葉璋禮

[摘 要] 2006版《金融工具確認和計量》準則將以前的短期投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)進行核算，對于交易性金融資產(chǎn)的會計處理，比如取得時的交易費用、涉及的應收股利或利息以及出售時公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)等，在準則或指南中有的做了明確規(guī)定，有的并沒有做出規(guī)定。文章就交易性金融資產(chǎn)的若干會計處理，提出自己的一些看法，并就如何改進相關(guān)賬務處理提出建議，旨在與同行交流探討。

[關(guān)鍵詞] 交易性金融資產(chǎn)；交易費用；應收項目；公允價值變動損益

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 19. 012

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）19- 0028- 03

0 前 言

交易性金融資產(chǎn)主要是指不打算長期持有的金融資產(chǎn)，比如企業(yè)從二級市場購入的股票、債券等有價證券，通常表現(xiàn)為短期獲利了結(jié)、以賺取差價獲取收益為目的。對于交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用、涉及的應收股利或利息以及出售時公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)等，筆者認為現(xiàn)行的會計處理值得商榷。

1 關(guān)于交易費用的處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的交易費用直接計入當期損益即投資收益，交易費用主要包括支付給中介機構(gòu)的手續(xù)費等。將交易費用直接計入當期損益并不能真正地體現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的成本，因為交易費用是取得該金融資產(chǎn)的必要支出，根據(jù)“誰受益誰承擔”的原理，交易費用理當計入其成本。會計實務中，企業(yè)取得一項資產(chǎn)的成本都包括買價和直接相關(guān)的費用，如購買原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，無一例外，而將交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用不列入成本，體現(xiàn)了會計處理的“不對等”，這種“不對等”是不恰當?shù)?，也是令人疑惑的?/p>

以企業(yè)購買股票為例，購買股票作為權(quán)益性證券投資，這種有價證券資產(chǎn)應根據(jù)持股比例、業(yè)務模式以及合同現(xiàn)金流量特征，在會計實務中不外乎采取三種處理方式：一是作為可供出售金融資產(chǎn)核算；二是作為交易性金融資產(chǎn)核算；三是作為長期股權(quán)投資核算。購買股票時除了支付買價外，還必須支付交易費用（印花稅、傭金、過戶費等），購買的股票如果作為長期股權(quán)投資核算、作為可供出售金融資產(chǎn)核算，發(fā)生的交易費用都是計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，而作為交易性金融資產(chǎn)核算時，交易費用直接計入當期損益，這就導致企業(yè)購買同一項資產(chǎn)，由于會計處理方式的不同即作為不同的資產(chǎn)進行核算，資產(chǎn)入賬價值（成本）可能出現(xiàn)不一致，這表明不同資產(chǎn)之間的計價缺乏一致性，導致資產(chǎn)成本信息缺乏可比性。

2 關(guān)于應收股利或利息的處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，對于這部分應收利息或應收股利該當如何處理。

財政部會計資格評價中心編寫的2018年度助理會計師考試輔導教材《初級會計實務》中，明確指出這部分應收利息或應收股利“不應單獨確認為應收項目，而應當構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額”。而在財政部會計資格評價中心編寫的2018年度會計師考試輔導教材《中級會計實務》里，對于這部分應收利息或應收股利則要求作為應收項目單獨核算，不計入交易性金融資產(chǎn)的成本。

這表明《初級會計實務》和《中級會計實務》對于這部分應收股利或應收利息的處理是不同的。《初級會計實務》將這部分應收股利或應收利息直接計入交易性金融資產(chǎn)的成本，不再剔出來單獨核算，《中級會計實務》則對這部分應收股利或應收利息的處理正好相反。眾所周知，這兩本考試輔導教材一年一個版本，能夠把最新（修訂）的《企業(yè)會計準則》、稅收法規(guī)變化等新知識新成果吸收進來，可以說是時效性最強、權(quán)威性最強的教材，而這兩本教材對同一個問題的處理出現(xiàn)了差異，著實令學習者感到困惑。筆者在教學時，不得以對學生講，考助理會計師以《初級會計實務》講解為準，考會計師以《中級會計實務》講解為準，當然這只是權(quán)宜之計，因為筆者相信這兩本教材對此問題的處理最終會是完全一致的。

