徐玉德 宋 帥

內(nèi)容提要：政府會計的發(fā)展變革始終隨著社會經(jīng)濟發(fā)展及政府主體特征變化而不斷發(fā)展變化。改革開放以來，我國政府會計經(jīng)歷了從預算會計到“雙軌制”會計的深刻變革。本文在回顧改革開放四十年我國政府會計發(fā)展變革的基礎(chǔ)上，借鑒Lüder財務(wù)管理改革進程模型的研究框架，從環(huán)境變量、行為變量、工具變量三方面剖析改革開放四十年來政府會計改革的動因及特點，以期為進一步深入推進我國政府會計改革提供有益啟示。

政府會計的發(fā)展變革始終隨著社會經(jīng)濟發(fā)展及政府主體特征變化而不斷發(fā)展變化?？v觀改革開放四十年，從收付記賬法到借貸記賬法，從預算會計到雙軌制會計核算，從會計制度到制度與準則并行，政府會計不斷發(fā)展革新，發(fā)揮著優(yōu)化政府資源配置、改善政府績效、推進政府治理水平的重要作用。政府會計嵌入在既定的制度規(guī)則集合中，并作為其中的重要部分推動著整個社會資源配置效率和福利水平的提高。梳理改革開放四十年來我國政府會計變革的脈絡(luò)，深入剖析我國政府會計變革的動因及特點，可以為深入推進我國雙軌制政府會計改革以更好地發(fā)揮其宏觀治理功效提供有價值的參考。

一、改革開放四十年我國政府會計變革歷程

改革開放四十年來，我國政府會計改革經(jīng)歷了一個漸進發(fā)展、曲折向前的過程。按照四十年來我國政府會計領(lǐng)域發(fā)生的重要標志性事件及其產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，可以大致將我國政府會計變革劃分為四個階段：計劃經(jīng)濟框架下的預算會計調(diào)整、市場經(jīng)濟體制下的預算會計改革、對既有預算會計體系的局部調(diào)整，以及新一輪政府會計改革。

（一）計劃經(jīng)濟框架下的預算會計調(diào)整階段（1978-1993）

改革開放初期，我國仍沿襲著計劃經(jīng)濟時代統(tǒng)收統(tǒng)支的預算管理模式，隨后逐漸開始從高度集中的計劃經(jīng)濟體制進入到有計劃的商品經(jīng)濟階段，政府逐漸從競爭性商品市場和投資領(lǐng)域退出，經(jīng)濟管理職能逐步放歸市場。1963年出臺的《各級財政機關(guān)總預算會計制度》和《行政事業(yè)單位預算會計制度》已經(jīng)不再適應(yīng)政府部門管理需要，1988年重新修訂的《財政機關(guān)總預算會計制度》和《事業(yè)行政單位預算會計制度》在政府預算會計職能、核算范圍及內(nèi)容上有了新的突破，增加了總預算會計的組織管理職能，同時也使各級事業(yè)單位的會計管理體制擺脫了過去高度統(tǒng)一的狀態(tài)，走上了“統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理”的道路。但會計主體不清、會計核算方法不適應(yīng)市場經(jīng)濟體制需要，預算管理模式以直接管理和行政管理為主等問題仍十分突出。因此，財政部于1993年正式啟動了預算會計改革。

表1 計劃經(jīng)濟框架下的預算會計調(diào)整階段

（二）市場經(jīng)濟體制下的預算會計改革階段（1994-1999）

1994年起，我國正式確立社會主義市場經(jīng)濟體制，開啟了“分稅制”財政體制改革，采用復式預算編制方法編制經(jīng)常性預算和建設(shè)性預算，建立起“分稅制”的預算管理體制，舊有的預算會計制度無法匹配新的預算管理制度，限制了預算會計職能的有效發(fā)揮。因此，我國開始探索適應(yīng)分稅制財政管理體制需要的政府會計，先后于1997年和1998年頒布了《財政總預算會計制度》《事業(yè)單位會計制度》《事業(yè)單位會計準則（試行）》以及《行政單位會計制度》（簡稱“一則三制”）?！耙粍t三制”的頒布實施標志著我國政府會計擺脫計劃經(jīng)濟體制下高度集中的預算會計模式，基本建立起一套與當時經(jīng)濟體制和政治管理體制相適應(yīng)的預算會計體系，確立了財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計“三分天下”的基本架構(gòu)。這一架構(gòu)作為我國公共財政預算管理的基礎(chǔ)，基本滿足了當時國家宏觀經(jīng)濟管理和預算管理的需求，在推動我國社會主義市場經(jīng)濟體制建立、實現(xiàn)國家財政職能、轉(zhuǎn)變政府職能方面發(fā)揮了巨大作用。

