宋行健

（中國政法大學(xué)刑事司法學(xué)院，北京 100088）

一、對(duì)本罪限制解釋的依據(jù)與思路

對(duì)本罪予以限制解釋，首先有利于實(shí)現(xiàn)危害稅收征管類犯罪定罪、量刑標(biāo)準(zhǔn)的總體平衡。從與本罪處于刑法分則同一節(jié)的罪名來看，一方面，逃稅罪以國家稅收征管制度為其法益，且要求逃避繳納的稅款達(dá)到“數(shù)額較大”即5萬元以上，但最高的量刑幅度僅為3年以上7年以下有期徒刑；另一方面，虛開發(fā)票罪法定最高刑僅為7年有期徒刑，犯罪對(duì)象是不具有抵扣稅款功能的普通發(fā)票。反觀本罪，以虛開稅款1萬元以上或騙取稅款5千元以上為入罪門檻，最高可判處無期徒刑。與逃稅罪采取欺騙、隱瞞手段逃避納稅義務(wù)相比，本罪更多地體現(xiàn)了騙取稅款的特征，即利用增值稅“銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額”的計(jì)稅原理，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的方式，在認(rèn)證過程中欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)，把本已繳納給國家的稅款通過抵扣使其得以退還。由于以上行為方式的特殊性，應(yīng)通過限制解釋明確本罪包含國家稅收征管秩序這一法益。其次，根據(jù)實(shí)質(zhì)解釋的原理，入罪門檻越低、法定刑越重，對(duì)罪狀的解釋就越應(yīng)趨于限縮。通過從學(xué)理上解釋本罪的非法定構(gòu)成要件要素，使本罪的適用范圍得以限縮，并未超出國民的預(yù)測(cè)可能性，不違反罪刑法定原則。因此，不應(yīng)將本罪罪狀中的“虛開”理解為與行政法層面完全相同的概念。在行政違法層面，“虛開”只需開具的增值稅專用發(fā)票與商品或合同內(nèi)容不一致；在刑法層面，“虛開”在符合前述條件的基礎(chǔ)上，還需產(chǎn)生國家稅款流失的危險(xiǎn)。

限制解釋的思路應(yīng)遵循從客觀到主觀的順序展開?？陀^上，將該罪解釋為包含復(fù)合性的法益，在構(gòu)成要件該當(dāng)性層面將僅侵害發(fā)票管理秩序、未侵害國家稅收征管制度的虛開行為排除在外。主觀上，區(qū)分“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”這四種刑法規(guī)定的虛開情形，結(jié)合這些情形中行為人主觀方面的特點(diǎn)，分類探討偷逃、騙取稅款這一目的是否合理。在限制解釋的過程中，還應(yīng)回應(yīng)以下兩個(gè)問題：第一，虛開增值稅專用發(fā)票行為與稅款流失之間，在什么情形下才缺乏關(guān)聯(lián)性？第二，本罪的偷逃、騙取稅款目的應(yīng)根據(jù)哪些方面予以認(rèn)定？下文將圍繞該思路進(jìn)行探討。

二、與本罪相關(guān)的學(xué)界爭(zhēng)議及評(píng)析

（一）客觀上關(guān)于法益、危險(xiǎn)犯性質(zhì)的爭(zhēng)議

學(xué)界對(duì)于本罪所包含的法益存在單一說、復(fù)合說兩種觀點(diǎn)。單一說認(rèn)為，只需實(shí)施罪狀中規(guī)定的四種虛開行為之一，就具備了構(gòu)成要件該當(dāng)性。本罪只包含單一法益，即國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理制度。復(fù)合說則在此基礎(chǔ)上認(rèn)為，本罪法益還應(yīng)包括國家稅收征管秩序。最高人民法院發(fā)布的指導(dǎo)案例“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”持復(fù)合說的立場(chǎng)：“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。

