王婷婷，楊雨竹

(西南政法大學 經(jīng)濟法學院，重慶 401120)

近年來，國家借助“征稅之手”介入市民社會的經(jīng)濟生活領域以獲取公共產(chǎn)品與服務的供給源泉已成為租稅國家運轉(zhuǎn)的基本樣態(tài)。根據(jù)權(quán)利與義務對等的現(xiàn)代法治原則，納稅人在履行納稅義務的同時也應當有知曉國家課稅依據(jù)、明晰課稅程序以及了解稅款支出途徑的權(quán)利。然而，由于信息獲取的滯緩和信息披露的局限，納稅人知情權(quán)受到侵害的現(xiàn)象屢見不鮮。從劉雷訴樂清市地方稅務局不履行說明義務*原告劉雷與第三人高某分別于2014年1月和2013年12月競得被告所在樂清市司法拍賣的房產(chǎn)，在所適用法規(guī)無修改的情況下，原告與第三人分別為之繳納了3%和1%的個人所得稅。2015年1月，原告向被告舉報其城關分局對該第三人買受的房產(chǎn)少征收了2%的個人所得稅，由于被告未向其說明處理情況，原告提起訴訟。一審和二審法院均以劉雷“與被訴的請求事項沒有利害關系”因而不具備原告訴訟主體資格為由，駁回起(上)訴。、地方政府財政透明度普遍偏低*據(jù)上海財經(jīng)大學發(fā)布的《2016中國財政透明度報告》顯示，全國31個省份的年平均得分僅為42.25分，只有寧夏、湖南兩個省份超過60分，最低為江蘇的23.71分。等相關報道中可以看到，如何重視并從根本上保障納稅人知情權(quán)利的行使，依然是我國納稅人權(quán)利保障體系中的重要內(nèi)容。觀察民主法治建設起步較早的美國可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)過漫長的利益博弈，納稅人知情權(quán)于1988年的《納稅人權(quán)利法案》中得以確立。而隨著納稅人知情權(quán)重要性的日趨顯要，美國近年來更是在《國內(nèi)收入法典》以及聯(lián)邦稅務局所頒布的一系列稅法文件中豐富了納稅人知情權(quán)的保障內(nèi)容。鑒于此，本文擬從分析知情權(quán)的概念及權(quán)利屬性出發(fā)，借助對美國知情權(quán)保障的最新制度發(fā)展及制度特點的考察，為我國納稅人知情權(quán)保障的障礙破解和全面保障提供可資借鑒的思路。

一、納稅人的知情權(quán)及其權(quán)利屬性認知

(一)納稅人知情權(quán)的概念及其權(quán)利屬性

知情權(quán)又被稱為“知的權(quán)利”，是指公眾享有最大限度地知悉和獲取各種信息的自由和權(quán)利。隨著納稅人民主意識的不斷增強和納稅人保護法律羽翼的日漸豐滿，知情權(quán)被各民主國家逐漸確立為納稅人的一項不可或缺的民主政治權(quán)利。盡管目前學界對于何為納稅人的知情權(quán)依然眾說紛紜，但通說認為，所謂納稅人的知情權(quán)，是指納稅人享有的主動了解稅收規(guī)定、稅收程序、稅款去向等信息以及被有關國家機關主動告知相關信息的權(quán)利。[1]根據(jù)筆者的理解，知情權(quán)至少應包含以下四個方面的要義：

1.納稅人的知情權(quán)是位居首位的納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利體系是一系列納稅人權(quán)利的綜合，而知情權(quán)居于首位。究其原因，一方面，納稅人知情權(quán)的實現(xiàn)是納稅人其他權(quán)利實現(xiàn)的前提條件。誠如美國總統(tǒng)杰弗遜所言：“要防止人民犯錯，就應將關系其本身事務的全部資訊給予人民?！盵2]因此，只有在納稅人能夠充分行使其知情權(quán)、對征納稅信息進行充分了解之時，才能夠有機會、有途徑實現(xiàn)其他權(quán)利。例如，納稅人所享有的稅收監(jiān)督權(quán)即以納稅人知悉稅收活動過程為前提，可以說，納稅人知情權(quán)是其他權(quán)利行使的“先行要件”。而另一方面，任何基于民主的決策均須以參與者能夠獲取真實、充分的信息為前提，知情權(quán)的實現(xiàn)程度反映了納稅人對于民主政治的參與程度。就此而言，沒有納稅人知情權(quán)這一基礎性權(quán)利，納稅人的其他政治民主權(quán)利也難以得到保障。

2.納稅人的知情權(quán)是一項公領域信息權(quán)利。與調(diào)整公民間關系的私領域相對，納稅人的知情權(quán)是基于納稅人對公權(quán)力的監(jiān)督而產(chǎn)生的依法獲取征稅機關公共信息的權(quán)利，是一項公領域信息權(quán)利。在納稅人知情權(quán)體系中，其權(quán)利主體納稅人與義務主體征稅機關具有權(quán)利義務的不平等性。征稅機關享有國家公權(quán)力，其往往處于較為強勢的地位，對公共事務信息通常具有獨占的控制權(quán)。因此，為保障納稅人的權(quán)益，需要由法律賦予征稅機關的信息披露義務和納稅人主動了解涉稅信息的權(quán)利，由此能夠有效限制公權(quán)力的濫用，并使納稅人更好地參與國家公共事務的管理。

3.納稅人的知情權(quán)是積極權(quán)利與消極權(quán)利的綜合。日本憲法學者蘆部信喜認為，知情權(quán)不僅是一種“接受”信息的消極性權(quán)利，還是能對信息源提出獲取“要求”的積極權(quán)利。[3]就此而言，納稅人的知情權(quán)亦是一項綜合性的權(quán)利，包含了積極權(quán)利與消極權(quán)利兩個方面。[4]當作為一種積極權(quán)利時，納稅人的知情權(quán)主要體現(xiàn)為信息收集權(quán)(行動權(quán)利)，即納稅人有權(quán)請求征稅機關對特定信息進行公開和告知。具體表現(xiàn)為：一是納稅人通過行使請求權(quán)，要求征稅機關提供某些稅收信息，征稅機關應當提供相應信息或獲取相應信息的方式，而不能以沉默回應；二是納稅人是否行使知情權(quán)，由享有該權(quán)利的納稅人以一定意思表示自主決定。當作為一種消極權(quán)利時，納稅人的知情權(quán)主要體現(xiàn)為信息受領權(quán)(接受權(quán)利)，即在某些情況下，征稅機關在享有知情權(quán)的納稅人沒有作為時，也負有依法主動告知、披露信息的義務，納稅人對這類信息的獲知和接受，即為納稅人知情權(quán)消極性的體現(xiàn)。因此我們說，納稅人的知情權(quán)是積極權(quán)利與消極權(quán)利的綜合。