（三）對既有預算會計體系的局部調(diào)整和研究探索階段（2000-2009）

進入本世紀初，根據(jù)建立公共財政體系的要求，我國開展了部門預算改革、國庫集中收付、政府采購和政府收支分類等一系列財政管理體制創(chuàng)新，預算編制和執(zhí)行走向了規(guī)范化、制度化和科學化的軌道。通過這一階段的改革，構(gòu)建起全新的預算編制模式，強化了預算執(zhí)行管理，有效整合了預算內(nèi)外的財政資源，增強了預決算的法制性和透明度。部門預算改革，實現(xiàn)了“一個部門，一本預算”，改變了傳統(tǒng)預算按經(jīng)費的功能分類編制多本預算的做法；政府收支分類改革形成了政府預算內(nèi)外資金共用的統(tǒng)一、規(guī)范的收支分類體系；政府會計作為預算管理的重要組成部分，也隨之進行了相應(yīng)的調(diào)整和完善。在決算管理改革方面，財政部對財政總決算、預算外資金收支決算和行政事業(yè)單位決算進行了整合，決算報表體系不斷完善，各級財政部門開始加強決算數(shù)據(jù)的分析利用，用決算數(shù)據(jù)揭示預算編制和執(zhí)行中的問題?？偟膩碚f，這一時期的政府會計主要服務(wù)于政府財政預算資金的收支管理，重點反映當期財政收支狀況，仍未從根本上打破既有的預算會計框架。

表2 市場經(jīng)濟體制下的預算會計改革階段

表3 對既有預算會計體系的局部調(diào)整和研究探索階段

（四）新一輪政府會計改革（2010年至今）

2010年，“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”被正式列入《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》；2011年，財政部首次在公共部門會計核算中引入權(quán)責發(fā)生制；《醫(yī)院會計制度》要求公共醫(yī)療機構(gòu)以修正的權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。2013年，黨的十八屆三中全會提出了深化財稅體制改革、改進預算管理制度，建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的明確要求。2014年，發(fā)布的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》進一步明確了雙軌制的政府會計改革方向，我國新一輪政府會計改革正式啟動。迄今已頒布了《政府會計準則——基本準則》以及7項具體準則，并發(fā)布了新的《政府會計制度》，統(tǒng)一了行政單位和事業(yè)單位會計制度，廢止了零散的按行政事業(yè)單位分類的十余項會計制度，基本形成了《會計法》和《預算法》指導下的準則與制度并行的政府會計法規(guī)體系。

表4 新一輪政府會計改革階段

二、FMR模型視角下我國政府會計變革分析

Lüder（1992）運用政治經(jīng)濟學和行為學理論分析了制度環(huán)境對各國政府會計改革影響的作用機理，并提出最初的政府會計權(quán)變模型，指出環(huán)境因素與集體行為共同決定政府會計改革的進程與結(jié)果，其中環(huán)境因素包含刺激因素、結(jié)構(gòu)變量以及實施障礙等。之后，歷經(jīng)兩次修改，Lüder 2002年建立FMR模型（Financial Management Reform Process Model，簡稱“FMR”模型），該模型由兩個環(huán)境變量（刺激和制度安排）、三個行為變量（改革驅(qū)動力、改革促進者與其他利益相關(guān)者）和兩個工具變量（實施戰(zhàn)略與改革理念）組成。但三次修正中環(huán)境因素始終是政府會計變革的核心和基礎(chǔ)變量。我國政府會計變革同樣受環(huán)境變量、行為變量和工具變量三重因素的共同影響。

（一）我國政府會計變革的環(huán)境變量分析

1.改革刺激因素分析

刺激因素是指改革初始的“觸發(fā)事件”，該事件能夠引起會計信息使用者對高質(zhì)量會計信息的強烈需求并推動會計信息生產(chǎn)者調(diào)整信息供給。刺激因素能夠同時對政府會計信息使用者和生產(chǎn)者產(chǎn)生作用，并通過影響主體行為直接作用于改革過程與結(jié)果。刺激因素主要有金融/經(jīng)濟危機、政府財務(wù)丑聞、公共部門的改革需要等（Lüder，2002）。

