蔣品洪

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則”）將于2018年1月1日起全面施行。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則就“導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見”、“對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性”的事項(xiàng)以外的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定，在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等進(jìn)行了規(guī)范?！皩?dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見”、“對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性”的事項(xiàng)雖然也是實(shí)質(zhì)意義上的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但不是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則所規(guī)范的。因此本文所述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指在審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則能否得以正確理解和執(zhí)行，關(guān)系到本次審計(jì)報(bào)告模式改革能否成功。本文就單設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的適用范圍，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定和描述等問題進(jìn)行分析，以期對(duì)正確描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有所啟發(fā)。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定的適用范圍主要是上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，即上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中必須溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在當(dāng)前的實(shí)務(wù)中，無論被審計(jì)單位是否為上市實(shí)體，整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的審計(jì)，特別是司法會(huì)計(jì)鑒定和其他以防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)或查錯(cuò)揭弊為目的的審計(jì)，由于審計(jì)報(bào)告使用者有了解更多審計(jì)信息的需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本上采用詳式的審計(jì)報(bào)告。詳式的審計(jì)報(bào)告詳細(xì)展示審計(jì)結(jié)論和得出審計(jì)結(jié)論的過程，勝任能力高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師尤其重視描述其中的重大判斷和推理過程。實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)在這些審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。本文探討的是在非上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)在審計(jì)報(bào)告溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定法律法規(guī)要求、注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，也適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則。但是筆者尚未發(fā)現(xiàn)有法律法規(guī)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而且即使有法律法規(guī)規(guī)定，在當(dāng)前政府職能轉(zhuǎn)變、簡(jiǎn)政放權(quán)的改革環(huán)境下，其適用范圍必定也是有限的，不能普遍性回答該問題。基于以下兩個(gè)方面的理由，筆者認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則適用于全部審計(jì)業(yè)務(wù)：

其一，有真正審計(jì)專業(yè)服務(wù)需求的委托方必定會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的目的是提高審計(jì)工作的透明度、增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。審計(jì)報(bào)告使用者可以據(jù)以了解被審計(jì)單位、管理層作出的重大判斷，了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的重大判斷，了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、勤勉盡責(zé)和審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告使用者還可以據(jù)以更有效地與被審計(jì)單位溝通和合作。委托方要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師就這些事項(xiàng)與被審計(jì)單位加強(qiáng)溝通，督促被審計(jì)單位更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則明確授予委托方要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的權(quán)利，有利于維護(hù)委托方和審計(jì)報(bào)告使用者的合法權(quán)益。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則施行后，是否要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以作為判斷委托方是否有真正審計(jì)專業(yè)服務(wù)需求的標(biāo)準(zhǔn)，也可以作為判斷審計(jì)報(bào)告使用者是否將審計(jì)報(bào)告和審計(jì)后財(cái)務(wù)報(bào)表作為其作出經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)。如果委托方不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以說明委托方僅僅將審計(jì)作為一種應(yīng)付法律法規(guī)或?qū)徲?jì)報(bào)告使用者的程序性義務(wù)，不關(guān)心審計(jì)質(zhì)量，也可以說明審計(jì)報(bào)告使用者沒有在實(shí)質(zhì)上使用審計(jì)報(bào)告。

其二，依靠能力水平執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必定傾向于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，展示自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力和品牌形象。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力、勤勉盡責(zé)等情況就展現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中。通過審計(jì)報(bào)告就可以透視到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作態(tài)度（例如，可以一定程度上發(fā)現(xiàn)審計(jì)程序走形式、走過場(chǎng)而未實(shí)質(zhì)性深入審計(jì)的現(xiàn)象）和審計(jì)工作專業(yè)價(jià)值（例如，可以看出審計(jì)是包含重大職業(yè)判斷的高技術(shù)含量工作，不是機(jī)械化的簡(jiǎn)單勞動(dòng)）。審計(jì)報(bào)告成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師展示業(yè)務(wù)能力、展現(xiàn)專業(yè)價(jià)值的平臺(tái)。專業(yè)勝任能力的重要性得以充分突出，專業(yè)勝任能力高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和優(yōu)秀審計(jì)案例必將脫穎而出。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)因此也促進(jìn)了行業(yè)內(nèi)以專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為內(nèi)容的良性競(jìng)爭(zhēng)，促使低收費(fèi)、低質(zhì)量和商業(yè)賄賂等惡性競(jìng)爭(zhēng)手段失去生存市場(chǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定不在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以推斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足，或者執(zhí)業(yè)沒有勤勉盡責(zé)，或者審計(jì)工作受到限制（被審計(jì)單位有反對(duì)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等不合理要求）。

二、對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)

根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分三步走：一是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)；二是從中確定在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)（本文簡(jiǎn)稱為重要事項(xiàng)）；三是進(jìn)一步確定對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)限于從本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選取

即使已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表包含比較財(cái)務(wù)報(bào)表，即審計(jì)意見涉及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的每個(gè)期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也僅限于對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師上期審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可能在本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中還是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也可能不再是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在確定本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，上期審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅具有參考作用，沒有決定作用。