4.納稅人的知情權(quán)覆蓋了征稅與用稅的全過程。納稅人知情權(quán)的客體具有確定性，是指國家機關尤其是征稅機關的公共信息。這里的公共信息，不僅包括實體層面稅收法律制度的制定和具體內(nèi)容，也包括程序?qū)用娴亩愂照鞴芩鶓斪裱恼敵绦?；不僅包括征稅階段的信息，如征稅依據(jù)、計稅方法，也包括用稅階段的信息，如用稅效率、支出方向等。在征稅過程中，納稅人的知情權(quán)能夠幫助納稅人更好地履行義務，配合征稅機關完成征稅活動，同時防止征稅機關的不當侵害；而用稅過程中納稅人的知情權(quán)則有利于監(jiān)督公權(quán)力的行使，是防止稅款濫用、防控腐敗的重要“門閥”。

(二)納稅人知情權(quán)保障的法理根基

1.納稅社會契約的應有之義。無論是荷蘭法學家格勞秀斯的聯(lián)合體說*荷蘭法學家格勞秀斯認為，國家是“一群自由的人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來的完整的聯(lián)合體”。，還是英國學者霍布斯的信約說*英國著名思想家霍布斯認為，國家起源于“一大群人相互訂立信約”。，均將國家與民眾之間認定為一種契約關系。反映在稅收層面，社會契約論認為，稅收是國家與公民之間基于合意所達成的一種“交易”，民眾以繳納稅款的方式將部分財產(chǎn)權(quán)利讓渡給國家，國家則須為之提供充分、合格的公共產(chǎn)品和服務。在這種具有“公共報償性”的交換關系中，納稅人以犧牲自身財產(chǎn)為代價支撐起整個國家權(quán)力體系的運作，自然有充分理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務。[5]由于民眾對何為符合質(zhì)量要求的公共產(chǎn)品具有評價權(quán)，而這種評價理應以“知情”為前提，這就要求賦予納稅人知曉涉稅信息的權(quán)利，防止自身權(quán)利因違法或過度征稅而遭到稅務機關的侵犯，并據(jù)此監(jiān)督政府按照約定的公共意志來使用稅款。就此而言，賦予納稅人以知情權(quán)在本質(zhì)上是納稅社會契約的應有之義。

2.保障征稅公平的基本要求。 從廣義角度來看，征稅公平既包括政府與納稅人之間的公平，也包括不同納稅人之間的公平。[6]一方面，就政府與納稅人之間的公平來看，根據(jù)公共經(jīng)濟學，政府與納稅人具有平等地位，政府享有征稅權(quán)力的同時負有提供相應公共服務的義務，納稅人負有納稅的義務同時享有接受服務、進行監(jiān)督的權(quán)利。而在實踐當中，由于政府處于強勢地位一方，其往往按照“自身利益最大化”的原則征稅，而納稅人則因處于“信息的弱勢方”，很難知曉政府征稅活動的內(nèi)容。為此，只有賦予并保護納稅人的知情權(quán)，讓納稅人更為直接地了解到征稅活動，方能讓征稅機關的行為在某種程度上得到約束，推動政府與納稅人間征稅公平的實現(xiàn)。另一方面，就納稅人之間的稅收公平而言，則要求稅務機關平等地對待每一位納稅人，堅持橫向公平與縱向公平*橫向公平是指“同等情況，同等對待”，即當納稅人之間能力和處境相同時，應當承擔同等的稅負；縱向公平是指“不同情況，不同對待”，即對于情況特殊的納稅人，可基于實質(zhì)公平使其享受不同的稅收待遇。的統(tǒng)一，做到“相同稅負能力的人同等納稅，不同稅負能力的人區(qū)別納稅”。但這種公平抑或正義的實現(xiàn)不應在封閉的“黑匣子”里完成，而應以公開透明的方式向納稅人展示，使其能夠獲悉與其同等能力的納稅人是否承擔了相同的稅負、與其能力不同的納稅人是否承擔了具有差異的稅負，以此來實現(xiàn)稅收公平的基本要求。

3.落實納稅監(jiān)督權(quán)的必經(jīng)渠道。當今，我國的財政支出仍然存在著透明度不夠、效益不高等問題，特權(quán)及浪費開支并未完全杜絕。[7]落實對行政部門的監(jiān)督是確保稅款得到高效利用、保護納稅人權(quán)益和行政機關公信力的必然要求,而保護納稅人的知情權(quán)是加強監(jiān)督財政支出、增強財政資金運作透明度的應有之義。一方面，納稅人能夠通過行使知情權(quán)了解自己所繳稅款即財政資金的運作過程，這是其行使納稅監(jiān)督權(quán)的前提和必經(jīng)渠道；另一方面，財政支出的公開和透明也為更廣泛的公眾輿論監(jiān)督奠定了基礎。因此，賦予納稅人廣泛、充分的知情權(quán)，能夠使征稅、用稅機關在審計監(jiān)督、權(quán)力機關監(jiān)督之外接受公眾監(jiān)督，進而能夠真正確保稅收活動的高效有序和國家機關行為的合法與廉潔。

二、美國納稅人知情權(quán)保障的歷史沿革及制度考察

(一)美國納稅人知情權(quán)保障的歷史沿革

美國納稅人的知情權(quán)并非一項自始就存在的權(quán)利，它的確立過程正是其與政府信息保密權(quán)進行充分博弈的過程?？傮w上，我們可以將美國納稅人的知情權(quán)保障劃分為萌芽時期、初步確立時期以及專門保障時期三個發(fā)展階段。

