崔志坤 吳 迪 經(jīng)庭如
內(nèi)容提要:對于稅收的研究國外學(xué)者遵循著從稅收原則到稅收職能的演進(jìn),這與國內(nèi)學(xué)者一開始就關(guān)注稅收職能有很大的不同。對于稅收的現(xiàn)代職能基本上已經(jīng)取得共識(shí),但對于地方稅的職能則較少涉及?;谪?cái)政分權(quán)的普遍要求是賦予地方政府一定稅權(quán)進(jìn)而形成地方稅體系,地方稅的職能基于稅收職能但應(yīng)考慮地方稅的現(xiàn)實(shí)特殊性。從中國的分稅制改革實(shí)踐來看,地方稅在塑造地方政府行為方面具有獨(dú)特的激勵(lì),而這種激勵(lì)可能有悖于中央政府的初衷,造成一系列的異化行為。在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化背景下,地方稅種的改革是迫切的,但現(xiàn)有的關(guān)于稅收原則及稅收職能的理論已經(jīng)不能較好地解釋地方政府面對的現(xiàn)實(shí)問題,不利于對地方政府尤其是基層政府良性行為的引導(dǎo),應(yīng)明確界定地方稅改革取向及地方稅職能,明確地方稅種的改革重點(diǎn)并在制度設(shè)計(jì)時(shí)能夠體現(xiàn)“一定程度上的籌資功能、激勵(lì)功能、注重協(xié)調(diào)功能、引導(dǎo)功能”。
完善地方稅體系是中國財(cái)稅制度改革的重要和關(guān)鍵環(huán)節(jié),對于保障地方政府財(cái)力、理順中央與地方財(cái)政關(guān)系具有十分重要的意義。地方稅改革關(guān)系到中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅收負(fù)擔(dān)分配及分稅制預(yù)算管理體制改革的進(jìn)程。本文從剖析稅收原則與稅收職能的基本理論出發(fā),以1994年分稅制預(yù)算管理體制改革所形成的稅收制度為背景,結(jié)合中國現(xiàn)實(shí),試圖思考完善地方稅體系的一個(gè)前提考量即地方稅的現(xiàn)實(shí)職能界定,這是完善地方稅體系的一個(gè)重要理論和現(xiàn)實(shí)問題。對于具體地方稅種要發(fā)揮的功能由于各稅種的特性而不同,但其具體稅制設(shè)計(jì)應(yīng)在明確地方稅現(xiàn)實(shí)職能的前提下進(jìn)行。
稅收原則是建立稅收制度應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則,稅收職能作用發(fā)揮是稅收原則在稅制實(shí)踐中的體現(xiàn),二者聯(lián)系密切。中西方學(xué)者對于稅收原則、稅收職能的分析研究呈現(xiàn)出了不同的路徑。
從國外學(xué)者的研究來看關(guān)注更多的是稅收原則,從對稅收原則的分析引導(dǎo)出稅收職能及其與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系,但并沒有明確提出稅收職能的概念,而是將稅收的作用蘊(yùn)含在經(jīng)濟(jì)調(diào)控之中。西方學(xué)者所提出的稅收原則從內(nèi)容和本質(zhì)來看,更多強(qiáng)調(diào)的是“征稅遵循的準(zhǔn)則和所要追求的目標(biāo)”,如亞當(dāng)·斯密、瓦格納、馬斯格雷夫、斯蒂格利茨等學(xué)者分別提出了不同的稅收原則,發(fā)展到現(xiàn)代以“公平、效率、穩(wěn)定”作為稅收原則研究關(guān)注的焦點(diǎn)。財(cái)稅實(shí)踐是稅收原則論產(chǎn)生發(fā)展的土壤,稅收原則論指導(dǎo)了財(cái)稅實(shí)踐①張馨、楊志勇、郝聯(lián)峰、袁東:《當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流》,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2000年6月。。西方國家稅收職能作用的發(fā)揮是以當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展為背景提出的稅收原則為基礎(chǔ)的,而在稅收原則的發(fā)展歷程中,始終圍繞著“公平和效率”這兩個(gè)主線,只是在不同階段的內(nèi)涵有所不同。
表1 西方學(xué)者的稅收原則論② 張馨、楊志勇、郝聯(lián)峰、袁東:《當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流》,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2000年6月。
與國外學(xué)者研究的視角不同,眾多國內(nèi)學(xué)者是從稅收職能或稅收功能開始的,在改革開放后及從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中,形成了對稅收職能的不同認(rèn)識(shí),主要有“組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、法律與監(jiān)督管理”(王喬,1985)、“兼顧財(cái)政職能、突出調(diào)節(jié)職能,充分發(fā)揮稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用”(齊守印,1986)、“財(cái)政職能和經(jīng)濟(jì)職能”(田崇植、高萬聰,1988)。馬國強(qiáng)(1990)是國內(nèi)較早系統(tǒng)地對稅收職能進(jìn)行論述的學(xué)者,他認(rèn)為將稅收職責(zé)與功能并列起來同時(shí)“塞給稅收職能”是不合適的,將稅收職能單獨(dú)解釋為稅收職責(zé)或稅收功能,也是不準(zhǔn)確的;他認(rèn)為稅收職能則為客觀存在的稅收范疇所具有,稅收職能在事實(shí)上則體現(xiàn)著國家征稅的主觀動(dòng)因,且在不同的社會(huì)形態(tài)下具有不同的內(nèi)容④馬國強(qiáng):《稅收職能論》,《財(cái)經(jīng)問題研究》,1990年第7期。。鑒于當(dāng)時(shí)的社會(huì)背景,他提出稅收職能主要有“取得財(cái)政收入、調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和維護(hù)國家權(quán)益”三個(gè)方面,而要正確發(fā)揮稅收職能,在建立稅收制度方面需要考慮稅種的設(shè)置、稅種的構(gòu)成、稅種之間的組合方式,而其中的關(guān)鍵就是設(shè)置稅種,從而提出了他的稅收原則思想,即“稅收總量原則、稅收負(fù)擔(dān)分配原則、稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)原則、稅收技術(shù)原則”(馬國強(qiáng),1996)。
