葉莉娜

（上海立信會計(jì)金融學(xué)院 法學(xué)院，上海 201620）

一、引 言

環(huán)境污染和破壞是世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“伴生物”，相應(yīng)地，環(huán)境治理和環(huán)境保護(hù)也成為包括我國在內(nèi)的各國政府的重要任務(wù)。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，也提出：“建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，完善環(huán)境治理和生態(tài)修復(fù)制度，用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境”。因此，大量的環(huán)境治理措施被開發(fā)。

各國政府常用的治理手段有兩個方面：一是以行政監(jiān)管為基礎(chǔ)的命令控制手段；二是以市場為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)手段。后者日益盛行，既然環(huán)境問題出現(xiàn)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，那么用經(jīng)濟(jì)手段解決問題就更具有現(xiàn)實(shí)性。其中環(huán)境稅就是最重要的經(jīng)濟(jì)手段。

環(huán)境稅治理污染和破壞的原理，主要在于提高生產(chǎn)者和消費(fèi)者對稅收政策的敏感性，改變其生產(chǎn)或者消費(fèi)行為。因此，比起命令與控制手段，環(huán)境稅通過提供廣泛的創(chuàng)新需求信號，引導(dǎo)人們從事環(huán)境友好型行為、抑制環(huán)境損害、節(jié)約對自然資源的使用等，從而具有直接的環(huán)境效應(yīng)。但是環(huán)境稅開征對污染密集行業(yè)和貿(mào)易出口型企業(yè)的國際競爭力有著直接的負(fù)面影響，同時也會引起低收入群體生活成本提高等收入再分配問題。上述負(fù)面影響，成為各國環(huán)境稅開征的抑制因素，導(dǎo)致各國政府在環(huán)境稅開征時，或者范圍非常狹窄，根本不足以涵蓋絕大多數(shù)的環(huán)境污染和破壞因素；或者采取大量的稅收減免，除了使很多污染源逃脫環(huán)境稅的規(guī)制外，還導(dǎo)致了稅制的復(fù)雜性；或者采取大量補(bǔ)貼政策，反而加劇了環(huán)境污染和破壞。如何擺脫這種制度困境，成為各國政府在試圖通過采納環(huán)境稅措施治理環(huán)境時面臨的共同難題。

環(huán)境稅的收入籌集職能為破解上述難題提供了契機(jī)。環(huán)境稅最大的理論優(yōu)勢之一，就在于環(huán)境稅可以獲得在采用命令控制型環(huán)境規(guī)制方法時無法獲得的財(cái)政收入。這些財(cái)政收入可以用來消減財(cái)政赤字、增加環(huán)境投資或其他政府支出、降低其他稅收，還有可能帶動就業(yè)或經(jīng)濟(jì)增長等利益。①王慧：《環(huán)境稅的理論優(yōu)勢與現(xiàn)實(shí)障礙》，《華南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會科學(xué)版）2010年第3期。在環(huán)境稅立法時，同時構(gòu)建環(huán)境稅收入使用制度，是降低或消除環(huán)境稅開征可能帶來的負(fù)外部性的有益思路。

對于我國來說，一方面，我國現(xiàn)行環(huán)境稅法覆蓋范圍非常有限，未來環(huán)境稅必須持續(xù)擴(kuò)圍；另一方面，自從2016年7月份中共中央政治局會議做出了降低宏觀稅負(fù)的決定以來，減稅尤其是結(jié)構(gòu)性減稅，成為國家財(cái)政稅收治理的基本導(dǎo)向?！敖Y(jié)構(gòu)性減稅”是我國政府綜合把握國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展、著眼于建設(shè)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革而正在推進(jìn)的重要制度實(shí)踐。②張守文：《“結(jié)構(gòu)性減稅”中的減稅權(quán)問題》，《中國法學(xué)》2013年第5期。在這個大背景下，我國如何妥善處理“環(huán)境稅擴(kuò)圍”與“結(jié)構(gòu)性減稅”之間的矛盾呢？筆者認(rèn)為，解決之道，仍需著落在環(huán)境稅收入使用制度的構(gòu)建上。