1.納稅人知情權(quán)的萌芽時期。歷史地看，受國家威權(quán)主義的影響，納稅人的知情權(quán)在美國的確立并不順利。1946年杜魯門總統(tǒng)簽署了《行政程序法》，該法原本旨在盡可能地公開政府事務，但由于其本身規(guī)定的種種例外，反而為行政機構(gòu)拒絕公開情報提供了依據(jù)，如行政機關可以依據(jù)公共利益以及可自由解釋的正當理由拒絕公開。此外，該法還要求那些可以公開的情報只向具有“正當理由并且具有直接利害關系的人提供”,這使得難以證明直接利害關系的納稅人更加難以獲得相關信息。1966年為反對二戰(zhàn)中因保障國家安全而不公開政府信息的做法，美國通過了《情報自由法》，取消了“直接利害關系”的要求，并對不予公開的例外做了限制性的明確規(guī)定，成為當時納稅人維護其知情權(quán)的重要依據(jù)。[8]1976年美國又通過了《陽光下的政府法》，與《情報自由法》不同的是，依據(jù)該法納稅人除了可以獲知政府的公開文件，還可以了解相關會議的進程及其文件和信息。[9]可以看到，在該歷史時期，國會應當最大限度地確認和保障公民知悉政務信息的權(quán)利這一主張已逐漸為美國社會所接受，并確立為一項法定主張，但由于納稅人的知情權(quán)僅在其他法律制度中進行了原則規(guī)定，其范圍依然不夠明晰。

2.納稅人知情權(quán)的確立階段。隨著納稅人權(quán)利保護運動的興起，美國在20世紀80年代中期的稅制改革中專門制定了保護納稅人權(quán)利的法案，對納稅人知情權(quán)的保護做了詳盡細致的規(guī)定。其中，美國1988年的《納稅人權(quán)利法案(一)》*TBOR1是1988年規(guī)范稅的征收和使用的一部綜合性法律《技術和其他收入法案》(Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988)的一部分，是其子標題J 的名稱。即要求征稅機關以簡單易懂的非技術性語言說明國內(nèi)收入局執(zhí)行國內(nèi)稅收法律可以使用的程序*TBOR1.SEC.6227. “The Secretary of the Treasury shall…prepare a statement which sets forth in simple and nontechnical terms… (4)the procedures which the Service may use in enforcing the internal revenue laws”.，納稅人的知情權(quán)從中得到了保護。但遺憾的是，由于欠缺不按照規(guī)定進行說明的懲罰措施，對納稅人知情權(quán)的保護力度在一定程度上受到削弱。此后，美國又分別于1996年頒布了《納稅人權(quán)利法案(二)》*TBOR2于1996年7月30日頒布，全名為《增進納稅人保護的1986年國內(nèi)收入法典修正案》(An act to amend the Internal Revenue Code of 1986 to provide for increased taxpayer protections)，簡稱“納稅人權(quán)利法案二”。、1998年頒布了《納稅人權(quán)利法案(三)》，這兩部法案對納稅人知情權(quán)的保障均有所加強。例如，《納稅人權(quán)利法案(二)》規(guī)定，對于已經(jīng)離婚的原聯(lián)合申報人，一方有權(quán)請求財政部長提供關于另一方是否被采取強制征收措施的信息*TBOR2.SEC.403.“If any deficiency of tax with respect to a joint return is assessed and the individuals filing such return are no longer married…the Secretary shall disclose in writing to the individual making the request whether the Secretary has attempted to collect such deficiency from such other individual.”，這種要求征稅機關配合以了解相關信息的規(guī)定，有助于納稅人知情權(quán)的實現(xiàn)。而《納稅人權(quán)利法案(三)》更是強調(diào)了加強信息披露的重要性，要求財政部長擬定一系列信息通告以保障納稅人的利益，通告內(nèi)容包括上訴程序的解釋*TBOR3.SEC.3504.“Explanations of appeals and collection process.”、就納稅人定稅問題與第三人的聯(lián)系記錄*TBOR3.SEC.3417.“The Secretary shall periodically provide to a taxpayer a record of persons contacted…by the Secretary with respect to the determination or collection of the tax liability of such taxpayer.”等與納稅人權(quán)益關系密切的信息。在此基礎上，美國國內(nèi)收入局(Internal Revenue Service,IRS)制作了發(fā)給每個納稅人的宣傳手冊《作為納稅人您所享有的權(quán)利》,“清單式”地列舉和說明了納稅人在稅收事務中享有的各種權(quán)利，而其中的第一條即規(guī)定納稅人享有獲取信息的權(quán)利。[10]2014年6月10日美國國內(nèi)收入局正式發(fā)布了新《納稅人權(quán)利法案》。有分析認為，新法案將成為關于美國納稅人權(quán)利的基礎性文件，以幫助納稅人更好地理解其享有的權(quán)利。[11]而與此同時，美國《國內(nèi)收入法典》在不斷修訂和完善的過程中也逐步融入了《納稅人權(quán)利法案》的法律理念，其中也確立了納稅人可以有針對性地獲悉所有實體性和程序性稅法內(nèi)容的權(quán)利。由此可見，美國納稅人權(quán)利保護體系當中，對納稅人的知情權(quán)保護極為重視，相關規(guī)定對納稅人的知情權(quán)進行了較為系統(tǒng)的保障。

3.納稅人知情權(quán)的專門保障階段。伴隨著金融危機以來財政的吃緊，美國加緊了對政府財政支出行為的監(jiān)督。為了有效減少聯(lián)邦政府在公務支出中的浪費、濫用以及低效行為，美國眾議院議員James Lankford于2011年12月8日向監(jiān)督和政府改革委員會提出了H.R.3609號《納稅人知情權(quán)法案》，隨后參議員Tom Corburn向參議院國土安全與政府事務委員會提出了一個配套法案S.1957。而在113、114次國會期間，James Lankford再次向監(jiān)督和政府改革委員會提出H.R.1423號《納稅人知情權(quán)法案》，根據(jù)該法案的要求，政府機關必須準確認定其管理項目所需耗費的管理成本、服務費用、項目受益人數(shù)量以及項目涉及的雇員數(shù)量，并將上述信息在各機關網(wǎng)站進行公示。在115次國會期間，美國眾議院議員Tim Walberg再次提出了H.R.71號《納稅人知情權(quán)法案》，該法案強調(diào)了網(wǎng)上信息公開的重要性，要求美國管理與預算辦公室對預算超過一百萬美元的項目的開銷與執(zhí)行情況提供更多網(wǎng)上信息，并對相關信息種類進行了明確，如批準該項目的立法、針對該項目的主要法規(guī)等，旨在進一步保障納稅人的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。*需要說明的是，由于這些法案都處于“動議”階段，尚未實質(zhì)性地上升為具有實效的法律規(guī)定。