在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中,有學(xué)者提出了“財(cái)政職能、調(diào)節(jié)職能、監(jiān)督職能”(孫瑞慶、楊文才,1994)。隨著改革的深入,經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件發(fā)生變化,有學(xué)者認(rèn)為稅收的三種職能存在著相互轉(zhuǎn)換的問題(曉華、李智明,1994),在稅制完善的基礎(chǔ)上“將公平稅負(fù)原則與調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)功能結(jié)合使用,在發(fā)揮前者功能的基礎(chǔ)上,逐步加大稅收調(diào)節(jié)收入和調(diào)節(jié)資源配置的功能”(倪紅日,1997)。市場化改革的深入,對稅收職能的研究進(jìn)一步深化,部分學(xué)者開始從效率角度認(rèn)識(shí)稅收職能,提出“配置職能、宏觀調(diào)控職能、收入職能、調(diào)節(jié)社會(huì)矛盾”的職能(邢西唯,1997)。進(jìn)入新世紀(jì)后,籌集財(cái)政收入、優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控成為稅收的職能和應(yīng)發(fā)揮的作用得到認(rèn)同,學(xué)術(shù)界提出了不同的稅收原則,如“法制原則、公平原則、文明原則、效率原則”(郝如玉,1997)、“公平原則、效率原則、適度原則、法定原則、合情原則”(楊斌,2003)、“財(cái)政原則、效率原則、公平原則”(阮宜勝,2007)、“稅收效率、稅收公平、稅收穩(wěn)定”(胡怡建,2011)、“財(cái)政原則、經(jīng)濟(jì)原則、監(jiān)督原則”(湯貢亮,2012)。隨著中國公共財(cái)政框架的建立,市場化改革之后,中國的稅收原則體系應(yīng)向市場化轉(zhuǎn)型,需要盡快實(shí)現(xiàn)從財(cái)政原則為主向效率原則為主的轉(zhuǎn)變,實(shí)現(xiàn)中國稅收原則的轉(zhuǎn)型即稅收公共化(張馨,2004)。十八屆三中全會(huì)后,經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài),對于稅收的職能作用如何發(fā)揮得到學(xué)者的關(guān)注,楊志勇(2015)提出了稅收新常態(tài)的四大特征即“依法征稅、稅收制度應(yīng)該設(shè)計(jì)良好、稅收的功能作用應(yīng)得到恰當(dāng)?shù)陌l(fā)揮但也應(yīng)有較多的約束、稅收事務(wù)與納稅人有著密切的關(guān)系”①楊志勇:《稅收新常態(tài)的四大特征》,《中國稅務(wù)報(bào)》,2015年4月7日。;在國家治理體系完善和治理能力提升的背景下,李建軍(2016)提出,要建立現(xiàn)代稅收制度,實(shí)現(xiàn)財(cái)政在國家治理中的基礎(chǔ)和支柱作用,需要發(fā)揮稅收的“經(jīng)濟(jì)職能、社會(huì)職能、政治職能”,發(fā)揮稅收在現(xiàn)代國家治理中應(yīng)有的職能作用。上述學(xué)者對稅收原則和稅收職能進(jìn)行了卓有成效的研究,但遺憾的是沒有將地方政府作為獨(dú)立的主體統(tǒng)籌考慮,更沒有將視角從稅收整體延伸到地方稅職能,而地方稅作為地方政府獨(dú)立利益訴求的工具顯然不能把稅收的整體職能延伸到地方稅職能。
上述關(guān)于稅收原則和稅收職能的闡述大多是站在整個(gè)國家的角度出發(fā)的,把稅收作為一個(gè)整體進(jìn)行分析。但是在任何一個(gè)國家里,政府的職能都是由不同級(jí)別的政府共同承擔(dān)的,即存在著財(cái)政分權(quán),由此形成了中央稅和地方稅的劃分,上述稅收職能理應(yīng)在中央稅和地方稅之間進(jìn)行合理的劃分。稅收分權(quán)方面,在現(xiàn)代國家由于大多實(shí)行分稅制體制,對于稅收的劃分基本上形成了按稅源劃分、分成、附加稅和特定稅收分配四種形式②趙宇、李冰:《新編西方財(cái)政學(xué)》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2002年7月。,不同的稅收劃分方法形成不同的地方稅體系。但地方稅體系究竟如何發(fā)揮其功能呢?不可否認(rèn)關(guān)于地方稅職能的界定不能脫離上述關(guān)于稅收原則和稅收職能的討論,但由于地方稅體系的特殊性,理應(yīng)挖掘地方稅體系特有的功能,以指導(dǎo)地方稅改革的實(shí)踐。從理論上講,地方稅是由地方政府征收、管理、使用的稅收,但從職能作用角度來看,顯然這不能概括與地方政府有關(guān)的稅收的激勵(lì)與約束作用,因?yàn)樽鳛楣蚕矶惗傻胤秸窒淼牟糠謱Φ胤秸男袨橥瑯泳哂兄匾囊龑?dǎo)作用,在研究地方稅職能作用時(shí)不能忽略掉這一重要部分。從分權(quán)的角度來看,多數(shù)學(xué)者在研究這一問題時(shí)是考慮這一方面的。