在采取復(fù)合說的前提下，對(duì)于“稅收征管秩序”這一法益如何在客觀上體現(xiàn)，有三種不同的觀點(diǎn)：結(jié)果犯、抽象危險(xiǎn)犯、具體危險(xiǎn)犯。首先，因本罪側(cè)重于對(duì)虛開行為的打擊，罪狀中并未規(guī)定必須發(fā)生稅款流失這一結(jié)果，故結(jié)果犯的觀點(diǎn)超出了刑法用語可能具有的含義；其次，抽象危險(xiǎn)犯在學(xué)界占有主流地位，例如張明楷教授認(rèn)為，抽象危險(xiǎn)的判斷應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為依據(jù)。在判斷本罪危險(xiǎn)是否存在時(shí)，只需考慮該類行為所產(chǎn)生的共同危險(xiǎn)，無需針對(duì)個(gè)案中的情形予以認(rèn)定。最后，具體危險(xiǎn)說則認(rèn)為，本罪屬于具體危險(xiǎn)犯，稅款流失之危險(xiǎn)的存在需結(jié)合個(gè)案判斷，只有能夠證明其存在時(shí)才能構(gòu)成該罪。

在以上三種觀點(diǎn)中，抽象危險(xiǎn)說更為合理。首先，刑法中現(xiàn)有的具體危險(xiǎn)犯均要求在罪狀中明文規(guī)定“足以造成……”或“危及……”等，從而明確需要在司法實(shí)踐中具體證明的危險(xiǎn)之內(nèi)容；其次，刑法意義上的虛開均會(huì)導(dǎo)致稅款流失，未造成稅款流失的情形極為有限，可通過增值稅專用發(fā)票的開具原理予以列舉，從而避免逐案判斷；最后，具體、抽象危險(xiǎn)犯的關(guān)鍵區(qū)別在于法益侵害程度、證明方式這兩點(diǎn)。前者要求具備法益侵害的高度可能性，后者則并不要求達(dá)到“迫在眉睫”的程度。如果僅由立法者推定存在危險(xiǎn)，無需司法上的具體判斷，則屬于抽象危險(xiǎn)犯，如果需要司法者通過行為時(shí)的特定情況判斷危險(xiǎn)存在與否、是否具有引起侵害結(jié)果發(fā)生的緊迫性的，則屬于具體危險(xiǎn)犯。對(duì)于不會(huì)導(dǎo)致稅款流失的虛開情形，無需根據(jù)個(gè)案中的特定情況推斷，可根據(jù)發(fā)票開具原理予以列舉，并從構(gòu)成要件該當(dāng)性的判斷中予以排除。

（二）主觀上關(guān)于目的內(nèi)容、存在情形的爭(zhēng)議

對(duì)于本罪非法定目的是否有必要存在，學(xué)界存在兩種觀點(diǎn)。否定說以本罪未明文規(guī)定為由，主張行為人只需具備虛開的故意即可。肯定說認(rèn)為，本罪屬于非法定短縮的二行為犯，行為人的特定目的不要求得到具體實(shí)現(xiàn)，只要有實(shí)現(xiàn)的可能性即可。虛開騙稅在客觀上雖然要經(jīng)歷虛開增值稅專用發(fā)票、申報(bào)抵扣稅款這兩個(gè)階段，但只要行為人以偷逃、騙取稅款為目的實(shí)施第一個(gè)階段中的行為，就以犯罪既遂論處。