(二)美國納稅人知情權(quán)保障的制度考察

由上可知，美國在納稅人的知情權(quán)保障方面既有綜合性的《納稅人權(quán)利法案》以及《國內(nèi)收入法典》進行保護，又有處于立法動議當中、為諸多國會議員屢次提請的《納稅人知情權(quán)法案》來呼吁強化用稅階段的知情權(quán)。總體上，美國納稅人的知情權(quán)保護制度主要可以歸納為以下幾個方面：

1.知情的主體。從美國納稅人知情權(quán)的發(fā)展歷程可以看到，最初，納稅人的知情權(quán)是列屬于廣義的公民知情權(quán)的一部分，而隨著納稅人權(quán)利保護運動的發(fā)展，“納稅人”的范疇也逐步成為公民概念在財政稅收領域的“具體化”，是指一切可能作為稅收相對人的自然人、法人以及社會團體。就美國而言，納稅人知情權(quán)的主體也應當作廣義的理解，既包括居民納稅人，也包括非居民納稅人。尤其值得提出的是，伴隨著稅收法律域外適用效力的擴張，享有知情權(quán)的納稅人的范圍應當更加廣泛。以美國國會2010年通過的《海外賬戶納稅法案》為例，根據(jù)FATCA法案，凡是居住在美國境內(nèi)、在海外擁有5萬美元以上資產(chǎn)或者居住在美國境外、在海外擁有20萬美元以上資產(chǎn)的美國公民和持有美國綠卡的外國人都需要在規(guī)定時間內(nèi)向政府申報納稅，藏匿海外資產(chǎn)拒不申報被視為有意逃稅，一經(jīng)查出會被處以高達5萬美元的罰款，嚴重的還會被判刑。[12]由于這份法案將直接影響到“海外”納稅人的財產(chǎn)權(quán)利，因此，許多“海外”納稅人主張，應當享有得到對FATCA法案適用的合理解釋權(quán)利以及相關涉稅事項的知情權(quán)。 就此而言，享有知情權(quán)的納稅人的范圍較為廣泛，凡是有可能被課稅的民眾都應當成為納稅人知情權(quán)的主體。

2.知情的范圍。美國具有極高的納稅遵從度，這也與稅法信息的公開、透明分不開。在稅法內(nèi)容的知曉方面，納稅人無論是對實體稅法制度抑或程序性的稅法事項，無論是在稅收立法、執(zhí)法、司法、守法的哪一過程，無論是在征稅事項還是在用稅事項上，納稅人都具有獲取和知曉特定涉稅信息的權(quán)利。

第一，知悉國家稅收立法事項的權(quán)利。公平、安定的稅法秩序是納稅人權(quán)利保障的源泉，要使納稅人的知情權(quán)得以保障，首先應當讓納稅人了解稅法的制定過程、稅權(quán)的分配以及課稅的基本要素。作為民主憲政發(fā)展走在前沿的國家，美國《憲法》明確規(guī)定了“稅收法定原則”，其第1條第7款規(guī)定：“一切征稅議案應首先在眾議院提出……”，第1條第8款規(guī)定：“國會有權(quán)規(guī)定并征收稅金、捐稅、關稅和其他賦稅，用以償付國債并為合眾國的共同防御和全民福利提供經(jīng)費；但是各種捐稅、關稅和其他賦稅，在合眾國內(nèi)應劃一征收”。盡管其中并無專門的關于納稅人知情權(quán)的保護條款，但細察之，這些均為國家以“公開透明”的方式揭示稅法的制定過程以及征稅的目的奠定了基礎，從中納稅人可以知曉稅法的制定機關、制定的方式與程序，享有對憲法、稅收基本法到各項稅收法律法規(guī)、政策、判例、公告等法律淵源的知情權(quán)。與此同時，納稅人還可知曉稅收的主要用途應當是“公益性”的，凡是非用于公益目的的稅收不具有正當性。而在納稅人知情的途徑方面，美國主要通過以下兩種途徑讓納稅人知曉相關立法信息。(1)稅收立法案的公布。美國于稅收法定原則指導下的稅收立法過程中，立法機關通常以發(fā)布政府公報、報紙刊發(fā)、在政府網(wǎng)站公開以及在稅務所公開等方式向納稅人傳遞稅收立法的議案和草案信息，并及時公布已經(jīng)生效的稅收立法，使納稅人能夠從中知曉立法的依據(jù)、可能涉及的利害關系人范圍、立法內(nèi)容及立法理由等內(nèi)容。(2)稅收立法案的聽證。作為一種吸納民意、匯集智慧的民主立法方式，聽證制度有利于納稅人第一時間獲悉相關稅收立法信息，進而保障納稅人知情權(quán)的實現(xiàn)。例如美國稅收立法議案由眾議員提出后，眾議院籌款委員會都會提前舉行聽證會，聽證會對所有公眾開放，任何利益方均可在此期間向委員會官員提出質(zhì)詢或向財政部代表就立法的細節(jié)問題提出詢問。[13]