黨的十四大明確提出我國經(jīng)濟體制改革的目標是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，讓市場在資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用；政府的職能主要是經(jīng)濟調(diào)節(jié)、市場監(jiān)管、社會管理和公共服務(wù)。財政資金應(yīng)退出市場競爭性領(lǐng)域，轉(zhuǎn)而投向公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的供給。政府會計是政府職能的體現(xiàn)，經(jīng)濟體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變要求政府會計制度進行相應(yīng)變革，以保障國家經(jīng)濟社會發(fā)展規(guī)劃的有效落實。因此，2000年之前我國政府會計改革的觸發(fā)因素主要表現(xiàn)在滿足公共部門的改革需要。政府會計通過提供會計信息以解除政府受托責任、輔助利益相關(guān)者實現(xiàn)科學決策，在會計信息需求方和供給方的共同作用與博弈下，通過不斷變革制度規(guī)范實現(xiàn)供求均衡。與企業(yè)會計不同，政府會計置于財政體制框架范圍內(nèi)，其自身的發(fā)展變革很大程度上受制于行政和財政體制改革的步伐和進程。從改革開放初期對計劃經(jīng)濟體制下預算會計的局部調(diào)整，到1997年建立了相對完備的適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟需要的政府預算會計體制，我國政府會計改革主要表現(xiàn)為一種政府主導的強制推動，即政府會計信息供給方為適應(yīng)社會生產(chǎn)關(guān)系變化而做出自發(fā)的調(diào)整和自我革新行為。因此，這一階段經(jīng)濟體制的根本性變革是刺激政府會計改革的最大因素。

2000年之后大約十年的時間，我國政府會計基本是在原有預算框架內(nèi)進行局部調(diào)整，但是自審計署推出審計結(jié)果公開制度后，于2003-2007年集中大量曝光了各部委預算執(zhí)行過程中存在的問題，掀起一場“審計風暴”，暴露出了預算管理體制從編制到監(jiān)管的一系列問題?！皩徲嬶L暴”直接推動了專家學者及政府當局對當前預算管理體制的審視和反思，“重啟政府會計改革”也因此再次被提上日程。

隨著我國加入WTO和市場經(jīng)濟體制改革的不斷深化，2008年以來外部經(jīng)濟危機及內(nèi)部財政風險累加的雙重影響和刺激是政府會計改革的主要原因。金融危機過后，地方政府債務(wù)規(guī)模增長過快，杠桿率居高不下。2010年審計署對地方性政府債務(wù)進行了大規(guī)模審計，審計結(jié)果顯示2010年末地方政府債務(wù)余額為10.7萬億，其中5.5萬億是2008年及以前年度舉借和用于續(xù)建2008年以前開工的項目，之后兩年間，債務(wù)近乎翻了一番，地方政府面臨巨大的信用風險。地方政府債務(wù)問題的形成，是地方政府財權(quán)與事權(quán)不匹配、唯“GDP”導向等原因?qū)е碌呢斦栴}，不能一概而論地歸咎于政府會計，然而地方政府債務(wù)問題能夠“隱而不發(fā)”，則與收付實現(xiàn)制下的預算會計無法及時反映政府債務(wù)的存量信息相關(guān)。2010年后我國財政赤字率逐年攀升，從2012年的1.5%陡增到2016年的3.8%，財政面臨巨大壓力。如何確保財政資金的使用效果，提高政府有限資金的使用效率，成為政府會計改革的重要議題。在此背景下，建立權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告體系和成本核算體系以全面反映政府資產(chǎn)負債狀況，提高用款績效便成為政府會計改革的大勢所趨。因此，財政壓力成為這一階段政府會計改革的主要驅(qū)動因素。

十八屆三中全會以來，反腐敗呈現(xiàn)高壓態(tài)勢。公權(quán)力作為人民賦予的一項政治資源，理應(yīng)被科學合理地用于謀求公眾利益最大化，實現(xiàn)其應(yīng)有的“公共價值”。但現(xiàn)實政治生活中，人的“經(jīng)濟人”特性使得部分政府官員利用權(quán)力尋租以追求隱性福利。政府會計作為反映政府經(jīng)濟活動的信息系統(tǒng)，天然地具有反映和監(jiān)督政府行為的功能。全面、量化的政府會計信息能夠揭示政府官員的施政效率及效果，是評判政府廉潔性的重要依據(jù)，這種評判結(jié)果預期帶來的激勵與懲戒將顯著影響和改變政府腐敗行為的利益預期，從而起到對腐敗的抑制作用。從大規(guī)模暴露的腐敗問題可以看出，當前政府會計對管理決策行為的控制和規(guī)范力度不強，會計信息披露不足且低效，相關(guān)利益主體獲取腐敗收益的心理預期遠高于腐敗被發(fā)現(xiàn)的心理預期，沒有起到相應(yīng)的約束和激勵作用，從而一定程度上縱容了公權(quán)力的異化。因此，當前及未來一段時期，諸如腐敗等政府丑聞也將成為政府會計改革不斷推進的重要因素。

