劉娟 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

一、企業(yè)金融工具減值會(huì)計(jì)研究的背景

當(dāng)今世界，全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，資本市場(chǎng)變幻莫測(cè)，金融工具交易種類(lèi)也層出不窮，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者迫切需要能夠客觀反映金融工具真實(shí)價(jià)值的信息。金融工具具有風(fēng)險(xiǎn)性和流動(dòng)性等特征，歷史成本計(jì)量模式已經(jīng)不能完全解決金融工具計(jì)量中的所有問(wèn)題。公允價(jià)值的發(fā)展為金融工具的計(jì)量帶來(lái)了一場(chǎng)深刻的變革，它的出現(xiàn)滿(mǎn)足了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策需求，因此逐漸受到理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛認(rèn)可和重視。然而，公允價(jià)值在金融工具計(jì)量中的應(yīng)用仍然存在一些問(wèn)題和困難，尤其是全球金融危機(jī)的爆發(fā)，把公允價(jià)值這一話(huà)題推向了備受爭(zhēng)議的領(lǐng)地。相對(duì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)說(shuō)，我國(guó)資本市場(chǎng)起步不是很早，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)尚不完善，公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)中尚存在一些不足之處，需要在未來(lái)的實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善。

二、企業(yè)金融工具減值會(huì)計(jì)研究的意義

在經(jīng)濟(jì)全球化和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制新形勢(shì)下，資產(chǎn)減值規(guī)范應(yīng)運(yùn)而生，在世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)減值被認(rèn)為是一項(xiàng)十分重要的內(nèi)容。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向主要是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范與會(huì)計(jì)慣例的相互協(xié)調(diào)，這樣將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著重大的意義。一有助于提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息和世界其他各國(guó)相比較，從而使我國(guó)企業(yè)信息報(bào)告成本降低，從而全面提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平；二可以確保會(huì)計(jì)信息的可靠性，從實(shí)際出發(fā)反映企業(yè)金融資產(chǎn)的價(jià)值，從而降低了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；三企業(yè)在對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中，可以通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)得到優(yōu)化，更加相信企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)能力和提高獲利能力。

三、企業(yè)金融工具減值損失的會(huì)計(jì)研究

（一）金融工具減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

金融工具減值損失主要是指企業(yè)金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，通常情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)會(huì)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行核查，若有客觀的跡象表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失的客觀依據(jù)是指在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有一定的影響，且可以對(duì)該影響進(jìn)行可靠估計(jì)的事項(xiàng)。

（二）金融工具減值損失的方法與依據(jù)

企業(yè)金融工具減值是對(duì)金融工具的減值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，然后便于在資產(chǎn)負(fù)債表日表示企業(yè)金融工具的真實(shí)價(jià)值，最終計(jì)算出由于價(jià)值降低能造成的損失。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是金融根據(jù)減值的確認(rèn)和計(jì)量，選擇怎樣的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性是其確認(rèn)和計(jì)量的重中之重。企業(yè)擁有的金融工具在出現(xiàn)減值時(shí)，本著成本效益的原則，分析報(bào)告期內(nèi)每一項(xiàng)金融工具出現(xiàn)減值的緣由，企業(yè)在確認(rèn)金融工具資產(chǎn)減值時(shí)應(yīng)從以下兩點(diǎn)著手：一方面是確認(rèn)可能導(dǎo)致金融工具減值的因素；兩一方面若找出金融工具減值的因素，便要慎重計(jì)算企業(yè)可以收回的數(shù)額，以便確認(rèn)計(jì)提資產(chǎn)減值損失必要性。金融工具減值確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)有以下三個(gè)：首先為了保證資產(chǎn)項(xiàng)目和報(bào)表其他要素的確認(rèn)具有可比性，可以在報(bào)告期間進(jìn)行確認(rèn)；其次可當(dāng)事項(xiàng)或環(huán)境表明確實(shí)已經(jīng)出現(xiàn)減值時(shí)確認(rèn)；最后是每年年末確認(rèn)一次。這種減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)的確定可以提醒企業(yè)定期核實(shí)資產(chǎn)減值情況，以防范潛在的風(fēng)險(xiǎn)，然而這樣很使企業(yè)在年末出現(xiàn)嚴(yán)重的損失。