第二，知悉稅收執(zhí)法事項的權(quán)利。稅收執(zhí)法是一項將納稅人的法定義務轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實義務的過程，它直接與納稅人的財產(chǎn)增減掛鉤，因此，美國稅法規(guī)定納稅人在此過程中具有相應的知情權(quán)利，并通過稅務機關的解釋、告知和說明義務予以實現(xiàn)。(1)獲得稅收法律與征稅義務解釋的權(quán)利。稅法是一門專業(yè)性、技術性極強的法律，在如何適用稅法及相關法律條文的理解上，納稅人難免心生疑惑。為此，在稅務機關向納稅人征稅的過程中，賦予納稅人要求稅務機關對稅收法律做出相應解釋的權(quán)利即為知情權(quán)的重要內(nèi)容。因此，根據(jù)美國1996年《納稅人權(quán)利法案(二)》的規(guī)定，納稅人有權(quán)利全面準確地了解稅法內(nèi)容以及在稅法安排下他們享有的權(quán)利和應當履行的義務。他們有權(quán)利了解各種形式的稅收法律以及IRS的征稅程序，并有權(quán)利被IRS告知所針對于他們的征稅決定以及關于他們收入來源的詳細解釋。[14](2)獲得征稅程序與納稅人權(quán)利告知的權(quán)利。稅務機關在進行具體的征稅行為之時，必須遵循正當、合法的程序方能獲得有效的納稅遵從。因此，為保障納稅人的財產(chǎn)權(quán)利不受非法侵犯，征稅機關具有告知納稅人相應征稅程序以及納稅人享有的合法權(quán)利的義務。例如，根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第7521條b款第1項的規(guī)定，稅務機關工作人員在第一次查詢之時或之前，應當向納稅人說明有關征稅的調(diào)查程序以及納稅人享有的程序性權(quán)利。[15]近年來，這種“被告知”的權(quán)利已經(jīng)成為美國納稅人服務的核心部分，并與一般意義上的“正當程序權(quán)利”緊密相連，誠如刑法“非經(jīng)正當程序不能定罪”的原理一樣，如若未經(jīng)過正當?shù)母嬷绦?，納稅人也不能被征稅。[16](3)獲得征稅事項的解釋與說明義務。當稅務機關根據(jù)征稅的程序以做出征稅決定時，還應當說明做出決定的理由，并及時通知納稅人。對此，美國《國內(nèi)收入法典》第7522條a款規(guī)定，任何適用本節(jié)的通知，應當說明到期稅款、利息、額外款項、附加稅以及可評定的罰款的稅基，并確定其數(shù)額。(4)獲得征稅決定的聽證權(quán)利?！奥犠C是為了更好地知情”，通過聽證，納稅人能夠直接了解與征稅決定相關的事實認定、調(diào)查過程、理由以及其他相關書面文件的信息。因此，美國《國內(nèi)收入法典》第6330條a款第1項規(guī)定，除非在征稅之前以書面形式通知納稅人根據(jù)本節(jié)規(guī)定享有的聽證權(quán)利，否則禁止對其任意財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利進行征稅。

第三，知悉稅收使用事項的權(quán)利。由于對稅收使用的知情權(quán)既能確保納稅人能夠獲悉稅款是如何使用的，且能夠監(jiān)督政府合理、有效地使用稅款，提高稅收使用效率，因此，針對政府浪費公共財政以及運轉(zhuǎn)低效的嚴重情況，美國希望能夠通過賦予納稅人知情權(quán)來督促政府高效率地、負責任地用好稅款。根據(jù)美國1976年《陽光下的政府法》的要求，政府必須盡可能地將預算進行公布。但由于該規(guī)定較為原則，且需要受到美國《聯(lián)邦政府隱私權(quán)法》的限制，美國預算信息的透明度并不能得到充分保障。為此，在前述《納稅人知情權(quán)法案》中，更加側(cè)重要求對預算項目的公開，根據(jù)該法案第2條的要求，政府機關必須對其所管理的預算項目提供詳細的項目介紹、成本測算、支出情況，并在相應的公網(wǎng)指定頁面進行公示以供公眾知曉。該法案第3條則對美國預算管理辦公室的信息披露義務做出規(guī)定，要求其必須對政府項目運行的成本以及可能重復使用的領域做出年度報告。據(jù)此，納稅人可以借助對預算編制、預算審查和批準、預算支出和執(zhí)行以及預算決算情況的了解，更好地監(jiān)督政府是否按照預算目的來使用稅收。

3.知情的方式。在美國，納稅人知情權(quán)的實現(xiàn)既是一個納稅人主動“求知”的過程，也是立法、財政、稅務機關不斷加強立稅、征稅、用稅過程透明度的過程。在這一過程中，納稅人的請求、立法案的公開、征稅過程的說明、重要事項的聽證都成為納稅人最為主要的知情方式。而在這些通常性的知情方式之外，美國還要求OMB、IRS承擔一定的主動宣傳義務，將納稅人的知情權(quán)保障作為一個動態(tài)、連續(xù)的過程。例如，IRS應通過網(wǎng)站、宣傳單、視頻等多種渠道告知納稅人享有的基本權(quán)利，并對稅收征收過程中可能面臨的問題予以指導。而當IRS針對某一個納稅人采取征稅或?qū)徲嫷却胧r，應當用專門的信件寄送《作為納稅人您所享有的權(quán)利》，進而幫助納稅人了解所享有的權(quán)利以及救濟方式。

4.知情的救濟。發(fā)展至今，知情權(quán)已成為美國納稅人最為重要的權(quán)利之一。作為一項納稅人積極主動地尋求獲取信息、要求有關部門公開信息的權(quán)利，納稅人的知情權(quán)還需要依托必要的救濟途徑來予以保障。對此，在美國1998年《納稅人權(quán)利法案》之前，納稅人只可對IRS的魯莽或故意行為提起賠償之訴，而不能針對于IRS工作人員的過失行為帶來的損害提起訴訟。1998年的《納稅人權(quán)利法案》則改變了這一做法，它和后續(xù)的法案規(guī)定，納稅人可以因IRS工作人員的過失行為而獲得最高10萬美元的賠償，從而賦予了納稅人通過訴訟保護自身合法權(quán)益的途徑。與此同時，美國還設立了專門的納稅人支持服務處，一旦納稅人在權(quán)利保護領域遭遇難題，納稅人支持服務處可以幫助納稅人解決相關問題，并幫助納稅人向IRS和國會提出意見或建議。[17]

從以上分析可以看到，美國對納稅人知情權(quán)的保障采取了集中的法典式保障模式，為納稅人的知情權(quán)提供了從立法規(guī)范到司法救濟、從征稅事項到用稅事項的全面保障，且在知情方式上，不僅僅是在形式上要求對納稅人的知情權(quán)予以“宣誓性”的保障，更強調(diào)對立法、財政以及稅務機關告知、披露、說明、聽證等義務“強制性”實施來予以保障，有效地提升了納稅人的權(quán)利意識，也增進了納稅人對稅法的遵從。