稅收作為籌集財(cái)政收入的主要方式,稅收分權(quán)的大小影響地方政府稅收收入的多少,進(jìn)而影響地方政府公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給,西方學(xué)者從地方政府居民福利水平和地方政府的資源配置效率角度展開研究。蒂布特(Tiebout,1956)提出“用腳投票”理論,如果地方政府提供的公共物品和服務(wù)不能滿足居民需求,那么居民可以選擇離開,顯然地方政府擁有足夠的財(cái)力提供能夠滿足地方居民需求的公共物品和服務(wù)成為地方政府追求的目標(biāo)之一。馬斯格雷夫(Musgrave,1959)提出中央政府和地方政府應(yīng)有明確的分工,而由于地方政府的信息優(yōu)勢在資源配置方面更有效率,馬斯格雷夫(Musgrave,1983)認(rèn)為稅收劃分需要遵循以下原則:中央政府負(fù)責(zé)管理影響宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的稅種;稅基不可動(dòng)或基本固定的稅權(quán)應(yīng)由中級(jí)尤其是基層政府主要負(fù)責(zé);中央政府負(fù)責(zé)管理再分配潛力較大的稅種、有流動(dòng)性的稅種以及稅基在各地分布不平衡的稅種。顯然,從激勵(lì)角度讓地方擁有固定的稅種、一定的稅權(quán)是應(yīng)有之義。
地方政府稅收收入的來源及大小不可置疑地影響著地方政府行為。財(cái)政分權(quán)體制在很大程度上塑造了中國地方政府行為,通過地方稅體系提供了財(cái)政收入上的激勵(lì),最終也形成了一種政府治理模式,這種治理模式對中央和地方財(cái)政關(guān)系的運(yùn)行具有重要的影響作用,從而進(jìn)一步影響地區(qū)之間的競爭和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。許多有影響力的學(xué)者關(guān)注到了財(cái)政分權(quán)、地方政府行為之間的關(guān)聯(lián),對于重塑地方稅職能和作用具有重要的借鑒意義。
在財(cái)政分權(quán)的研究歷程中,核心命題和所用方法都出現(xiàn)了一定變化,由第一代財(cái)政分權(quán)理論發(fā)展到第二代財(cái)政分權(quán)理論,從注重各項(xiàng)財(cái)政職能及相應(yīng)的財(cái)政工具在各級(jí)政府之間進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆峙浒l(fā)展到關(guān)注財(cái)政分權(quán)可能對地方政府行為造成的影響上,特別是地方政府行為對經(jīng)濟(jì)增長的影響(傅勇,2006)?,F(xiàn)代財(cái)政分權(quán)理論是以Tiebout(1956)發(fā)表的《地方支出的純理論》為標(biāo)志,經(jīng)由Stigler(1957)、Musgrave(1959)與 Oates(1972)等學(xué)者的研究,圍繞著公共物品提供和地方政府職能形成了較為完整的第一代財(cái)政分權(quán)理論。第二代分權(quán)理論關(guān)注的焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向了地方政府行為模式和經(jīng)濟(jì)增長(Mckinnon,1997;Qian and Roland,1998;Weingast,1995;Wildasin,1997)。但不難看出,上述財(cái)政分權(quán)的研究還主要集中在政府的事權(quán)和支出責(zé)任的劃分,對于在分權(quán)過程中稅權(quán)劃分及其可能造成的影響關(guān)注不多。
部分學(xué)者對1994年分稅制改革以來分權(quán)的變化進(jìn)行了研究,在財(cái)政激勵(lì)方面提出了不同的觀點(diǎn)。1994年分稅制改革的重要目標(biāo)是重新塑造中央與地方政府之間的財(cái)政關(guān)系,重塑地方稅收體系。陳抗等(2002)通過研究發(fā)現(xiàn)通過影響地方政府的激勵(lì)機(jī)制可以影響中央與地方的財(cái)政關(guān)系,分稅制改革使地方政府將收入關(guān)注的重點(diǎn)從預(yù)算內(nèi)收入轉(zhuǎn)向預(yù)算外甚至是制度外財(cái)力;他們研究的結(jié)果是集權(quán)過度不但打擊地方政府的積極性,而且可能將重開尋租大門,重犯計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的老毛病,從而更加遠(yuǎn)離規(guī)范的地方稅制,這一觀點(diǎn)得到了周飛舟(2006)、趙曉(2007)的認(rèn)同,同時(shí)他們認(rèn)為真正的分析應(yīng)該進(jìn)入到政府行為層面。如果不能保證分權(quán)有效性的一些基本假設(shè)前提,中國現(xiàn)實(shí)的財(cái)政分權(quán)不能促進(jìn)公共物品供給的效率(傅勇,2006),實(shí)際上是扭曲了地方政府行為。而沈坤榮和付文林(2005)利用省際面板數(shù)據(jù)對中國財(cái)政分權(quán)制度演化與省際經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)顯示財(cái)政分權(quán)可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。呂冰洋(2009)考查“中央與地方稅收契約的變化,可能會(huì)導(dǎo)致對稅收制度和政府收入體系改革的壓力,邊界清晰的稅權(quán)界定使中央和地方財(cái)政收入比重發(fā)生改變”。但遺憾的是“這種比重的變化是以中央財(cái)政收入集中度保持穩(wěn)定為基礎(chǔ)”,而這恰恰是以弱化地方稅體系為代價(jià),最終影響了地方政府通過稅收獲取足夠財(cái)力機(jī)制的形成。馬萬里、李齊云(2017)注意到了制度設(shè)計(jì)對地方政府激勵(lì)的重要性,但他們同時(shí)還強(qiáng)調(diào)要加快制度機(jī)制匹配強(qiáng)化對地方政府的約束,構(gòu)建地方政府行為約束的制度機(jī)制空間。這一點(diǎn)對于糾正地方政府扭曲的經(jīng)濟(jì)行為至關(guān)重要,從中國的現(xiàn)實(shí)來看,將地方政府行為納入激勵(lì)與約束相容的框架是制度設(shè)計(jì)的重點(diǎn),而其核心的制度安排則是中央與地方稅權(quán)的劃分和地方稅種的設(shè)計(jì),這也是本文強(qiáng)調(diào)的在地方稅改革之前應(yīng)明確地方稅職能的要義所在。