2.制度變量分析

制度變量主要體現(xiàn)了制度安排對政府會計改革的影響，主要包括法律體系變量、社會結(jié)構(gòu)、行政體制結(jié)構(gòu)變量等。從法律體系來看，我國屬于大陸法系國家，大陸法系以成文法為主要特征，成文法由若干具體而清晰的法條構(gòu)成；海洋法系國家則以判例法為主要法律形式，“原則導向”下不需要制定涵蓋全部法律事項的法律條文。因此，大陸法系較海洋法系國家來說，其制定法律的周期更長、難度更大，且精確性要求更高，法律制度的設(shè)計成本和時間成本都遠高于海洋法系國家。從這一層面看，我國政府會計法規(guī)在編制過程中會面臨較大的制度設(shè)計壓力，需要經(jīng)過反復論證和征求意見或者試行試錯，在短期內(nèi)改革收益無法匹配改革成本。因此通常在改革前期阻力和難度較大，這也解釋了我國政府會計實踐由于改革配套制度制定的周期較長而常常進展緩慢的問題。

從社會結(jié)構(gòu)來看，過去很長一段時期中，我國經(jīng)濟發(fā)展水平相對落后，加之高度集權(quán)的行政管理體制決定了我國社會心理呈現(xiàn)普遍的權(quán)力偏好和唯上偏好，民主意識比較淡薄，公眾缺乏對政府會計發(fā)展和變革的需求意愿。但是隨著工業(yè)化和城鎮(zhèn)化的發(fā)展，我國社會結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻變化，戶籍人口城鎮(zhèn)化率逐年提升，人們的受教育程度有了顯著提高，人民的民主意識和民主權(quán)利的政治責任感不斷增強。政府會計是利益相關(guān)者辨析政府執(zhí)政行為、參與政府治理、監(jiān)督政府行為的基礎(chǔ)性工具，作為政府行政資源和財務(wù)資源的提供者，公眾對政府會計信息的真實完整和信息披露的真實透明產(chǎn)生了強烈的主體性需求，因此近年來有逐漸從政府會計改革的旁觀者轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷嫺母锿苿诱叩内厔荨?/p>

從行政體制結(jié)構(gòu)來看，與西方國家相對簡單的立法機構(gòu)與行政機構(gòu)的橫向授權(quán)關(guān)系不同，我國公共部門的受托責任關(guān)系是多重且復雜的?？v向來看，各級政府在資金管理和行政管理方面存在著控制與被控制的關(guān)系；橫向來看，各級人民政府作為各級人民代表大會的執(zhí)行機關(guān)，需要向同級人大負責和報告工作；從黨派關(guān)系來看，我國實行多黨合作的政治協(xié)商制度，政府還承擔著向執(zhí)政黨和民主黨派報告和披露的義務(wù)；從審計監(jiān)察體制來看，我國行政型審計體制內(nèi)化于政府，審計機關(guān)的審計范圍同時包括同級政府其他部門和下級政府部門。一般而言，政府會計信息供需雙方須對信息的質(zhì)量、數(shù)量及內(nèi)容通過準則或制度的約定達到唯一均衡，但在我國行政體制中的多重委托代理鏈條下，政府會計信息供給方可能也同時是會計信息需求方，復雜的供求博弈導致這種均衡不唯一。因此，我國政府會計改革常常存在制度供給短缺與過剩同時存在的情形，無法實現(xiàn)政府會計制度供求整體均衡，影響改革的效率和效果。

（二）我國政府會計變革的行為變量分析

1.政府會計改革的驅(qū)動力：政府部門

由于制度環(huán)境的不同，在西方國家，政府會計信息被公眾視為政府不同決策所引致的經(jīng)濟后果的貨幣化體現(xiàn)和替代變量，為在政治市場中“最大化選票”而存在。由于我國不存在西方國家的政治市場，也沒有所謂的“投票機制”，面對高昂的信息搜尋成本和信息分析成本，基于自身效用最大化的原則，公眾對政府會計信息的需求長期處于“理性無知”的狀態(tài)。因此，我國政府會計改革的核心驅(qū)動力主要來自政府自身，即從政府會計供給端自發(fā)進行的以改善政府內(nèi)部管理、輔助內(nèi)部決策和增強政府公信力為主要目的的自我革新?；仡櫢母镩_放四十年我國政府會計的革新過程不難看出，無論是改革開放初期的預算會計改革還是當下的雙軌制會計改革，雖然改革進程較企業(yè)會計改革而言相對緩慢，但在政府層面的強力推動下，還是取得了巨大的改革成就。另一方面，政府部門作為政府會計改革的核心驅(qū)動力，在推動改革的過程中也存在諸多障礙因素，主要是部分政府機構(gòu)或官員存在“政治人”和“經(jīng)濟人”的目標取向，出于自利性傾向，認為改革產(chǎn)生的增量成本會一定程度擠占其他預算資源，抑或擔心質(zhì)量和披露要求更高的會計信息會將政府行為“和盤托出”，從而剝奪或削減其政治資源中的自由裁量權(quán)。改革推進主體一旦對改革持消極態(tài)度，缺乏推進改革的熱情和意愿，便會阻礙改革推進，成為改革的障礙因素。