在肯定說的基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步確定目的存在情形。從整體上對(duì)刑法第二百零五條分析，第一款前部是“假設(shè)情形”即行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的特征，后部是“法律效果”即三種不同量刑檔次的刑罰后果，當(dāng)行為實(shí)現(xiàn)了前部的條件，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)后部相應(yīng)檔次的法定刑處罰。作為補(bǔ)充，本條第三款又規(guī)定了虛開的四種表現(xiàn)形式。因此，每當(dāng)符合一種表現(xiàn)形式，就能與一項(xiàng)相應(yīng)檔次的刑罰后果相匹配，二者構(gòu)成了緊密銜接、因果對(duì)應(yīng)的機(jī)制，不同的虛開情形之間相互獨(dú)立。只要在具體的一種情形內(nèi)部保持一致的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即使不同虛開情形之間評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)一致，也不會(huì)導(dǎo)致司法尺度不一的問題，這為區(qū)分情形分別探討本罪目的提供了基礎(chǔ)。事實(shí)上，不僅是目的應(yīng)區(qū)別認(rèn)定，本罪的故意亦不能簡(jiǎn)單地界定為“故意虛開增值稅專用發(fā)票”這一內(nèi)容，從側(cè)面印證了目的區(qū)別認(rèn)定說的合理性。例如在“為自己虛開”的情況下，故意的內(nèi)容是明知交易的商品信息與票面信息不符，仍然為自己虛開；在“介紹他人虛開”的情況下，故意的內(nèi)容是明知他人有收受虛開發(fā)票的需求，或明知他人有開出無真實(shí)購銷情況的發(fā)票的意愿，仍為前述需求者聯(lián)絡(luò)虛開鏈條中的另一方，或轉(zhuǎn)賣、轉(zhuǎn)交由虛開鏈條中的上游虛開者提供的發(fā)票。因此，關(guān)于本罪目的可區(qū)別論述如下：

首先，應(yīng)當(dāng)肯定本罪在為自己虛開、讓他人為自己虛開這兩種情形下具備非法定目的犯屬性，此時(shí)本罪表現(xiàn)為非法定短縮的二行為犯，雖然目的是否實(shí)現(xiàn)對(duì)犯罪成立，既遂認(rèn)定并無影響，但如果造成實(shí)害結(jié)果的，能在刑罰裁量時(shí)成為對(duì)行為人加重評(píng)價(jià)的依據(jù)。其次，在為他人虛開、介紹他人虛開這兩種情形下，則應(yīng)結(jié)合本罪“共犯行為正犯化”的立法特征予以分析，只需具有前文所述的相應(yīng)故意內(nèi)容即可。由于這兩種情形屬于被擴(kuò)張解釋的實(shí)行犯，在本質(zhì)上仍屬于幫助行為，實(shí)踐中很多一般納稅人只是偶爾為他人虛開、介紹虛開，通常不參與受票方后續(xù)的申報(bào)抵扣環(huán)節(jié)，其并不知曉、無從監(jiān)督虛開的發(fā)票是否被用于抵扣稅款，因此并不必然地具有偷逃、騙取稅款之目的。

三、虛開與稅款流失危險(xiǎn)之因果關(guān)系的判斷

（一）未產(chǎn)生稅款流失危險(xiǎn)的虛開情形

第一，對(duì)開、環(huán)開行為。具有一般納稅人資格的多個(gè)企業(yè)之間以獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票為目的，各開票方、受票方之間的虛開形成閉合的循環(huán)，彼此虛開的數(shù)額相等，且上游企業(yè)開票之后已繳納相應(yīng)數(shù)額的稅款，下游企業(yè)將該發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)發(fā)票申請(qǐng)認(rèn)證抵扣。對(duì)開、環(huán)開并不以存在真實(shí)交易為前提，完全可能是為了展現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)力、虛增交易規(guī)模，從而把握商業(yè)合作機(jī)遇、成功申請(qǐng)銀行貸款。此時(shí)，國家的稅收收入在整體上并未減少，僅會(huì)導(dǎo)致增值稅稅額的異常流轉(zhuǎn)，即本應(yīng)是下游公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅，卻變?yōu)樯嫌喂舅诘氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)征稅，因此僅侵犯了國家發(fā)票管理秩序。