很多學(xué)者認(rèn)為“事權(quán)和財(cái)權(quán)不對稱”致使地方政府沒有足夠的財(cái)力提供公共物品,即地方稅體系沒有發(fā)揮為地方政府有效籌資的職能。然而,這一觀點(diǎn)逐漸受到挑戰(zhàn)(平新喬,傅勇、張晏,2007),他們認(rèn)為地方政府沒有足夠的財(cái)力提供公共物品根本原因更可能源自財(cái)政支出結(jié)構(gòu),而不是財(cái)力,這對重塑地方稅體系有一定的借鑒意義。賈康等(2002)為了解決這個(gè)問題提出“減少財(cái)政層級(jí)”的構(gòu)想,而劉尚希(2008)提出應(yīng)從“層級(jí)財(cái)政”向“轄區(qū)財(cái)政”轉(zhuǎn)變,楊志勇(2009)則在這個(gè)基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析了應(yīng)根據(jù)市縣財(cái)政實(shí)力強(qiáng)弱選擇較為合適的省直管縣模式。孫開(2011)則提出在不削弱市縣財(cái)政的基礎(chǔ)上以縣級(jí)財(cái)政為重點(diǎn)整合地方財(cái)政級(jí)次的觀點(diǎn)。賈俊雪、郭慶旺(2010、2011)通過縣級(jí)面板數(shù)據(jù)檢驗(yàn)得出了省直管縣體制反而不利于縣級(jí)財(cái)政自給能力的增強(qiáng),財(cái)政分權(quán)對政府支出規(guī)模的影響在一定程度上取決于政府組織結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)。而且具體的稅制改革方向上,高培勇(2010)提出“直接稅”是“十二五”稅改的重心地帶??梢妼W(xué)者對分權(quán)研究在總體方向上達(dá)成一些共識(shí),但具體路徑上還存在著一定的分歧。
從分權(quán)的視角考察地方稅的職能,上述學(xué)者的分析圍繞著地方政府籌資、地方資源配置、地方政府行為及地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面展開,顯然這已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的從稅收整體上論述稅收職能。從中國的現(xiàn)實(shí)來看,以1994年分稅制改革為分水嶺,關(guān)于地方稅職能作用的發(fā)揮呈現(xiàn)了明顯的拐點(diǎn)。伴隨2012年?duì)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)改革的推進(jìn),政府支出結(jié)構(gòu)調(diào)整的同時(shí)必然要對地方稅體系進(jìn)行重構(gòu),在一定程度上倒逼財(cái)政體制改革(孫鋼,2011),同時(shí)不能忽略整個(gè)過程中地方政府行為的變化,并且必須清晰界定地方稅的職能和作用,為進(jìn)一步完善地方稅體系奠定基礎(chǔ)。在整體稅收職能全面發(fā)揮作用的基礎(chǔ)上,剖析中國地方稅的職能,完善地方稅體系,構(gòu)建激勵(lì)相容的財(cái)政體制,優(yōu)化地方政府的行為,最終提高地方政府部門的績效,這是完善地方稅體系的目的所在。
1994年分稅制預(yù)算管理體制改革初步形成了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的稅收制度,構(gòu)建了地方稅體系框架,提高“中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重、稅收收入占GDP的比重”的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn),但財(cái)權(quán)向中央政府集中、事權(quán)及支出責(zé)任向地方政府下放而形成了地方財(cái)力不足的問題顯現(xiàn),地方稅體系滿足地方財(cái)力需求的功能沒有得到發(fā)揮。由于增值稅收入的分成制度及營業(yè)稅收入全額歸屬地方對地方政府的行為激勵(lì)產(chǎn)生偏差,造成地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“短視”,從現(xiàn)實(shí)來看即由于各稅種收入的劃分導(dǎo)致地方政府優(yōu)先發(fā)展屬于地方政府收入的各行業(yè),如房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)(崔志坤,2013)。完善地方稅體系及地方稅種改革不能忽略地方稅職能的現(xiàn)實(shí)作用。
從20世紀(jì)80年代開始的財(cái)政包干體制弊端愈發(fā)明顯,“兩個(gè)比重”下降削弱中央政府的宏觀調(diào)控能力,同時(shí)稅收的首要職能,即籌集財(cái)政收入職能從稅收收入占GDP比重持續(xù)下降來看是弱化的。以提高“兩個(gè)比重”為目標(biāo)的分稅制改革是財(cái)權(quán)的集中上移,地方稅收入(含地方稅收分成收入)是否能夠滿足地方政府財(cái)力需求不是改革的優(yōu)先選項(xiàng)。1994年開始營業(yè)稅(不含銀行總行、鐵道、保險(xiǎn)總公司的營業(yè)稅)、個(gè)人所得稅、地方企業(yè)所得稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅(不含銀行總行、鐵道、保險(xiǎn)總公司集中交納的部分)、房產(chǎn)稅、印花稅、車船使用稅、農(nóng)牧業(yè)稅、屠宰稅、契稅、耕地占用稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅、土地增值稅等零散稅種及征收管理成本大的稅種作為地方政府固定收入,主要稅種增值稅按75∶25進(jìn)行分成。為保護(hù)地方政府既得利益順利推進(jìn)改革,中央政府承諾分稅制改革后的地方政府財(cái)力不低于1993年的財(cái)力,實(shí)施手段主要是轉(zhuǎn)移支付和稅收返還。稅收返還數(shù)額在1993年基數(shù)上逐年遞增,遞增率按全國增值稅和消費(fèi)稅增長率的1∶0.3系數(shù)確定,即全國增值稅和消費(fèi)稅每增長1%,中央財(cái)政對地方的稅收返還增長0.3%。因此無論從基礎(chǔ)財(cái)力部分還是增量財(cái)力部分,中央政府均取得了較大比重。經(jīng)過改革,中央政府的財(cái)力占全部財(cái)力的比重上升到60%左右,而發(fā)揮地方稅為地方政府的籌資功能不是優(yōu)先選項(xiàng),地方稅職能弱化。