（二）重要事項(xiàng)的相對(duì)性

某一事項(xiàng)是否重要，需要在具體情形下結(jié)合定量因素和定性因素來判斷。同一事項(xiàng)，因單位規(guī)模不同、性質(zhì)不同，重要程度就不同。審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)不同單位審計(jì)有不同興趣領(lǐng)域。某一事項(xiàng)對(duì)不同單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性不同，對(duì)不同單位審計(jì)報(bào)告使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要程度不同。對(duì)同一事項(xiàng)，不同被審計(jì)單位治理層的關(guān)注度不同；注冊(cè)會(huì)計(jì)師與不同被審計(jì)單位治理層溝通得最充分的事情一般是不同的。同一會(huì)計(jì)政策，在不同行業(yè)或者不同單位涉及的復(fù)雜程度或主觀程度不同。同一錯(cuò)報(bào)的糾正情況，在不同單位重要程度不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)得出不同結(jié)論。同一審計(jì)程序，在不同單位實(shí)施難度不同，需要利用專家工作程度不同?？傊?，不存在某一事項(xiàng)是在所有單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中都是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位具體情形確定。

（三）確定重要事項(xiàng)的原則

1．展現(xiàn)專業(yè)價(jià)值：重大職業(yè)判斷

職業(yè)判斷體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的專業(yè)價(jià)值，將重大職業(yè)判斷確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是展示專業(yè)價(jià)值的需要。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)中涉及的職業(yè)判斷越多；針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)（舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序并評(píng)價(jià)審計(jì)程序的結(jié)果時(shí)職業(yè)判斷更加重要。財(cái)務(wù)報(bào)表中需要復(fù)雜、重大判斷的領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注，涉及的職業(yè)判斷也困難或復(fù)雜。本期重大交易或事項(xiàng)，本期異常交易或事項(xiàng)，重大管理層判斷，涉及關(guān)鍵會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露，通?？赡鼙蛔R(shí)別為存在特別風(fēng)險(xiǎn)。重要事項(xiàng)還包括可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況不存在重大不確定性的判斷。經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)、法規(guī)、行業(yè)或其他方面的重大變化會(huì)影響管理層判斷，也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注。

2．體現(xiàn)工作勤勉：遇到的重大困難

實(shí)施越難實(shí)施的審計(jì)程序，獲取越難獲取的審計(jì)證據(jù)，戰(zhàn)勝對(duì)形成審計(jì)意見構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項(xiàng)，都能很好地體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作勤勉。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，就需要獲取越有說服力的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，或者獲取更具相關(guān)性或可靠性的證據(jù)（如更多地從第三方獲取證據(jù)或從多個(gè)獨(dú)立渠道獲取互相印證的證據(jù)）。重要事項(xiàng)必定需要更多的審計(jì)資源分配和審計(jì)工作力度，需要較高專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與，或者專家參與。執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序需要專家協(xié)助實(shí)施（例如生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)），需要實(shí)施非常規(guī)審計(jì)程序，有關(guān)問題需要在審計(jì)過程中向?qū)＜曳磸?fù)咨詢、或在項(xiàng)目組內(nèi)反復(fù)討論、或與治理層反復(fù)溝通、或?qū)徲?jì)和復(fù)核過程中產(chǎn)生爭(zhēng)議，例如重大關(guān)聯(lián)方交易，超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過程的重大交易，或在其他方面顯得異常的交易，通常表明是重要事項(xiàng)。基于客觀原因（非注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀原因），某些重要審計(jì)程序無法實(shí)施，某些重要審計(jì)證據(jù)未能獲取，替代審計(jì)程序的實(shí)施情況和替代審計(jì)證據(jù)的獲取情況也是審計(jì)報(bào)告使用者感興趣的重要事項(xiàng)。

3．體現(xiàn)審計(jì)成果：發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)（尤其是舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)）是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成果。重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)現(xiàn)和糾正情況是審計(jì)報(bào)告使用者感興趣的事項(xiàng)。

（四）最為重要的事項(xiàng)是較少數(shù)量的事項(xiàng)

根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，重要事項(xiàng)并不全是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在重要事項(xiàng)中進(jìn)一步確定最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從重要事項(xiàng)中篩選出的較少數(shù)量的事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過多就無法突出重要性，也與概念（最為重要的事項(xiàng)）本身相沖突。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量與被審計(jì)單位規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，審計(jì)程序?qū)嵤╇y易程度，審計(jì)證據(jù)獲取是否充分適當(dāng)，重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)現(xiàn)和糾正等情況有關(guān)。在重要事項(xiàng)較多的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)重要事項(xiàng)進(jìn)行多輪篩選淘汰，盡量減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量。根據(jù)筆者的判斷，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量在三到六項(xiàng)之間為宜。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分與審計(jì)報(bào)告其他部分的界限