2.政府會計改革促進者：立法機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)

我國立法機構(gòu)與監(jiān)督機構(gòu)指的是各級人民代表大會與政協(xié)委員會。各級人民代表大會和政協(xié)委員會對各級政府進行橫向監(jiān)督和立法問責。二者代表人民監(jiān)督并制約行政機關(guān)與司法機關(guān)，充當著政府會計改革的積極推動者，日漸起到更深層次的引領(lǐng)作用。以人大的改革發(fā)展與政府會計改革的互動為例，1982年財政經(jīng)濟委員會作為各級人大行使預算監(jiān)督權(quán)的常設(shè)機構(gòu)審查國家計劃、預算及執(zhí)行情況，并提出審查意見。20世紀90年代分稅制改革后，各級地方政府權(quán)力明顯增大，與之相對的，地方各級人大也開始更加深入地參與到預算改革的各個層面，以尋求權(quán)力監(jiān)督與權(quán)力擴張的平衡。1999年全國人大常委會通過《關(guān)于加強中央預算審查監(jiān)督的決定》，針對財政預算管理的突出問題，就進一步改進預算管理工作提出明確要求，推動了我國21世紀初建立適應(yīng)公共財政體系的政府會計改革。2018年，中辦印發(fā)《關(guān)于人大預算審查監(jiān)督重點向支出預算和政策拓展的指導意見》，人大的工作重點將從重點審核財政赤字規(guī)模與預算收支平衡狀況，轉(zhuǎn)至關(guān)注財政資金使用績效和政策實施效果；財政資金的使用績效和經(jīng)濟后果可以通過政府會計系統(tǒng)實現(xiàn)量化表達，強化了政府未來會計改革要服務(wù)績效管理的功能定位。

3.政府會計改革的其他利益相關(guān)者

我國政府會計的主要需求方就是政府自身，致使長期以來政府會計改革的目標導向都是更好的滿足政府內(nèi)部管理和決策。但是當前包括公眾、企業(yè)、第三部門、社會自組織等在內(nèi)的其他利益相關(guān)者正日益增強對政府會計改革的影響力，并在其中發(fā)揮著顯著的推動作用。政治體制改革深化、政府職能轉(zhuǎn)變、公共財政體制改革等一系列舉措為社會組織、市場主體以及人民群眾營造了廣闊的社會空間及政治空間，各類主體參與社會治理的積極性不斷高漲，國家與社會逐步展開普遍、廣泛、深度的互動與合作。通過綜合反映政府經(jīng)濟活動和財務(wù)狀況的政府會計信息系統(tǒng)，以政府會計信息為媒介，構(gòu)建民眾與政府平等協(xié)商的信任機制和溝通機制，是多元主體共同參與國家治理的前提和基礎(chǔ)。在此背景下，參與到共同治理格局中的外部利益相關(guān)者對政府會計信息產(chǎn)生了前所未有的多元需求和深度需求。當下的雙軌制政府會計改革，為多元主體獲取政府會計信息參與政府治理提供了契機，治理過程中多元主體對政府會計信息需求的不斷擴張也成為了當前政府會計改革的動力和重要影響因素。

從國際范圍來看，21世紀以來國際公共部門準則制定機構(gòu)以及國際組織和評級機構(gòu)也是政府會計改革不可忽視的重要推動因素。作為一種國際通用的商業(yè)語言，我國企業(yè)會計制度和政府會計制度的國際趨同已成為一種必然趨勢。我國政府會計制度改革不僅要以公共財政為導向，而且還要符合國際趨同要求。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）自1996年一直致力于建立一套以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的高質(zhì)量的會計準則體系——《國際公共部門會計準則》（IPSASs），至2015年，IPSASB共發(fā)布了38項準則，為不同國家政府會計實務(wù)提供了統(tǒng)一的可比途徑。近年來，越來越多的國際組織直接采用IPSASs或?qū)Σ捎肐PSASs的國家和地區(qū)進行經(jīng)濟支持，使得IPSASs的政治合法性不斷增強。另外，國際貨幣基金組織（IMF）也陸續(xù)發(fā)布《政府財政統(tǒng)計手冊》《財政透明度手冊》《政府財政分析統(tǒng)計框架》，作為評價成員國財務(wù)狀況、是否實施援助或經(jīng)濟支持的依據(jù)。我國對外開放程度不斷深化，財政透明度和政府會計信息的國際可比性日漸成為我國能夠參與到國際合作和政府間項目的硬約束。因此，近十年來我國實務(wù)界和理論界不斷探索政府會計的“轉(zhuǎn)軌”，順應(yīng)國際政府會計改革和協(xié)同的發(fā)展趨勢。