關(guān)于環(huán)境稅收入使用制度的架構(gòu)，國外學(xué)者早就開始了廣泛的研究。比如，有學(xué)者通過論證環(huán)境稅對低收入家庭的負(fù)面影響所引發(fā)的環(huán)境稅累退性缺陷，提出用環(huán)境稅收入彌補(bǔ)該缺陷的思路。③Sterner T.，F(xiàn)uel Taxes and the Poor：The Distributional Consequences of Gasoline Taxation and their Implications for Climate Policy，2012.歐盟綠色財(cái)政委員會則提出通過環(huán)境稅收入使用制度保護(hù)脆弱部門短期競爭力以及通過促進(jìn)環(huán)保投資獲得未來長期競爭力的必要性。④Green Fiscal Commission，“Competitiveness and Environmental Tax Reform”，Briefing Paper Seven，March 2010.國外對環(huán)境稅收入使用制度的研究焦點(diǎn)，集中在環(huán)境稅收入使用的三大基本途徑——一般財(cái)政收入用于彌補(bǔ)財(cái)政赤字、?？顚Ｓ糜糜诮鉀Q環(huán)境問題、收入再循環(huán)方式降低其他扭曲性稅種的稅負(fù)上。對于將環(huán)境稅收入用作一般性財(cái)政收入的模式，受到廣泛批判。⑤OECD，Environmental Taxation：A Guide for Policy Makers. September 2011；OECD，Innovation Effects of the Swedish NOX Charge. 2010.關(guān)于收入再循環(huán)模式，近年來受到西方學(xué)者和相關(guān)組織的大力支持。⑥Hepburn C.，Regulating by Prices，Quantities，or Both：An Update and An Overview. Oxford Review of Economic Policy，2006，84（1）：226-247； Lennox J.A.，van Nieuwkoop R. ，Output-based Allocations and Revenue Recycling：Implications for New Zealand Emissions Trading Scheme. Energy Policy，2010，38：7861-7872.

國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境稅收入使用問題的研究，則是近些年才剛剛開始的。這些研究既有原則層面的，比如有學(xué)者提出了稅收法定原則作為環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建原則的正當(dāng)合理性⑦李傳軒：《中國環(huán)境稅法律制度之構(gòu)建研究》，法律出版社2011年版，第47頁。；也有具體使用途徑層面的，比如有學(xué)者提出“專款專用”模式在解決我國環(huán)保投資不足問題方面的優(yōu)勢，認(rèn)為環(huán)境稅的?？顚Ｓ脩?yīng)當(dāng)成為現(xiàn)階段我國環(huán)境稅收入使用的應(yīng)然選擇，并提出了建立環(huán)保基金與設(shè)立專項(xiàng)資金的想法。⑧蔣海勇、秦艷：《發(fā)達(dá)國家環(huán)境稅實(shí)施中出現(xiàn)的問題及啟示》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2010年第4期；徐艷茹、劉文潔、路紅光：《中國環(huán)境稅專款專用制度探討》，《財(cái)會月刊》2013年第12期。有學(xué)者則建議環(huán)境保護(hù)收入可以分為“兩步走”，即短期內(nèi)可實(shí)行?？顚Ｓ?，但長久來看還是要納入一般公共預(yù)算。⑨陳斌、鄧力平：《對我國環(huán)境保護(hù)稅立法的五點(diǎn)認(rèn)識》，《稅務(wù)研究》2016年第9期。有學(xué)者則在“專款專用”模式基礎(chǔ)上，對環(huán)境稅收入在中央和地方之間作出分配并分別進(jìn)行?？顚Ｓ玫幕舅悸?。⑩徐艷、伍月倩：《對環(huán)境稅的開征及其征管的探討》，《環(huán)境科學(xué)與管理》2011年第9期。但關(guān)于環(huán)境稅收入再循環(huán)機(jī)制的實(shí)證研究，僅僅有一篇文章，研究了不同收入再循環(huán)場景下，碳稅對中國經(jīng)濟(jì)的影響，提出如果將碳稅收入再循環(huán)到私人部門，則碳稅對中國經(jīng)濟(jì)的影響會大大減輕，因此，肯定碳稅收入再循環(huán)機(jī)制的良好設(shè)計(jì)是幫助降低碳稅成本的觀點(diǎn)。①Yu Liu，Ying YingLu，The Economic Impact of Different Carbon Tax Revenue Recycling Schemes in China：a model-based scenario analysis. Applied Energy，2015，141：96-105.

