性規(guī)范、實(shí)體性規(guī)范與行政法規(guī)層面技術(shù)性規(guī)范、程序性規(guī)范的協(xié)調(diào)互補(bǔ)，確保個(gè)人所得稅優(yōu)惠制度合法、有效運(yùn)行。

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