（三）我國政府會計變革的工具變量分析

FMR分析模型加入了兩個工具變量——改革理念與實施戰(zhàn)略，旨在表明可以采取一些措施以增強政府會計改革推動力。政府會計改革可以通過設(shè)計滿足改革利益相關(guān)者心理預期的改革理念和有效可行的實施戰(zhàn)略，顯著降低改革成本，減少改革阻力，使改革收益和社會整體福利最大化。

改革開放四十年來，無論是20世紀90年代的預算會計改革還是目前雙軌制會計改革，都沒有提出明確的改革理念，但改革的目標都是明確而具體的。比如，1996年財政部發(fā)布《預算會計核算制度改革要點》，指出預算會計改革的總體目標是“逐步建立適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制需要、具有中國特色、科學規(guī)范的管理型預算會計模式和運行機制”?？梢钥闯?，明確建立管理型會計核算模式，拓寬預算會計職能，實現(xiàn)從“控制導向”向“管理導向”轉(zhuǎn)變是20世紀90年代改革的核心理念，反映了政府期望改善管理、優(yōu)化資源配置的目標偏好。2014年財政部發(fā)布的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，指出改革的總體目標是“通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制辦法，適度分離政府財務(wù)會計與預算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展?！迸c20世紀90年代的改革目標對比能夠看出，本次改革更加明確界定了改革的重點內(nèi)容，同時將政府會計改革置于服務(wù)財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的視角下，反映出要發(fā)揮政府會計財政治理功能的改革理念。但總的來看，我國政府會計改革理念和方向始終立足于滿足政府內(nèi)部管理和決策需求，這種改革理念的形成與我國政府主導改革的核心推動力緊密相連。

從實施戰(zhàn)略上來看，四十年來我國政府會計改革始終走的是溫和漸進的改革路線。從改革開放初期到20世紀90年代建立符合市場經(jīng)濟的政府會計體系，從轉(zhuǎn)變預算職能、改變核算方法，再到重新劃分核算體系和會計科目，整體重構(gòu)預算會計核算體系，都是緩慢而穩(wěn)步推進的。2000年以來，我國預算會計不斷在理論探索和現(xiàn)實需求中進行局部調(diào)整和完善。作為公共財政管理的有效工具和重要組成部分，我國政府會計也不斷推進配套行政體制改革。2010年以來，我國開始推進權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告制度改革，并選擇了“雙軌制”的增量改革道路，“從試點到逐步推廣”的漸進式改革方法給予舊制度中的參與主體一定的時間空間，給模式本身也預留出調(diào)整余地，削弱了舊制度對新制度的摩擦阻力。

三、推進政府會計改革的啟示與展望

“物有本末，事有始終，知所先后，則近道矣”。回顧改革開放四十年，我國政府會計改革并非一帆風順。當前我國權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告改革已進入實質(zhì)性階段，但從改革的實踐來看，政府綜合財務(wù)報告的試編仍存在很多困難：將于明年初執(zhí)行的新政府會計制度與現(xiàn)行不完整的政府會計準則存在不匹配；財務(wù)分析應(yīng)用體系研究進展緩慢也無法支撐政府會計信息效應(yīng)的有效發(fā)揮；推進權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告改革將面臨現(xiàn)實挑戰(zhàn)。未來應(yīng)重點從三方面進一步推進我國政府會計改革。

（一）優(yōu)化制度環(huán)境，完善制度供給

FMR模型中的環(huán)境要素由刺激因素和制度要素兩部分構(gòu)成，其中刺激因素是偶發(fā)的、基本不可控，制度環(huán)境是可以進行優(yōu)化和改善的。政府會計作為規(guī)范政府會計實踐主體及其活動的一項制度安排，受到其所在制度環(huán)境的深刻影響和制約。