綜合來看，目前國內(nèi)外的相關(guān)研究主要集中在兩個方面：一是環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的根源性與原則性問題；二是環(huán)境稅收入使用的基本模式選擇問題。這兩個層面的問題事實(shí)上具有統(tǒng)一性：任何模式選擇都依賴于對一國環(huán)境保護(hù)與財(cái)政需求的現(xiàn)實(shí)需求以及制度構(gòu)建的指導(dǎo)原則?？傮w而言，國外對環(huán)境稅收入使用制度的研究，比較深入具體，國內(nèi)對環(huán)境稅收入使用制度的研究則處于初步階段。比如公開發(fā)表或者出版的文獻(xiàn)中，雖然事關(guān)環(huán)境稅的相關(guān)學(xué)術(shù)論文、專著均已經(jīng)很多，但并無環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的專門研究，并且多局限于現(xiàn)行環(huán)境稅范疇內(nèi)的收入使用問題上。

目前我國尚未建立起專門的環(huán)境稅收入使用制度，而是將環(huán)境保護(hù)稅收入全部作為地方稅收入，納入一般公共預(yù)算，由地方政府決定收入用途。但我們認(rèn)為，一國環(huán)境稅收入使用制度的具體構(gòu)建，不應(yīng)當(dāng)局限于一國國內(nèi)現(xiàn)行的環(huán)境稅法規(guī)則，而應(yīng)當(dāng)順應(yīng)環(huán)境稅征稅范圍日益擴(kuò)大的趨勢，作出預(yù)見性的研究。因此，如何構(gòu)建起符合中國現(xiàn)實(shí)需求的、體系化的環(huán)境稅收入使用制度，則是我國貫徹環(huán)境稅立法預(yù)見性所要求的緊迫任務(wù)。這也是本文的主要研究目的。

本文首先闡釋了環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的法理學(xué)基礎(chǔ)和法律實(shí)施學(xué)價(jià)值，再通過對環(huán)境稅收入使用制度的理論模式進(jìn)行比較分析，結(jié)合外國環(huán)境稅收入使用制度的經(jīng)驗(yàn)及其對我國的啟示，提出我國環(huán)境稅收入使用制度應(yīng)依據(jù)總體設(shè)計(jì)思路，以期為我國環(huán)境稅改革的順利推進(jìn)提供理論支撐與制度設(shè)計(jì)參考。

本文的創(chuàng)新點(diǎn)有三：一是提出我國應(yīng)當(dāng)將環(huán)境稅收入使用制度之構(gòu)建提高到頂層設(shè)計(jì)的范疇，并融入推進(jìn)“結(jié)構(gòu)性減稅”供給側(cè)改革的工程中；二是應(yīng)當(dāng)對環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建進(jìn)行系統(tǒng)性思考，將環(huán)境稅收入使用制度作為環(huán)境法與財(cái)稅法的契合點(diǎn)，同時遵循環(huán)境法與財(cái)稅法的基本原理，以滿足構(gòu)建綜合性制度改革的需求，在此基礎(chǔ)上提出了中國環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建應(yīng)當(dāng)遵循的原則導(dǎo)向；三是突破以往研究割裂環(huán)境問題的基本要素——資源破壞、能源短缺、環(huán)境污染的思路，將上述環(huán)境要素統(tǒng)一起來，使環(huán)境稅收入使用制度的構(gòu)建同時服務(wù)于上述要素，提出構(gòu)建我國分類和混合相結(jié)合的環(huán)境稅收入使用制度的思路。

二、環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的稅法原理和法律實(shí)施價(jià)值

環(huán)境稅收入使用制度的構(gòu)建，既與稅法原理相吻合，也具有法律實(shí)施價(jià)值。

（一）環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的稅法原理

公共財(cái)政是稅收國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，財(cái)政制度實(shí)際上是在法律框架內(nèi)管理稅收和公共開支兩方面功能的結(jié)合體。因此，稅收收入使用制度隸屬于財(cái)政制度的范疇。稅收政策的一個核心目標(biāo)，就是為公共開支籌集足夠的收入，因而，稅收改革的總體經(jīng)濟(jì)影響及其為公共開支籌資的需求應(yīng)當(dāng)一起考慮。這決定了財(cái)政法和稅法是不可分割的統(tǒng)一體。傳統(tǒng)的稅法僅僅研究稅款征收問題，而將與稅款征收密不可分的稅款使用問題看作是稅法領(lǐng)域之外的財(cái)政預(yù)算法范疇，人為地將稅款征收與稅款使用割裂開來。②彭禮堂：《一體化稅法基本原則新論》，熊偉：《財(cái)稅改革的法律邏輯》，湖北人民出版社2015年版，第3-6頁。從這個意義上來講，稅收使用制度的構(gòu)建，是稅法學(xué)從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的載體。