三、我國納稅人知情權(quán)保護的立法現(xiàn)狀及其問題

在我國，2001年修訂的《稅收征收管理法》最早以法律形式確立了納稅人的知情權(quán)。根據(jù)該法第7條，稅務機關有義務對稅收法律、法規(guī)及納稅知識進行宣傳，并有義務對納稅人的咨詢、詢問進行無償解答；根據(jù)該法第8條,現(xiàn)行法律賦予納稅人、扣繳義務人向稅務機關了解稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的權(quán)利，此外，上述主體還有權(quán)對納稅程序的有關情況進行了解。此后，我國國家稅務總局于2009年發(fā)布了《關于納稅人權(quán)利與義務的公告》，該《公告》首次提出了納稅人知情權(quán)這一概念，而在該規(guī)定涉及的14項權(quán)利中，知情權(quán)處于首要地位。根據(jù)該《公告》，按照我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，“納稅人有權(quán)向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況……”。除上述專門的稅收規(guī)定外，《行政復議法》及《行政訴訟法》等行政法律規(guī)范以間接方式同樣體現(xiàn)了對納稅人知情權(quán)的保護。如根據(jù)《行政復議法》第23條第2款,納稅人在作為行政復議的申請人、第三人時，可以對被申請人即征稅主體提出的書面答復、所為行為的證據(jù)及依據(jù)和其他有關材料進行查閱，復議機關應予配合，但涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私者除外；根據(jù)《行政訴訟法》第30條,納稅人在行政訴訟中，其自身或其訴訟代理人可以在經(jīng)過人民法院許可的條件下查閱相關庭審材料。

以上法律和規(guī)范性文件的出臺為我國納稅人知情權(quán)的保護奠定了基礎，但整體而言，我國納稅人知情權(quán)的權(quán)利范圍和方式還比較模糊，目前仍存在以下主要問題：

(一)納稅人知情權(quán)的法律保障過于原則

首先，我國《憲法》并未對納稅人的知情權(quán)做出明確規(guī)定，使得納稅人的知情權(quán)保護在憲法層面存在缺失。而從筆者以上所列舉的法律規(guī)范來看，我國法律多以概括方式對納稅人的權(quán)利內(nèi)容做出規(guī)定，并沒有給納稅人權(quán)利保護確立具體的途徑和方法。其次，從對征稅信息的了解來看，相關法律規(guī)范對納稅人的征稅知情權(quán)盡管有“向稅收機關了解…”、“無償咨詢”等表述，但客觀地看，這些規(guī)定并沒有對具體的知情途徑做出規(guī)定，沒有相應法律和制度的規(guī)制及相應的告知制度，并未明確告知的范圍、程序以及責任，因此欠缺可操作性。[18]此外，在《關于納稅人權(quán)利與義務的公告》中，僅規(guī)定了納稅人有權(quán)了解相關法律法規(guī)、程序規(guī)定，所包含內(nèi)容仍限于法條規(guī)定，沒有明確納稅人對具體和實質(zhì)性問題知情的權(quán)利。而就納稅人對用稅事項的知情權(quán)保障來看，隨著納稅人知情權(quán)保護的呼聲愈高，政府也愈發(fā)重視財政信息的透明度。如我國2015年修訂后的《預算法》增加規(guī)定，對經(jīng)批準的預算和報表等，應當在批準后20日內(nèi)由政府財政部門向社會公開，并對本級政府財政轉(zhuǎn)移支付的安排、執(zhí)行情況以及舉借債務的情況等重要事項做出說明*《中華人民共和國預算法》第十四條：“經(jīng)本級人民代表大會或者本級人民代表大會常務委員會批準的預算、預算調(diào)整、決算、預算執(zhí)行情況的報告及報表，應當在批準后二十日內(nèi)由本級政府財政部門向社會公開，并對本級政府財政轉(zhuǎn)移支付安排、執(zhí)行的情況以及舉借債務的情況等重要事項做出說明?！保挥秩缭?017年4月的年度中央部門預算公開中，首次在財政部門戶網(wǎng)站建立的 “中央預決算公開平臺”和中國政府網(wǎng)專門欄目中集中公開，且對預算情況的說明更加細致。[19]盡管我們可以從中看到政府對保障納稅人知情權(quán)的決心，但現(xiàn)有法律規(guī)定仍然過于原則和籠統(tǒng)，“向社會公開”的具體程序、“重要事項”說明的詳略程度都直接關系到納稅人知情權(quán)保障的充分與否。退一步說，公開也并不完全等同于公眾知情，若信息公開全部以專業(yè)術語表述、大量堆積原始材料、表達方式上晦澀難懂，納稅人的知情權(quán)仍然不能得到有效保障。只有制定詳細具體的標準，才能保障納稅人知情權(quán)的充分實現(xiàn)。

(二)納稅人知情權(quán)保障途徑的被動性

當前，我國納稅人知情權(quán)的保障途徑仍然具有一定被動性，這主要體現(xiàn)為政府主動披露信息的義務、披露信息的范圍不明確。相關法律法規(guī)的缺失，使得財政公開缺乏統(tǒng)一、完整的法律保障。我國現(xiàn)行財政公開規(guī)定大多散見于《憲法》、《預算法》、《稅收征管法》、《審計法》、《政府信息公開條例》等法律法規(guī)中，單行的財政公開規(guī)定大多為財政部門制定的規(guī)范性文件或者地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章，效力層次較低，直接影響了財政公開法律規(guī)范的權(quán)威性、穩(wěn)定性。[20]這種統(tǒng)一規(guī)范的欠缺、較低的效力層級均削弱了對政府主動披露信息的約束力，相對而言，在政府披露信息方面納稅人的被動性就更明顯了。盡管《政府信息公開條例》為政府信息的公開提供了一定的制度保證，但是對于政府信息公開的范圍、內(nèi)涵的界定等仍欠缺明確的規(guī)范，不予公開的標準仍然很模糊?！稐l例》中“不得危及國家安全、公共安全、經(jīng)濟安全和社會穩(wěn)定”的限制性條款，實際上也給政府信息公開的范圍留下了一個模糊地帶。[21]納稅人這一獲取政府信息、保障自身知情權(quán)的途徑，使得政府處于一個更加主動的位置，納稅人往往處于被動地位，體現(xiàn)為納稅人對信息的參與度低、依申請公開數(shù)量少、救濟渠道使用少等問題[22]，其知情權(quán)難以得到足夠充分的保障。