1.持續(xù)推進政府行政體制改革，理順多重委托代理鏈條

行政體制改革是政府會計改革的前提和基礎(chǔ)，離開政府治理環(huán)境，政府會計便無用武之地。我國的行政體制受托責任層級多，且交疊性強，與之相配套的審計監(jiān)察體制也存在監(jiān)察主體互相責任不清，監(jiān)管范圍交叉和監(jiān)管真空同時存在的情形。作為受托人的信息供給和作為下級機關(guān)委托人的信息需求同時存在，且存在顯著差異，使得基于解除政府受托責任而存在的政府會計陷入窘境。因此，應(yīng)持續(xù)推動政府行政體制改革，厘清上級部門、人大、政府與行政事業(yè)單位法人等各利益相關(guān)者關(guān)系，同時還要明確單位法人、行政首長、黨委（黨組）的責權(quán)范圍，改革和完善行政事業(yè)單位的層級結(jié)構(gòu)，在理順委托代理關(guān)系的前提下，對政府會計信息的供給和需求進行重新辨識和分類，明確特定會計信息的供給主體和作用對象。基于多重委托代理關(guān)系設(shè)計不同的改革策略和改革重點，提升改革效率，擴大改革后新制度的適用范圍，使政府會計的控制、監(jiān)督、管理、治理功能在不同委托代理層級下能夠得到有序拓展和有效發(fā)揮。

2.建立健全政府會計信息披露機制

政府會計信息披露是政府工作全領(lǐng)域、全口徑、全流程的外化表現(xiàn)，政府會計改革為政府會計信息披露奠定扎實的信息基礎(chǔ)，同時政府會計信息披露過程中出現(xiàn)的問題和產(chǎn)生的新需求也能為政府會計改革方向提供有益參考。當前我國政府會計信息披露主要通過中央及各地方預決算公開平臺，披露各級政府預決算、部門預決算和中央對分地方轉(zhuǎn)移支付三部分內(nèi)容。披露的形式主要以當期財務(wù)報表為主，鮮有文字說明和圖表分析，對外部信息使用者而言，內(nèi)容龐雜卻有用性不足，無法滿足利益相關(guān)者的信息需求。在我國長期“弱委托者，強代理者”的委托代理關(guān)系的影響下，當前的政府會計信息披露機制嚴重落后于政府會計改革進程，信息公開沒有形成相應(yīng)的對政府行為和會計改革的壓力效應(yīng)與激勵效應(yīng)。因此，應(yīng)加快推進政府會計信息披露制度建設(shè)，盡快實現(xiàn)會計信息披露與政府會計改革的良性互動。

3.強化政府審計的制度建設(shè)

政府審計與政府會計從來都是“一體兩翼”，政府審計能夠為政府會計信息的真實性、完整性、有效性提供鑒證和矯正機制。政府審計通過分析審計出現(xiàn)的問題及帶來的經(jīng)濟后果，溯源至政府會計的技術(shù)或制度問題，促進政府會計不斷引入績效、成本、服務(wù)等新型管理理念，探索先進的核算技術(shù)和有效的方法路徑以推動政府治理水平。當前政府會計仍在改革進程中，權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告也處于試編階段，因此與政府會計改革協(xié)同的政府財務(wù)報告審計基礎(chǔ)尚不健全，但不能因此放棄審計制度的設(shè)計和實踐探索。應(yīng)當建立健全與當前雙軌制會計新模式相適應(yīng)的審計制度，在改革進程中不斷發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，逐步實現(xiàn)政府審計與政府會計的有效協(xié)同。

（二）明確財務(wù)報告取向，滿足多元化信息訴求

沒有制度的需求，就不會有制度的發(fā)展和改革（弗朗西斯·福山，2013）。改革開放后較長一段時期內(nèi)，作為上層建筑的一部分，政府會計基于政府單一主體內(nèi)部管理需要，隨社會生產(chǎn)力的發(fā)展、社會經(jīng)濟基礎(chǔ)的變化而不斷變革。根據(jù)林毅夫（1989）對制度變遷的分類，“誘致性變遷是指一群（個）人在響應(yīng)由制度不均衡引致的獲利機會時所進行的自發(fā)性變遷；強制性變遷指的是由政府法令引起的變遷”。四十年來我國的政府會計變革基本屬于以國家為主體推動力的強制性變遷，政府主導改革的路徑、次序與時機，這與我國政府的強大控制力和滲透力有直接關(guān)系。