稅收有兩個主要目的：一是財(cái)政目的，即收稅的目的主要就是為了不同的公共服務(wù)籌資；二是非財(cái)政目的，即通過對特定經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的征稅調(diào)節(jié)影響其功能。第一個功能是基本功能，因?yàn)槿魏味惙N，其收入籌集功能是不言自明的。稅收的存在就是為政府提供公共服務(wù)所需要的資金，雖然開征環(huán)境稅的主要目的是為了保護(hù)環(huán)境，但是它們的主要作用仍然是資金籌集。而再調(diào)節(jié)功能則是稅收承擔(dān)社會職能的第二重要求。這兩大功能是否能夠真正起到作用，則依賴于公共財(cái)政具備合理性和透明度兩大要素的良法善治基本素質(zhì)。

稅款使用的可靠性和透明度，是稅收正義對政府的基本要求。從公共財(cái)政的合理性要求來說，僅僅依靠較高的收入不是一國獲得更大的福利和更公平分配的充足條件。關(guān)鍵在于，錢確確實(shí)實(shí)到了國庫，并且被很好地使用。①Norwegian Agency for Development Cooperation，Tax for Development，2012.如果沒有好的開支政策，則不論多么好的稅收政策，都僅僅具有有限的收入再分配價(jià)值。簡言之，國內(nèi)收入的提高要求將收入轉(zhuǎn)換為有生產(chǎn)力的公共開支。②Pritchard，W.，Taxation and State Building：Towards a Governance Focused Tax Reform Agenda. IDS Working Paper，2010.作為公共財(cái)政的兩翼，收入和支出制度之間是相互聯(lián)系的關(guān)系，社會治理的公平和效率價(jià)值依賴于兩者的有機(jī)配合，而透明度是公共制度可靠性的保障。公共財(cái)政的透明度要求在每個稅種開征時都考慮到與之相配套的收入使用制度；財(cái)政透明度要求稅收支出績效分析變成常規(guī)的實(shí)踐，并允許政策制定者和公眾就財(cái)政政策的設(shè)計(jì)進(jìn)行廣泛公開論證。更重要的是，通過收入使用制度加強(qiáng)公共預(yù)算和開支的效率和效益。

環(huán)境稅收入使用制度可以被看作是環(huán)境財(cái)政措施的一部分。環(huán)境財(cái)政措施具有雙重目的：一是提供經(jīng)濟(jì)刺激以保護(hù)環(huán)境；二是降低環(huán)境稅改革帶來的負(fù)面影響，改進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益。因此，環(huán)境稅收入使用制度應(yīng)當(dāng)同時隸屬于財(cái)政預(yù)算法和環(huán)境稅法的調(diào)整范圍內(nèi)。對環(huán)境稅收入使用制度的研究是環(huán)境稅隸屬于財(cái)稅法領(lǐng)域的必然要求。

（二）環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的法律實(shí)施價(jià)值

法律的生命在于實(shí)施。無論設(shè)計(jì)多么精良的法律制度，必須具有法律實(shí)施性，才具有良法的價(jià)值。紙面上的法律要在真實(shí)的生活中有一個完整的、良好的實(shí)施，其追求的目標(biāo)要得到完美的實(shí)現(xiàn)，就得把法條的文字表述與實(shí)際情況聯(lián)系起來，兩相映照，得出結(jié)論。③肖強(qiáng)：《法律實(shí)施學(xué)芻議》，《法學(xué)雜志》2017年第1期。法律實(shí)施最基本的特征之一，就是對人的依賴性。④還包括規(guī)則依賴性、資源依賴性和易受干擾性三項(xiàng)特征。王紅霞：《論法律實(shí)施的一般特性與基本原則——基于法理思維和實(shí)踐理性的分析》，《法制與社會發(fā)展》2018年第4期。環(huán)境稅收入使用制度因?yàn)榭梢越档铜h(huán)境稅改革的社會成本、提高環(huán)境稅在政治上的可接受性、實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅“雙重紅利”價(jià)值而具有一定的法律實(shí)施價(jià)值。