(三)納稅人知情權(quán)救濟的條件嚴苛

“沒有救濟就沒有權(quán)利”，配套的救濟方式是納稅人知情權(quán)得到保障的必然要求，但在我國，納稅人的知情權(quán)很難得到有效的法律救濟。根據(jù)《政府信息公開條例》第33條的規(guī)定，公民、法人或其他組織對侵犯其合法權(quán)益的政府信息公開具體行政行為，可以依法提起行政復議或行政訴訟。納稅人若以上述規(guī)定為依據(jù)救濟自己的權(quán)利，必須先滿足相應的提起行政復議或訴訟的條件，且對于一些征稅機關違法不作為的行為，在不滿足相應條件時無其他救濟方式，因此納稅人的救濟途徑無疑受到了限制。此外，在《關于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》中，最高人民法院把法律上的利害關系解釋為兩層含義：一是必須為切身的，而不是為任何公眾利益；二是要求是直接而不是間接的。但實際情況中，往往納稅人的知情權(quán)已為國家機關所侵害，卻由于相關信息的公開與特定主體間無直接的利害關系，導致此類無“法律上利害關系”的納稅人不能成為行政訴訟的適格原告，無法得到相應的司法救濟。[23]救濟條件嚴苛，使得納稅人的知情權(quán)更易受到侵害，同時，納稅人知情權(quán)被侵犯的后果也難以得到補救。

四、借鑒美國的做法完善中國納稅人知情權(quán)保護制度

與美國相比，我國納稅人知情權(quán)的保障尚處于初步階段。因此，有必要借鑒美國納稅人知情權(quán)保護的最新立法理念和制度內(nèi)容，為我國納稅人的知情權(quán)保障提供有益借鑒。

(一)完善立法保障：提升納稅人知情權(quán)保障的層級

我國憲法并未對公民的知情權(quán)做出明確規(guī)定，相應地，納稅人的知情權(quán)保護在憲法層面就有了一定的缺失。目前，在保護納稅人權(quán)利的法律體系中，除《稅收征管法》由全國人大制定外，其他大多有關稅收法規(guī)、政策都是以“暫行條例”、“通知”等形式存在，層級和效力都較低[24]，這與稅收基本原則之稅收法定原則的要求仍有差距。所謂稅收法定原則，是指在稅收法律關系中，稅法主體的各項權(quán)利和義務必須由法律明確規(guī)定。[25]因此，為全面有效地保護納稅人的知情權(quán)，應當完善立法保障，提升納稅人知情權(quán)保障的層級。首先，應當在憲法中明確公民的知情權(quán)。有學者認為，可通過憲法解釋方法將知情權(quán)列入憲法基本權(quán)利中，因為盡管我國憲法沒有直接規(guī)定知情權(quán)，但在地方政府規(guī)章及黨和國家重要文件中多確認了公民的知情權(quán)，此種解釋具有充分的基礎[26]；也有學者認為，可以在我國憲法第二章“公民的基本權(quán)利與義務”中，增加公民享有“知情權(quán)”的條款。[27]我們認為，相較而言后一種觀點更加合理，能夠使知情權(quán)保護的重要程度相應地體現(xiàn)在我國的根本大法中，為納稅人知情權(quán)的保護奠定基礎與提供依據(jù)。其次，《稅收基本法》起草項目已經(jīng)列入我國第十屆全國人大常委會五年立法規(guī)劃，這標志著《稅收基本法》起草工作正式啟動[28]，該項法律將成為我國稅收法律的基本法，因此應當在該法中明確納稅人的權(quán)利，對納稅人的權(quán)利進行明確而集中的規(guī)定，這將為我國納稅人知情權(quán)的保護提供更為直接的依據(jù)。

(二)破除制度障礙：明確稅務機關的信息披露義務

稅務機關的信息披露義務是納稅人知情權(quán)保護的必要回應。在我國，《政府信息公開條例》、《審計法》等對稅務機關信息披露義務做出了要求，然而，對于信息披露的具體程序和程度仍然沒有明確的依據(jù)，這對于納稅人知情權(quán)的保護而言是一種制度障礙。如何才能使稅務機關信息披露義務的履行真正保護納稅人的知情權(quán)？結(jié)合美國的相關規(guī)定，我們可以得出如下思考：

第一，對披露信息的種類作細化規(guī)定。如美國在2015年提出的《納稅人知情權(quán)法案》中，要求在網(wǎng)上對年預算超過100萬美元的聯(lián)邦項目的財產(chǎn)清單進行公開。*Taxpayers Right-to-know Act 2015.SEC.2.(a)(3)(C)“include on the website—(i) a program inventory that shall identify each program of the Federal Government for which there is more than $1,000,000 in annual budget authority…”該規(guī)定對應公開項目作數(shù)字化的要求，使得信息公開有更加明確、可視的標準。這與我國目前適用的描述性標準相比更具確定性*如我國《政府信息公開條例》第九條規(guī)定：“行政機關對符合下列基本要求之一的政府信息應當主動公開：(一)涉及公民、法人或者其他組織切身利益的；(二)需要社會公眾廣泛知曉或者參與的；(三)反映本行政機關機構(gòu)設置、職能、辦事程序等情況的；(四)其他依照法律、法規(guī)和國家有關規(guī)定應當主動公開的?！逼渲袑κ裁词怯绊懥饲猩砝?、什么需要公眾廣泛參與，并沒有確定的標準。，既給行政機關提供了公開的標準，防止因?qū)γ枋鲂詷藴世斫獠煌瑢е碌臎_突，也給公眾即納稅人以知情和監(jiān)督的標準。

第二，對信息披露的頻率作明確要求。如美國在2014年提出的《納稅人知情權(quán)法案》中，要求總審計長維護一個公眾可進入的至少一年更新一次的網(wǎng)站，對部門會議對于總審計長在第21條(a)項下的年度報告中事先確定的建議措施的回應情況進行追蹤。*Taxpayer Right-to-know Act 2014.SEC 4:“…by adding a subsection‘(b)’requiring that the Comptroller General maintain a publicly available website, updated at least annually, that tracks the status of responses by Departments to Congress to suggested actions that the Comptroller General has previously identified in annual reports under subsection (a) of Section 21. ”而目前我國《政府信息公開條例》對信息公開的頻率要求中，僅做出了“及時更新”的要求*《政府信息公開條例》第十九條：“行政機關應當編制、公布政府信息公開指南和政府信息公開目錄，并及時更新?！?，何為“及時”并沒有確定的標準。因此，在相關部門事務繁重而更新信息又沒有強制性標準時，就更傾向于做出暫不更新的決定。