從2002年起,實(shí)行所得稅收入分享體制改革,主要內(nèi)容一是對企業(yè)所得稅的征管范圍進(jìn)行了重新劃分,改革后辦理設(shè)立(開業(yè))登記的企業(yè)及組織,其企業(yè)所得稅由國稅部門征管,國稅和地稅部門的原征管范圍基本維持不動(dòng)。二是對所得稅收入以2001年為基期超過基數(shù)部分2003年以后中央分享60%,地方分享40%。這一改革舉措實(shí)際上是財(cái)力進(jìn)一步上移,地方政府并沒有在制度內(nèi)取得足夠財(cái)力反而因?yàn)樗枚惖墓蚕砀母锸惯@種能力進(jìn)一步弱化。為了解決地方政府財(cái)力問題,其后對地方稅種進(jìn)行了改革,主要的方式是提高稅種的稅率,如車船稅、耕地占用稅、土地使用稅等單位稅額均大幅提高,資源稅計(jì)稅方式的改變也大幅度提高了資源稅的稅收收入。但這些地方小稅種不能夠承擔(dān)滿足地方政府財(cái)力的重任。對于地方政府來講,當(dāng)制度內(nèi)財(cái)力不能滿足需要時(shí),其肯定會(huì)尋求通過制度外的辦法來解決,這個(gè)路徑就是從“三亂現(xiàn)象”發(fā)展到“土地財(cái)政”。地方政府對于土地財(cái)政的依賴一方面是能夠獲得出讓土地的收入,另一方面由于房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)等繳納的營業(yè)稅、土地增值稅等收入快速增長給地方政府尤其是基層政府帶來了大量的稅收收入,至此地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的行為方式發(fā)生扭曲,即由于各稅種收入的劃分導(dǎo)致地方政府優(yōu)先發(fā)展屬于地方政府收入的房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè),造成經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡,企業(yè)創(chuàng)新乏力,實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁不足等問題。第二代財(cái)政分權(quán)理論將研究重心轉(zhuǎn)移到地方政府行為和經(jīng)濟(jì)增長上頗具有現(xiàn)實(shí)意義,對于中國來講如何構(gòu)架對地方政府激勵(lì)與約束相容的制度尤其是地方稅制度成為改革的重要選項(xiàng),而強(qiáng)化地方稅內(nèi)在的激勵(lì)機(jī)制是應(yīng)有之義,這也是地方稅應(yīng)具備的職能之一。
十八屆三中全會(huì)通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”“深化稅收制度改革,完善地方稅體系,逐步提高直接稅比重”;2014年中央政治局通過《深化財(cái)稅體制改革總體方案》提出“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能,充分發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”;2016年5月1日“營改增”試點(diǎn)在全國全行業(yè)實(shí)施,作為地方稅主體稅種的營業(yè)稅退出歷史舞臺(tái);2018年1月1日起開征環(huán)境保護(hù)稅;關(guān)于房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅制度改革的爭論和研究正在進(jìn)行。財(cái)稅制度改革是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與改革的焦點(diǎn),其改革已經(jīng)走向加速的軌道,地方稅改革箭在弦上。不可否認(rèn)在改革過程中需要發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用,但之前的改革明確表明地方稅的內(nèi)在激勵(lì)作用不可忽視,而今后在改革過程中應(yīng)該發(fā)揮地方稅的正向激勵(lì)作用,籠統(tǒng)地將“籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化”的職能賦予地方稅顯然是不足的,新一輪稅制改革應(yīng)明確界定地方稅體系的職能。
1994年分稅制預(yù)算管理體制改革初步確立了中國地方稅體系的框架,并建立了與之相適應(yīng)的稅收征收管理體制。這是中國在提出建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制之后在財(cái)稅領(lǐng)域的重大變革。地方政府財(cái)力獲取機(jī)制及地方政府的財(cái)力是決定地方政府行為的重要因素。“兩個(gè)比重”的下降是地方政府行為被扭曲而在中央和地方財(cái)力分配上的一種表現(xiàn)。誠然,“兩個(gè)比重”的下降是這次改革的重要誘因,但實(shí)際上分稅制改革的本質(zhì)是“中央政府與地方政府”在財(cái)力方面直至在宏觀調(diào)控方面的一場博弈,而這場博弈與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下中央與地方關(guān)系的博弈是不同的,因?yàn)樵谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下地方政府是沒有自主權(quán)的。