第二，一般納稅人之間的如實(shí)代開、掛靠開票行為。前者發(fā)生在具有一般納稅人資格的企業(yè)之間，行為人借用具有一般納稅人資格的第三方的名義，由第三方與實(shí)際交易中的一方訂立合同，增值稅專用發(fā)票亦由第三方開向該方，從而掩蓋實(shí)際交易另一方不具有交易資質(zhì)的事實(shí)，受票方持發(fā)票抵扣了稅款，開票方繳納了同等數(shù)額的稅款。與之相似，對(duì)于掛靠方使用被掛靠方名義、經(jīng)營(yíng)資格，向受票方銷售貨物，由被掛靠方如實(shí)開具增值稅專用發(fā)票的，由于掛靠經(jīng)營(yíng)模式并未被法律禁止，2015年最高人民法院研究室作出的《＜關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》已經(jīng)明確，作為納稅人的被掛靠方如果如實(shí)繳納了稅款，則不會(huì)導(dǎo)致國家稅款流失，不屬于虛開。

第三，變名銷售過程中，發(fā)票載明的貨物名稱與真實(shí)情況不符。在兩個(gè)以上的企業(yè)對(duì)同一貨物進(jìn)行轉(zhuǎn)手銷售的情況下，處于中間環(huán)節(jié)的企業(yè)在將貨物銷售給下游買家時(shí)，開具與貨物名稱不符的增值稅專用發(fā)票，但貨物數(shù)量、價(jià)格不變，例如在〔2017〕皖0121刑初326號(hào)刑事判決書中，被告人及其企業(yè)買入瀝青或原油，卻在轉(zhuǎn)手賣給其他企業(yè)時(shí)，將貨物名稱變更為燃料油并開具增值稅專用發(fā)票，被下游公司用于認(rèn)證抵扣稅款。法院認(rèn)為該項(xiàng)指控事實(shí)顯然不是以抵扣稅額為目的，且客觀上不可能造成國家稅額損失。

（二）判斷因果關(guān)系應(yīng)考慮的因素

第一，開票方足額繳納稅款的可能性。國家稅款可能遭受損失的情形包括兩種：一種是開票方繳納的稅款少于受票方抵扣的稅款，另一種是開票方僅屬于“空殼公司”，在虛開大量的發(fā)票、欠繳稅款數(shù)額較大的情況下，通過注銷公司逃避繳稅。第二，代開方與實(shí)際交易方的開票資質(zhì)是否一致。如果一方屬于一般納稅人，另一方屬于小規(guī)模納稅人，因小規(guī)模納稅人只能申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開征收率為3%的發(fā)票，與一般納稅人所適用的增值稅稅率相差懸殊，故虛開會(huì)造成國家稅款流失，這種情形主要存在于能源、建材的銷售領(lǐng)域，供貨者多為散戶，普遍缺乏一般納稅人資質(zhì)。第三，行為人是否享有、利用稅收優(yōu)惠政策。在興檢訴刑不訴〔2016〕26號(hào)不起訴意見書中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成某季度的征稅任務(wù)，要求行為人為其他企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票多張。行為人根據(jù)虛開的金額如實(shí)繳納了稅款，且未領(lǐng)取交通運(yùn)輸扶持資金，檢方認(rèn)為被告人沒有騙取稅款目的、未造成稅款損失，對(duì)該案作不訴處理。第四，如果發(fā)票屬于假票、廢票，則不能用于抵扣稅款。受票人應(yīng)持有發(fā)票的抵扣聯(lián)，且具備申報(bào)抵扣稅款所需的一般納稅人資格。

四、認(rèn)定偷逃、騙取稅款目的的方法

在為自己虛開、讓他人為自己虛開這兩種情形中，需要行為人在主觀上存在偷逃、騙取稅款目的。司法實(shí)踐中對(duì)該目的的認(rèn)定，主要根據(jù)發(fā)票開具的前、中、后三個(gè)階段，采取以下四種方法。

第一，考察行為人對(duì)虛開是否知情，這是認(rèn)定行為人偷逃、騙取稅款目的的前提條件。如果行為人授意、指使、配合、放任他人或其他單位實(shí)施虛開行為，則應(yīng)認(rèn)為其明知虛開的事實(shí)。在行為人合法設(shè)立的公司也參與虛開的情況下，應(yīng)考察行為人在公司中所擔(dān)任職務(wù)的真實(shí)性，例如證人證言在公司是否由行為人主管這一問題上能否相互印證，對(duì)于涉案虛開發(fā)票的開具、轉(zhuǎn)交過程的表述是否存在沖突，以及公司登記信息、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、驗(yàn)資報(bào)告、股東報(bào)告等書證能否相互印證，能否共同證明行為人在公司中的職務(wù)情況。如果經(jīng)過公司的合法程序決策、以單位名義虛開發(fā)票，行為人又在公司中具備主管職責(zé)，則能夠證明其對(duì)涉及虛開的案件事實(shí)確為知情。