然而隨著國家治理現(xiàn)代化進程的不斷推進，政府逐漸放權(quán)、賦權(quán)，退出政府供給能力不足和低效領(lǐng)域，賦予社會多元主體參與公共治理的空間和可能性，由此，我國公共治理由政府主導的“一元”治理模式進入到多元主體共同參與的“多元”治理模式。在此背景下，政府會計的誘致性變遷特征逐漸顯現(xiàn)，以民眾為代表的“多元”需求方在推動政府會計改革進程和獲取政府會計信息需求中的作用不斷增強。雖然不同的主體對政府會計改革有著不同的認知和目標，但多元主體作為共同委托方，與政府建立了基于委托代理關(guān)系的政治契約，政府作為代理人，應(yīng)向委托方傳遞真實透明的會計信息以反映受托責任履行情況，同時起到輔助委托人進行后續(xù)政治和經(jīng)濟決策的作用。當前管理取向下的政府會計無法有效回應(yīng)這種訴求，訴求一旦得不到滿足并持續(xù)累積，就可能觸發(fā)政府與多元主體的矛盾和對立，挫傷多元共治的積極性。誠然，強制性變遷較誘致性而言，改革效率和進程速度更高，但自發(fā)的誘致性變遷能夠彌補自上而下的改革可能忽略的信息對稱性和制度供給的充足性，從而使改革更加平穩(wěn)安全。未來我國政府會計改革應(yīng)從多元主體的共同需求出發(fā)，確立報告取向的改革方向，強化政府對多元主體報告受托責任的履行，不斷增大有效信息供給以滿足外部利益相關(guān)者需求。但是當前雙軌制的政府會計信息系統(tǒng)尚未完全建立，政府內(nèi)部對政府會計改革的偏好也明顯強于外部，因此，從改革路徑上來看，現(xiàn)階段還應(yīng)以政府內(nèi)部管理需要為主，逐步推進報告取向的政府會計改革，以充分回應(yīng)多元共治主體的會計信息訴求。

（三）降低改革成本，克服路徑依賴

政府會計改革是一個系統(tǒng)工程，涉及到的主體類型多（包括各級政府、政府部門、各類事業(yè)單位等）、委托代理層級復雜，較企業(yè)會計而言政府會計改革更為復雜。根據(jù)諾斯的路徑依賴（Path Dependence）理論，制度變遷一旦走上了某一條基本路徑，那么它的既定方向就會在發(fā)展中不斷得到強化，很難甚至根本無法扭轉(zhuǎn)。因此在設(shè)計和實施改革方案時，就要考慮到改革的路徑問題，以及衍生出的如何降低路徑轉(zhuǎn)換中的改革成本問題。任何一項改革都是在舊制度基礎(chǔ)上的變革，由舊制度衍生出來的利益主體或其代言人往往仍掌握著新制度的制定權(quán)甚至還是新制度推行的領(lǐng)導者，由此決定了改革必然會面臨巨大的摩擦成本和實施成本。

新舊制度轉(zhuǎn)換的摩擦成本主要表現(xiàn)為兩種形式：既得利益者的抵抗與人為設(shè)置障礙所產(chǎn)生的成本，以及為克服這種阻力所進行的勸說、購買和補償?shù)某杀?。當前我國?quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告改革的摩擦成本主要表現(xiàn)為各級政府不愿意暴露本級財政的真實狀況和面臨的財政風險，抑或是部分政府官員擔心改革會剝奪其舊有的隱性福利而消極對待改革?？朔Σ脸杀镜挠行窂绞紫仁沁x擇增量改革道路，通過逐步融合舊制度的運行機制，提升行政管理水平和效率，逐步抵消政府相關(guān)部門承擔的改革成本；另一方面，應(yīng)設(shè)計有效的激勵約束機制，激發(fā)各級政府主動參與改革，例如可以將推進改革的速度與程度作為績效考核和績效審計的重要組成部分，倒逼改革主體提升改革效率。

新制度推行的實施成本主要表現(xiàn)為制度設(shè)計的成本和執(zhí)行成本，尤其是培訓成本。由于我國沒有在行政單位以權(quán)責發(fā)生制進行會計核算的經(jīng)驗，原有預算會計模式又根深蒂固，從原有預算會計模式到雙軌制會計模式的轉(zhuǎn)換過程需要付出的時間成本較大。時間成本一定的情況下，“摸著石頭過河”是降低制度設(shè)計成本最有效的方式，實踐中不斷摸索形成的經(jīng)驗可以有效避免因初始制度設(shè)計出現(xiàn)重大偏差而導致改革擱淺的風險，給予改革隨時調(diào)整和不斷優(yōu)化的時間和空間。另外，通過引入第三方機構(gòu)進行培訓，能夠有效提高培訓效率，激發(fā)會計職業(yè)界參與政府會計改革的熱情和動力。同時，通過進一步推進會計信息化，研究開發(fā)政府會計信息管理系統(tǒng)，可以實現(xiàn)預算數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的互聯(lián)，在兩套會計體系共享財務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，通過對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計核算的局部調(diào)整完成兩套會計體系的構(gòu)建和財務(wù)報表的編制，降低因雙軌制會計體系建設(shè)而引致的人工成本增加。