改革開放后的分權(quán)改革提高了地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性,20世紀(jì)80年代財(cái)政領(lǐng)域的改革更是賦予了地方政府更大的積極性,“分灶吃飯”充分釋放了地方政府的活力,中國的地方政府從此走向了具有“自身利益訴求”的發(fā)展軌道。1994年的分稅制改革使地方政府尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地方政府開始轉(zhuǎn)向在分稅制框架下獲得財(cái)力,這一制度變化對中國進(jìn)入新世紀(jì)后的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)增長方式產(chǎn)生了重要影響。
地方政府的財(cái)力決定地方政府的行為,而地方稅是地方政府財(cái)力的重要來源。1994年建立了較規(guī)范的地方稅體系后,地方政府財(cái)力的獲取除依靠保障既得財(cái)力的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付以及具有調(diào)動(dòng)地方政府積極性的“專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付”外,更重要的、更具有持續(xù)性的財(cái)力來源當(dāng)然是“地方稅收”體系。因此,中國完善地方稅體系,需要考慮內(nèi)在的聯(lián)動(dòng)機(jī)制,形成一個(gè)良性的稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展框架,即地方稅收—地方政府財(cái)力—地方政府行為—經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式與方式轉(zhuǎn)變—穩(wěn)定稅源—地方稅收(如圖1所示),在新一輪稅制改革以及進(jìn)一步完善地方稅體系的進(jìn)程中需要考慮這種聯(lián)動(dòng)機(jī)制。
圖1 稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展聯(lián)動(dòng)機(jī)制
有學(xué)者可能認(rèn)為政府間財(cái)力分配關(guān)系很重要,但這一觀點(diǎn)的前提是具有穩(wěn)定的地方稅體系,如果稅制不穩(wěn)定進(jìn)而導(dǎo)致財(cái)力分配的頻繁調(diào)整,這將會(huì)進(jìn)一步影響地方政府的預(yù)期,必將對地方政府的行為產(chǎn)生重要的影響。因此,中國在完善地方稅體系的改革中,首先需要考慮的問題是需要地方稅發(fā)揮什么樣的功能,二是需要穩(wěn)定的稅制體系,三是需要穩(wěn)定的政府間財(cái)力分配關(guān)系。在構(gòu)建地方稅體系的過程中,需要考慮其對地方政府行為的影響。
1994年分稅制改革初步建立了中國地方稅體系框架,經(jīng)過二十余年的發(fā)展,為地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展做出了一定貢獻(xiàn),但從改革的歷程來看,現(xiàn)有地方稅體系籌資功能弱化,同時(shí)在對地方政府的激勵(lì)方面產(chǎn)生了一定的偏差,曾經(jīng)出現(xiàn)的“三亂問題”、地方政府“土地財(cái)政”依賴問題及地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡不能不說與地方稅收制度有一定關(guān)系?!盃I改增”后需完善地方稅體系,其中房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、資源稅等相關(guān)稅種的改革已經(jīng)列入改革規(guī)劃。本文認(rèn)為上述地方稅種的改革是迫切的,但現(xiàn)有的關(guān)于稅收原則及稅收職能的理論已經(jīng)不能較好地解釋地方政府面對的現(xiàn)實(shí)問題,不利于地方政府尤其是基層政府良性行為的引導(dǎo),下一步應(yīng)明確地方稅改革取向,基于現(xiàn)實(shí)界定地方稅職能,確定地方稅種的改革重點(diǎn)。
1.地方稅改革要對地方政府行為發(fā)揮正向引導(dǎo)作用
地方稅作為地方政府重要的財(cái)力來源,其組織收入的能力和具體的稅種構(gòu)成對地方政府的行為具有重要的影響,地方稅改革應(yīng)對地方政府行為發(fā)揮正激勵(lì)的引導(dǎo)作用,優(yōu)化地方政府行為,使地方政府的關(guān)注重心轉(zhuǎn)移到提供居民滿意的公共物品和公共服務(wù)方向上。Tiebout(1956)的“用腳投票”理論清晰地表述了這一點(diǎn),雖然中國在具體條件上還不完全滿足蒂伯特提出的假設(shè),但如果地方政府忽視這一點(diǎn),同樣對其行為的良性發(fā)展產(chǎn)生一定的阻礙。地方稅種的設(shè)置應(yīng)關(guān)注地方稅收收入來源,避免地方政府優(yōu)先發(fā)展某一行業(yè)或產(chǎn)業(yè)?!盃I改增”試點(diǎn)的全面推行可以說是對原有地方稅制度對地方政府行為激勵(lì)不當(dāng)?shù)男拚?,但這一改革后需構(gòu)建能激勵(lì)地方政府發(fā)揮正向引導(dǎo)作用的稅收制度,避免激勵(lì)不當(dāng)造成地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。
2.地方稅改革要進(jìn)一步推動(dòng)中國稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化