綜上，我國應當對行政機關尤其是稅務機關信息披露義務做出更加明確的規(guī)定，破除制度障礙，對應披露信息的種類、信息更新的頻率做出具體要求，一方面防止稅務機關因沒有確定性標準而在信息披露上相對草率，另一方面也給納稅人知情權(quán)的保護提供一個可期待的供參照標準，加強納稅人知情權(quán)保障。

(三)構(gòu)建救濟制度：納稅人知情權(quán)受侵害的請求權(quán)保障

如前文所述，在現(xiàn)行法律規(guī)定下，納稅人難以通過行政復議或行政訴訟使自己的知情權(quán)得到救濟。在納稅人知情權(quán)的司法救濟方面，有學者認為，在這種訴訟形式中，原告納稅人起訴并非由于自己的權(quán)益受到某種直接的侵害，而是為了維護客觀的法律秩序或抽象的公共利益，這樣的公益訴訟已經(jīng)超越了現(xiàn)有的訴訟法體系。[29]因此，我們不妨借鑒美國的方式，建立專門的納稅人訴訟制度，保障包括納稅人知情權(quán)在內(nèi)的納稅人權(quán)利之實現(xiàn)。

納稅人訴訟應當是一種公益訴訟，即原告以保護稅收公平、維護社會公共利益為目的而提起的訴訟，其本身與訴爭的行政行為沒有直接的利害關系，也不要求其是某個具體行政行為的相對人。在我國，構(gòu)建這種納稅人訴訟制度，可以說是對現(xiàn)有訴訟類型功能的重要補充。但這樣的獨立訴訟制度應當采取怎樣的立法模式？有學者認為，由于納稅人權(quán)利尤其是知情權(quán)的實現(xiàn)是一種用稅監(jiān)督過程， 而相應稅收法律是征稅用稅的根據(jù)，因此應當由《稅收基本法》(已列入我國立法規(guī)劃)賦予納稅人以訴訟資格，并通過制定和修改相關法律法規(guī)及司法解釋，完善相應部門法以構(gòu)建納稅人訴訟的制度框架。[30]筆者認為，此種觀點對我國納稅人訴訟制度的構(gòu)建起著良好的參考作用?；乜疵绹?，正是由于納稅人訴訟制度的存在，才能在判例中不斷體現(xiàn)納稅人權(quán)利的重要性，在英美法系國家中，這樣的判例又推進了相關立法活動。一方面，現(xiàn)行法律規(guī)定的缺陷可以在這樣的訴訟制度中得以暴露，立法者可以采取行動完善相關規(guī)定；另一方面，這樣的訴訟活動也是對納稅人進行稅收法律普及的重要方式?？梢姡{稅人訴訟制度在納稅人知情權(quán)救濟方面起到了重要作用。因此，我國可以借鑒美國經(jīng)驗，根據(jù)我國國情，建立適合我國實際情況的納稅人訴訟制度。尤其在我國納稅人權(quán)利意識不強的背景下，適當?shù)募{稅人訴訟制度有助于促進納稅人積極行使權(quán)利和履行義務。

(四)提高權(quán)利意識：推進納稅人知情權(quán)的主動保護

美國是一個納稅人權(quán)利意識普遍較強的國家，與之相比，我國納稅人的權(quán)利意識較弱，納稅人對權(quán)利的認識程度不高，普遍認為義務多而權(quán)利少。[31]之所以有這樣的不同，與中美兩國文化傳統(tǒng)的差異是密不可分的。在美國，“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”原則貫徹社會生活始終，因此，美國納稅人更加重視自己財產(chǎn)的去向，對征稅和用稅的情況及相關信息更加關注，由此納稅人知情權(quán)意識也較強；而在我國，儒家“重義輕利”的傳統(tǒng)觀念曾在二千多年的封建社會中成為主流意識，受其影響，人們更傾向于對國家公權(quán)力的絕對服從，而不是質(zhì)疑及主張權(quán)利，因此，納稅人也不善于行使知情權(quán)。

當下，我國的法制水平及公民權(quán)利意識都有了較大程度的提高，因此國家也逐漸將“聚光燈”放在了納稅人權(quán)利保護領域，而這也必然要求對納稅人的知情權(quán)這一基礎性權(quán)利給予更多的關照。因此，國家應當不斷加強立法建設和制度配套，推進納稅人知情權(quán)保護的法治化。一方面，應當從法律的運行過程中著手提升納稅人的知情權(quán)意識，即從立法、執(zhí)法及司法的角度貫徹和保障納稅人的知情權(quán)，如在立法中進一步明確納稅人行使知情權(quán)的具體途徑及程序，確保稅收執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中全面履行信息公開義務等。另一方面，應當重視稅收法律及相關知識的普及，如明確稅收部門應當定期舉辦稅收普法活動等；同時，與此相關的國家部門的媒體也應當積極普及納稅人的權(quán)利知識，如“中國法院網(wǎng)”官方網(wǎng)站、“中國普法”微信公眾號等。由于納稅人的權(quán)利構(gòu)成一個體系，各項權(quán)利相輔相成，因此納稅人在接收到相關法律知識時，不僅會主張行使知情權(quán)，而且在行使其他權(quán)利時，為獲取相關信息和資料，也會促進其知情權(quán)的行使。綜上所述，國家的法律活動及普法宣傳對我國納稅人權(quán)利意識的提升起著重要的推動作用，而納稅人權(quán)利意識的提升又是其行使知情權(quán)、保障知情權(quán)的重要基礎，有助于推進對納稅人知情權(quán)的主動保護。提高納稅人的權(quán)利意識，推進納稅人知情權(quán)保護法治化，既是納稅人知情權(quán)保護的振興，也是公權(quán)力監(jiān)督的重要途徑。因此，國家應當采取措施，注重提升納稅人的權(quán)利意識，為納稅人的知情權(quán)提供有效保障。

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