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述的事項(xiàng)是除“導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)”和“可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事項(xiàng)”以外的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。某些事項(xiàng)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見，應(yīng)該在“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分溝通，不能在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述。發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)已經(jīng)糾正，或者發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)不重大，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響不重大，不至于發(fā)表非無保留意見的，可以根據(jù)具體情況確定在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述。對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，如果財(cái)務(wù)報(bào)表披露不充分，應(yīng)該在“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分溝通，如果財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)披露充分，應(yīng)該在“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分溝通。對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況不存在重大不確定性，構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的話，在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能在上述三部分之外的其他部分（例如強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段）溝通。

（二）在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

為更好突出信息價(jià)值，“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”部分之后一般放置“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分，審計(jì)報(bào)告使用者看完審計(jì)意見后就能看到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述。

除了極少數(shù)法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)或者預(yù)期溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過益處之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分依據(jù)職業(yè)判斷確定的順序使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露（但不能簡(jiǎn)單重復(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容），并說明被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因與在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的（包括有針對(duì)性的程序、實(shí)施過程和結(jié)果及看法）。

描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的用語(yǔ)要簡(jiǎn)明、不偏頗，避免使用過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語(yǔ)。描述審計(jì)程序是高度概括的，而不是詳細(xì)描述。不暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中尚未恰當(dāng)解決該事項(xiàng)。在描述審計(jì)程序?qū)嵤┙Y(jié)果和看法時(shí)，不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表單一要素單獨(dú)發(fā)表意見，也不暗示是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表單一要素單獨(dú)發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或否定意見，仍需要確定和溝通其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。如果除導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)外，還存在其他事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，對(duì)其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述不能暗示財(cái)務(wù)報(bào)表整體在這些事項(xiàng)方面比實(shí)際情況更為可靠。

溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不代替管理層按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的披露或?yàn)閷?shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映而需要作出的披露。為更好地解釋被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因與在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能需要披露被審計(jì)單位（未公布）的原始信息，應(yīng)該鼓勵(lì)管理層或治理層進(jìn)一步披露信息，而不是在審計(jì)報(bào)告中直接提供原始信息。

（三）在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述非關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述并不一定都是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還可以是非關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。例如：根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，除“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分和“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以外，不存在其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述：“除形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分所描述的事項(xiàng)外，我們確定不存在其他需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。”一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，確定不存在其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能性較大。

又如：根據(jù)被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況，確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述：“我們確定不存在需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。”確定不存在需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在實(shí)務(wù)中必定是較為少見的。不存在需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，往往表明該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)很簡(jiǎn)單，沒有審計(jì)報(bào)告使用者感興趣的復(fù)雜事項(xiàng)，實(shí)際上沒有必要審計(jì)。

再如：確定不在審計(jì)報(bào)告中溝通某一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并且不存在其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述不在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的名稱和原因。不在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因有：（1）法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)；（2）預(yù)期溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過益處（除非被審計(jì)單位已公開披露）。此項(xiàng)描述不但能引起審計(jì)報(bào)告使用者的興趣，可以為審計(jì)報(bào)告使用者進(jìn)一步與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)，在被審計(jì)單位同意的前提下，審計(jì)報(bào)告使用者可以向注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解信息。

（四）審計(jì)報(bào)告中不設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分

審計(jì)報(bào)告中不設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分要符合四個(gè)條件：（1）非上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；（2）法律法規(guī)沒有要求；（3）委托方?jīng)]有要求；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定不描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中不設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的情形有兩類：（1）被審計(jì)單位業(yè)務(wù)非常簡(jiǎn)單或者業(yè)務(wù)非常少，可以實(shí)施詳細(xì)審計(jì)程序，不存在評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域、沒有重大審計(jì)判斷；（2）委托人和報(bào)告使用者沒有高審計(jì)質(zhì)量需求，只要拿到書面審計(jì)報(bào)告這一形式即可。理論上說，這兩種情形是很少見的。因?yàn)檫@兩種情形的存在，本身說明該項(xiàng)審計(jì)沒有必要或者說該項(xiàng)審計(jì)沒有實(shí)際意義。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見，又在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，會(huì)誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用者財(cái)務(wù)報(bào)表整體在這些事項(xiàng)方面比實(shí)際情況更為可靠，因此除非法律法規(guī)要求，不設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也不設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述非關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（五）描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要防止模板化

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上確定的，是該審計(jì)項(xiàng)目特有的事項(xiàng)。為了防止有用性降低，描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言，而是要將該事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計(jì)單位的特定的具體情況。

某些事項(xiàng)可能對(duì)于該行業(yè)的多個(gè)實(shí)體普遍構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，某一在多個(gè)期間重復(fù)發(fā)生的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（即執(zhí)行同一個(gè)被審計(jì)單位不同年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)），都會(huì)存在描述過于標(biāo)準(zhǔn)化的問題。在描述某事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因時(shí)，要強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位的特定方面；描述在審計(jì)中根據(jù)被審計(jì)單位的事實(shí)和情況專門制定應(yīng)對(duì)措施，也可以避免描述標(biāo)準(zhǔn)化問題。