1994年稅制改革后中國形成了以貨物和勞務(wù)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu),這與當(dāng)時(shí)征管技術(shù)條件相適應(yīng)的稅制模式極大地促進(jìn)了稅收收入的增長。隨著居民收入的增長和收入分配失衡,這種稅制模式在調(diào)節(jié)分配方面乏力的弊端愈發(fā)明顯。降低貨物與勞務(wù)稅比重,增加直接稅比重,進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的重任應(yīng)在完善地方稅體系上面,綜合與分類相結(jié)合模式的個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅改革步伐的加快是應(yīng)有之義。需要明確的是稅制結(jié)構(gòu)的變化不是朝夕轉(zhuǎn)變,而是在逐步完善地方稅體系進(jìn)程中逐步實(shí)現(xiàn),這必將是一個(gè)漸進(jìn)的過程。
3.地方稅改革要有利于地方稅種的成長壯大
從1994年分稅制改革開始中國地方稅體系運(yùn)行二十余年的時(shí)間,地方稅種之中的營業(yè)稅發(fā)展成為第一稅種,但隨著“營改增”試點(diǎn)的實(shí)施營業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)。從現(xiàn)有的稅種來看,地方稅種存在老化、功能不明顯等問題,改革呼聲普遍偏高的個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅改革滯后,今后地方稅的改革應(yīng)有利于地方稅種的成長壯大,形成主體稅種與輔助稅種互相配合、功能相互協(xié)調(diào)、調(diào)節(jié)作用明顯的地方稅體系,重點(diǎn)推進(jìn)個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅的改革,形成以個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅為重點(diǎn)的地方稅體系。每個(gè)稅種的功能各有側(cè)重,個(gè)人所得稅側(cè)重于收入分配調(diào)節(jié),房地產(chǎn)稅使地方政府擁有穩(wěn)定的稅源,而環(huán)境保護(hù)稅則促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
4.地方稅改革要培養(yǎng)居民的納稅意識(shí)
中國以貨物和勞務(wù)稅為主體的稅收體系同時(shí)又是以價(jià)內(nèi)稅為主的計(jì)稅方式,形成了雖然居民承擔(dān)了稅負(fù)但由于不透明使得居民的稅收意識(shí)淡化的問題,同時(shí)對稅與費(fèi)的界限模糊。從地方稅改革的重點(diǎn)來看主要是直接稅的改革即個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅的改革,這兩個(gè)稅種改革的成功與否在很大程度上取決于居民的積極配合,因?yàn)閺钠渌麌襾砜磦€(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅均需要居民主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)。這個(gè)由“被動(dòng)納稅”到“主動(dòng)納稅”的轉(zhuǎn)變需要培養(yǎng)居民的納稅意識(shí)。納稅意識(shí)的培養(yǎng)是個(gè)漸進(jìn)的過程,這一方面需要加大宣傳力度,同時(shí)需要地方政府逐步改善公共物品和公共服務(wù)的質(zhì)量,讓轄區(qū)居民真切感受到稅收與公共服務(wù)之間的關(guān)系。
地方稅的改革是中國稅制改革的重點(diǎn),在改革過程中應(yīng)總結(jié)之前地方稅改革的經(jīng)驗(yàn)和不足,在明確地方稅改革取向的基礎(chǔ)上對地方稅的職能進(jìn)行界定。本文認(rèn)為中國地方稅改革應(yīng)對地方政府行為發(fā)揮正向引導(dǎo)作用,在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上推動(dòng)地方稅種成長壯大,在提高轄區(qū)居民公共物品和公共服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上培養(yǎng)居民的稅收意識(shí),在此目標(biāo)上中國地方稅應(yīng)具有一定程度上的籌資功能,偏重激勵(lì)功能,注重協(xié)調(diào)功能,發(fā)揮引導(dǎo)功能。
1.一定程度上的籌資功能
稅收作為地方政府財(cái)政收入的主要形式應(yīng)在一定程度上發(fā)揮籌資功能,滿足地方政府提供公共物品和公共服務(wù)的基本財(cái)力。如果地方政府在制度內(nèi)沒有獲得一定的財(cái)力,其肯定將關(guān)注重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到制度外尋找,曾經(jīng)出現(xiàn)的“三亂現(xiàn)象”“土地財(cái)政”依賴等均是因原有地方稅體系沒有發(fā)揮一定程度的籌資功能而發(fā)生的偏離。從改革的目標(biāo)取向來看,個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅等地方稅種改革的推進(jìn)將進(jìn)一步增強(qiáng)地方政府通過稅收手段獲取財(cái)力的可能性。當(dāng)然,從分權(quán)的角度來看,給予地方政府必要的財(cái)力也是調(diào)動(dòng)地方政府積極性的重要手段。
2.偏重激勵(lì)功能