依筆者所見，這部分應收股利或應收利息應當作為應收項目單獨核算，不應計入交易性金融資產(chǎn)的成本，即贊同《中級會計實務》中的處理方法。理由是：在可供出售金融資產(chǎn)核算中，是將這部分應收股利或應收利息作為應收項目單獨核算的；在持有至到期投資核算中，也是將這部分應收利息單獨核算的；在長期股權(quán)投資的核算中，如有這部分應收股利也是作為應收股利單獨核算的。為了保證會計核算的一致性、可比性，對于交易性金融資產(chǎn)，如出現(xiàn)這部分應收股利或應收利息也應作為應收項目單獨核算。

3 關(guān)于出售時公允價值變動損益的處理

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)，一方面要將該金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為投資損益處理，另一方面，還要將原持有期間計入公允價值變動損益的累計額轉(zhuǎn)出，作為投資損益處理。原本這樣做的目的是想通過投資收益科目反映出企業(yè)在該項投資中實現(xiàn)的全部收益，還原交易的真實利潤。但筆者認為，出售時將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計處理，增加會計核算工作量，其形式大于內(nèi)容，完全可以取消掉。

首先，交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動已經(jīng)計入了“公允價值變動損益”，而該科目屬于損益類科目，同樣需要在資產(chǎn)負債表日將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后已無余額。這說明，交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動額已經(jīng)體現(xiàn)在變動當期的利潤表中。

其次，出售時將累計公允價值損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計處理，會導致出售當期的利潤表信息混亂，容易引起會計信息使用者的誤解。

比如，甲公司于2017年7月5日以10元/股的價格購入某公司股票5萬股，另支付交易費用0.5萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2017年末，該股票收盤價為12元/股。2018年3月7日甲公司以13元/股的價格將股票全部出售。

2017年12月31日該股票公允價值變動10萬元，計入公允價值變動損益10萬元，結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤，使得2017年12月份的利潤增加10萬元，即該公允價值變動損益（收益）已經(jīng)體現(xiàn)在2017年12月份的利潤表中。

2018年3月7日出售時的會計處理（金額單位：萬元）：

借：銀行存款 65

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 50

——公允價值變動 10

投資收益 5

同時還要將以前的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，即作第二筆會計分錄：

借：公允價值變動損益 10

貸：投資收益 10

這表明，出售當期的投資收益為15萬元，雖然能全面反映這一筆投資的真正收益15萬元（考慮初始交易費用應該是14.5萬元），符合業(yè)務的真相。但在2018年4月份的利潤表中，投資收益為15萬元，事實上有10萬元已經(jīng)體現(xiàn)在2017年12月份的利潤表中，有“重復反映”之嫌，另外，2018年4月的利潤表中還反映公允價值變動損失10萬元，這個損失實際上是不存在的，之所以要反映，就是為了抵消剛才的“重復反映”。第二筆會計分錄中，“公允價值變動損益”和“投資收益”均為損益類科目，月末還要結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。

借：本年利潤 10

貸：公允價值變動損益 10

借：投資收益 10

貸：本年利潤 10

上述第二筆的會計處理，既不影響企業(yè)的資產(chǎn)、負債，也不影響企業(yè)的利潤，有了該筆會計分錄還要作結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的會計分錄，不僅增加了會計核算的工作量，也會導致出售當期的利潤表信息混亂，權(quán)衡利弊，依筆者之見，還是取消為宜。

4 結(jié) 語

綜上，為了確保會計核算的一致性、可比性，交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用應當計入成本；應收項目（應收股利、應收利息）應剔出來單獨核算，與會計實務中其他資產(chǎn)取得時涉及的應收項目處理一致。另外，《初級會計實務》和《中級會計實務》對應收項目的處理應當保持一致；處置交易性金融資產(chǎn)時，原已確認的累計公允價值變動損益不再轉(zhuǎn)為投資收益，不僅可以簡化會計處理，同時也使得利潤表信息更加清晰明了。

財政部于2017年3月31日發(fā)布了修訂版的《金融工具確認和計量》準則，將金融資產(chǎn)劃分為三類，其中一類“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，會計核算仍為交易性金融資產(chǎn)，修訂版的準則對于交易費用仍規(guī)定直接計入當期損益，對于涉及的應收股利或利息、出售時公允價值變動損益的處理均未予以明確。

主要參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2017.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2018.

[3]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知（財會[2017]7號）[S].2017-03-31.