金融工具減值損失的研究要符合以下重要依據(jù)：首先是要充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。這要求企業(yè)在不確定情況下采用最保守的方法，避免高估資產(chǎn)和收益。該原則形成以來(lái)已成為一種慣例延續(xù)至今，對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益形成重大影響。目前會(huì)計(jì)領(lǐng)域按照成本與市價(jià)孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，就是對(duì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用?，F(xiàn)代企業(yè)面臨眾多不可預(yù)見(jiàn)性因素，企業(yè)的資產(chǎn)也不例外，穩(wěn)健原則要求企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況來(lái)反映這些不可預(yù)見(jiàn)性因素，方便報(bào)表使用者做出穩(wěn)健安全的戰(zhàn)略決策。其次是要滿(mǎn)足未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的要求。這一觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)的根本是它所含有的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。所以，關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值的衡量不僅是取得是付出的成本，更要看它未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)流入。在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值的部分便是減值損失，這部分價(jià)值將來(lái)不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入，所以不能將其標(biāo)注為資產(chǎn)，而應(yīng)在當(dāng)期損益中計(jì)量，這體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利益觀。最后是要體現(xiàn)決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀與決策有用觀是會(huì)計(jì)界最權(quán)威的觀點(diǎn)，在資本市場(chǎng)還沒(méi)有高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任觀出現(xiàn)了，旨在能夠以合適的方式準(zhǔn)確地反映資源受托者在經(jīng)營(yíng)發(fā)面的執(zhí)行情況，決策有用觀在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的經(jīng)濟(jì)背景下形成，資產(chǎn)計(jì)量要考慮到是否方便信息的使用者，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，旨在為投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者在投資、信貸和類(lèi)似決策方面提供有價(jià)值的信息。

四、金融工具減值兩種會(huì)計(jì)模型的異同點(diǎn)

金融工具減值存在兩種會(huì)計(jì)模型：“已發(fā)生損失模型”和“預(yù)期損失模型”。已發(fā)生損失模型必須有客觀的證據(jù)表明金融工具發(fā)生減值損失，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量的謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)處理的正確性，但是有一定的滯后性；預(yù)期損失模型采用攤余成本來(lái)計(jì)量，提前考慮到未來(lái)可能發(fā)生減值的情況，這樣可以合理的規(guī)避意外風(fēng)險(xiǎn)，是一種相對(duì)于已發(fā)生損失模型比較客觀合理的會(huì)計(jì)模型。金融工具減值模型有相同點(diǎn)也有不同點(diǎn)。相同點(diǎn)包括：一是對(duì)“預(yù)計(jì)信貸損失”的定義相同；判斷預(yù)期所發(fā)生的損失所采用的信息相同；二是關(guān)于資產(chǎn)減值的計(jì)量均要體現(xiàn)多種出現(xiàn)結(jié)果以及貨幣時(shí)間價(jià)值；三是都以資產(chǎn)存續(xù)期間的預(yù)期損失作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，金融資產(chǎn)信貸質(zhì)量惡化程度要符合三分類(lèi)減值模型，這兩種減值模型在確認(rèn)減值方面具有相同點(diǎn)。不同點(diǎn)包括：一是對(duì)于信貸質(zhì)量尚未發(fā)生重大惡化的金融資產(chǎn)，在確認(rèn)預(yù)期損失方面存在著差異；二是在信貸損失變化時(shí)，確認(rèn)方法不同；三是對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具，在確定預(yù)期損失時(shí)存在差異；四是對(duì)外購(gòu)金融資產(chǎn)的相關(guān)處理方法不同。

五、金融工具減值會(huì)計(jì)模型的前景

2009年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于金融工具減值的征求意見(jiàn)稿，提出了“預(yù)期損失模型”，2011年又聯(lián)合發(fā)布了征求意見(jiàn)稿作為補(bǔ)充，隨后二者又提出了貸款的“三分類(lèi)”減值模型，然而美國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)此提出了意見(jiàn)，認(rèn)為其不易操作，審計(jì)難度大，為此，2012年，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不再繼續(xù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同制該方法，以發(fā)布自身的減值模式來(lái)取而代之，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)仍選擇一如既往研究該項(xiàng)工作。

現(xiàn)行的IASB39雖然經(jīng)過(guò)多次改變，但仍然處于過(guò)渡階段，要想實(shí)現(xiàn)以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量所有金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的目標(biāo)還很難。和金融工具相關(guān)性最大的計(jì)量屬性是公允價(jià)值，通過(guò)對(duì)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)學(xué)習(xí)已經(jīng)表明了這一點(diǎn)，但仍要進(jìn)一步推敲信息的可靠性。怎樣更合理地界定公允價(jià)值這一概念與合理設(shè)計(jì)計(jì)量框架，對(duì)于專(zhuān)家們來(lái)說(shuō)是制定和改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵所在。2007年1月1日我國(guó)執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，“已發(fā)生損失模型”成為我國(guó)金融工具減值會(huì)計(jì)計(jì)量的主要模型，新準(zhǔn)則規(guī)定金融工具減值的確認(rèn)必須有一定的客觀依據(jù)，才可以確認(rèn)損失，體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)計(jì)量的謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)處理的正確性。金融危機(jī)之后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提出了較為合理的“預(yù)期損失模型”，強(qiáng)調(diào)提前考慮到可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)，合理估計(jì)和判定預(yù)計(jì)信用損失，對(duì)金融工具的預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和預(yù)期現(xiàn)金流量的變化情況，將金融工具的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)兩種類(lèi)型不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者專(zhuān)家進(jìn)行了深入的討論。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在金融工具減值模型領(lǐng)域有了新的發(fā)展，研究表明要根據(jù)預(yù)計(jì)信用損失和利息收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷金融工具減值的情況。