作為地方政府重要財(cái)力來源的地方稅對地方政府行為具有較強(qiáng)的激勵(lì)作用,這種激勵(lì)作用可能是正向的,也可能是反向的。在改革過程中應(yīng)事先明確“稅收制度—地方政府財(cái)力—地方政府行為”這種傳導(dǎo)機(jī)制,發(fā)揮正向激勵(lì)作用,避免反向激勵(lì)作用。在財(cái)政分權(quán)視角下,地方政府作為具有獨(dú)立利益訴求的主體不能忽視稅收對地方政府的影響。通過地方稅的改革讓地方政府擁有獨(dú)立的稅源,并將地方政府行為激勵(lì)融入到發(fā)展培育穩(wěn)定稅源方面,逐步減少地方政府對非稅收入或土地財(cái)政的依賴。比如房地產(chǎn)稅改革,應(yīng)形成“穩(wěn)定的房地產(chǎn)市場價(jià)格—穩(wěn)定的房地產(chǎn)稅收入—良好的公共物品和公共服務(wù)質(zhì)量—穩(wěn)定的房地產(chǎn)市場價(jià)格”的良性循環(huán),激勵(lì)地方政府改善公共物品和公共服務(wù)質(zhì)量,而不是進(jìn)行重復(fù)建設(shè)或發(fā)展價(jià)高稅重的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)。
3.注重協(xié)調(diào)功能
中國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展在某些方面出現(xiàn)了失衡問題,比如產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、收入分配、城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展、環(huán)境保護(hù)、公共服務(wù)等方面。地方稅改革應(yīng)為地方政府解決經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程的失衡問題做出一定的努力。在地方政府優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的背景下,地方政府財(cái)力來源逐漸轉(zhuǎn)向與地方居民密切相關(guān)的稅種,如個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等。貨物與勞務(wù)稅作為與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切聯(lián)系的稅種,共享稅的性質(zhì)將中央政府與地方政府的利益捆綁在一起,而中央政府在這樣的格局下將掌握經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主動(dòng)權(quán),地方政府將不會(huì)著重發(fā)展某一類型產(chǎn)業(yè),地方扭曲的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得以調(diào)整。房地產(chǎn)稅的開征,必將使地方政府著力改善城市居住環(huán)境,加大公共服務(wù)投入力度,房產(chǎn)稅也將成為地方政府的重要收入之一①崔志坤:《營改增將一改地方財(cái)力來源》,《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》,2013年6月17日。。2018年開始征收的環(huán)境保護(hù)稅將使企業(yè)的污染行為得到有效遏制,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。綜合與分類模式的個(gè)人所得稅改革,將加強(qiáng)對高收入者的個(gè)人所得稅征收力度,在縮小居民收入分配差距方面有獨(dú)特的作用。地方稅的改革,應(yīng)能夠也必將能夠促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展且其功能各有側(cè)重,如圖2所示。
圖2 地方稅應(yīng)注重協(xié)調(diào)功能
4.發(fā)揮引導(dǎo)功能
地方稅的引導(dǎo)功能主要體現(xiàn)在地方稅種的設(shè)置及地方稅收入對地方政府、企業(yè)、居民的引導(dǎo)方面。一是引導(dǎo)地方政府將發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到促進(jìn)公共服務(wù)均等化方面,引導(dǎo)地方政府將發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到提供優(yōu)質(zhì)的公共物品和公共服務(wù)方面,引導(dǎo)地方政府培育穩(wěn)定稅源方面。二是引導(dǎo)企業(yè)的投資方向,促進(jìn)其轉(zhuǎn)型升級(jí),淘汰落后產(chǎn)能,對“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”為背景的供給側(cè)改革發(fā)揮作用。三是引導(dǎo)居民形成良好的稅收認(rèn)知,在以提高直接稅比重為改革目標(biāo)的框架下,逐漸增強(qiáng)納稅意識(shí),減少直接稅的征收阻力。
本文從稅收職能和地方稅職能或作用的演進(jìn)出發(fā),試圖解決一個(gè)具有理論性但也具有現(xiàn)實(shí)性的問題即中國地方稅改革的現(xiàn)實(shí)職能界定。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看,部分學(xué)者關(guān)注到了地方稅可能對地方政府行為的影響,但沒有明確提出地方稅的職能作用,還有部分學(xué)者將其納入財(cái)政體制、地方稅改革等其他問題中進(jìn)行分析。地方稅改革是中國下一步稅制改革的重點(diǎn),為了避免1994年分稅制改革后地方稅體系所造成的對地方政府行為的異化,明確界定地方稅的職能作用是必要的;同樣,明確的地方稅職能作用,對于個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅的改革可以發(fā)揮重要的引導(dǎo)作用。由于地方稅或地方稅體系在理論上并沒有一致的表述,本文也沒有將這一概念進(jìn)行明確分析,但這也表明中國地方稅改革的空間很大,地方稅種的設(shè)置以及由此而形成的地方稅收收入將發(fā)揮更大的作用,本文所提出的地方稅的現(xiàn)實(shí)職能,即“一定的籌資功能、激勵(lì)功能、注重協(xié)調(diào)功能、引導(dǎo)功能”,此為筆者研究之見,期望能對中國完善地方稅體系有所裨益。