第二，考察交易記錄的真實(shí)性。這是為了確定開票、受票雙方是否存在長(zhǎng)期、真實(shí)的業(yè)務(wù)往來。實(shí)踐中應(yīng)考察以下因素：首先，買賣雙方的交易記錄能否相互對(duì)應(yīng)，即賣方的記賬憑證、網(wǎng)銀資金流入憑證能否與買方支付貨款的情況相對(duì)應(yīng)，買方的物資入庫單、進(jìn)庫驗(yàn)收單記錄能否與賣方的供貨情況相對(duì)應(yīng)。如果以上證據(jù)能夠相互印證，表明開票與受票雙方存在多次交易，業(yè)務(wù)往來較為頻繁，且有關(guān)證據(jù)表明雙方在每次交易的過程中，均為促成交易的順利進(jìn)行而實(shí)施了貨物存放、貨物運(yùn)送及驗(yàn)收、支付貨款等一系列履行合同義務(wù)的行為，則行為人具備偷逃、騙取稅款目的的可能性就較小。其次，有關(guān)交易真實(shí)性的證據(jù)是否已形成完整的鏈條，如果僅有偵查階段的被告人供述證實(shí)存在虛假交易，則不應(yīng)認(rèn)為與發(fā)票所對(duì)應(yīng)的交易事實(shí)為虛構(gòu)。

第三，考察資金流的性質(zhì)。開票、受票雙方有時(shí)會(huì)采取“資金回流”的方式掩蓋開票交易。雙方先虛構(gòu)一份買賣合同，約定商品名稱、品種、數(shù)量等內(nèi)容，再由開票方開具發(fā)票、受票方以支付貨款的名義向開票方賬戶中轉(zhuǎn)入一定數(shù)額的款項(xiàng)，開票方保留一部分作為開票手續(xù)費(fèi)，余額又通過其他渠道返還到受票方公司的會(huì)計(jì)等財(cái)務(wù)人員的賬戶中。通過這樣的流程，開票、受票雙方得以借用買賣合同的名義實(shí)施有償虛開。此時(shí)，應(yīng)分析交易過程中的資金流的性質(zhì)。在實(shí)際交易的雙方已完成多筆業(yè)務(wù)，且真實(shí)、虛假業(yè)務(wù)均存在時(shí)，公訴方所提供的證據(jù)應(yīng)使各筆資金流的性質(zhì)得以準(zhǔn)確認(rèn)定，它應(yīng)以交易真實(shí)性的判斷為基礎(chǔ)，當(dāng)資金流所涉及的自然人具有多種不同身份時(shí)，應(yīng)站在不同角度判斷這些身份可能介入的民事法律關(guān)系，從而分別分析各筆資金流是否具有“資金回流”之外的可能性，以排除其他合理懷疑。

第四，考察虛開發(fā)票的用途。這是在最終抵扣環(huán)節(jié)對(duì)目的進(jìn)行的審查。公訴機(jī)關(guān)應(yīng)提供被虛開的增值稅專用發(fā)票原件、證實(shí)發(fā)票已被實(shí)際抵扣稅款的有關(guān)書證，顯示國家稅款遭受損失的危險(xiǎn)確實(shí)存在。因此，應(yīng)考察涉案主體在虛開之后引發(fā)的相關(guān)結(jié)果，以及其實(shí)施虛開之后，是否將票面載明的金額全部予以申報(bào)并繳納了有關(guān)費(fèi)用，是否履行了相應(yīng)的財(cái)務(wù)手續(xù)。