1. 降低環(huán)境稅改革的社會成本

環(huán)境稅改革的社會成本主要有二：第一，環(huán)境稅最大的負(fù)面影響將會落在基本金屬、造紙和化學(xué)工業(yè)等能源密集部門，比如鋁、水泥和鋼鐵等能源密集行業(yè)。這些行業(yè)往往是世界市場的價(jià)格承受者：一方面，能源密集行業(yè)調(diào)整技術(shù)的能力相對較低；另一方面，這些行業(yè)通常需要在全球市場上競爭，環(huán)境稅會導(dǎo)致其承擔(dān)較高的能源價(jià)格，最終必然會影響到它們在世界市場上的競爭力。第二，環(huán)境稅改革會破壞分配正義。在很多情況下，環(huán)境稅最終是可以轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者身上的，這使低收入家庭承擔(dān)了不成比例的能源與環(huán)境稅稅負(fù)。具體而言，一是環(huán)境稅課稅產(chǎn)品的替代性一般不強(qiáng)，窮人和富人都對此類產(chǎn)品有著共同的消費(fèi)需求。比如生活燃料，窮人無法通過不消費(fèi)或者少消費(fèi)降低其環(huán)境稅負(fù)擔(dān)，因此，與富人相比較，低收入人群用于環(huán)境資源產(chǎn)品的費(fèi)用占其總可支配收入的比例就相對較高，對環(huán)境資源征收的環(huán)境稅將對這類人群產(chǎn)生不相稱的影響。二是環(huán)境稅必然提高企業(yè)的生產(chǎn)成本。生產(chǎn)成本的提高直接降低企業(yè)的獲利能力，導(dǎo)致其他生產(chǎn)因素回報(bào)率的降低。在此類企業(yè)的工作人員，則首當(dāng)其沖地面臨工資降低的威脅。

通過環(huán)境稅收入的正確使用，降低對相關(guān)行業(yè)帶來的沖擊，維持乃至提高行業(yè)國際競爭力；對低收入群體進(jìn)行補(bǔ)助，緩解對貧困人群帶來的沖擊，是最大程度降低環(huán)境稅征收可能帶來的社會成本的有益思路。環(huán)境稅收入使用制度將超越傳統(tǒng)上通過稅基和稅率的設(shè)計(jì)達(dá)到環(huán)境目標(biāo)和社會目標(biāo)的思路，在稅收收入使用中解決環(huán)境稅開征可能帶來的負(fù)外部性，同時謀求環(huán)境稅開征應(yīng)該帶來的正外部性。

2. 提高環(huán)境稅在政治上的可接受性

環(huán)境稅屬于增稅范疇，作為一個增稅立法，必然面臨較大的社會阻力。因?yàn)闊o論是工業(yè)企業(yè)還是消費(fèi)者，都會本能地將環(huán)境稅看做是一種為政府增加收入的手段，而非僅僅是一個環(huán)境治理的工具。然而，如果將收入花費(fèi)在環(huán)境活動中，則必然會提高公眾對環(huán)境稅的可接受度。因此，環(huán)境稅收入使用制度的構(gòu)建，是一國環(huán)境稅獲得公眾信任的基礎(chǔ)。如果沒有很明確的符合環(huán)境保護(hù)和提高收入的使用制度，公眾會感覺環(huán)境稅僅僅是政府增稅的一個借口。

環(huán)境稅能否被社會公眾接受，能否有效促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，都在一定程度上取決于環(huán)境稅收入如何使用。公共資金使用的透明度，會使公眾意識到稅收支付在公共服務(wù)供給中的價(jià)值，他們付出的這一部分成本是有回報(bào)的。這會使公眾既尊重稅制，也尊重政府，最終有利于提高公眾稅收自愿遵從的程度。①Kürsad E. Yildirim，Safak E. Comakli， A Research on Consciousness of Tax Payers About Environmental Tax in Erzurum.Journal of Modern Accounting and Auditing ，2013，9（12）：1687-1694.比如，對于企業(yè)來說，可以考慮將環(huán)境稅收入用于降低行業(yè)支付的人工稅或者社會保障稅，提高其短期國際競爭力；用于鼓勵企業(yè)研發(fā)，提高行業(yè)的環(huán)保能力，以及節(jié)能減排的技術(shù)開發(fā)，提高其長期國際競爭力。對于低收入家庭來說，采取降低其社會保險(xiǎn)支出或者直接給予環(huán)境補(bǔ)貼等措施，可以降低甚至是消除環(huán)境稅對其造成的生活成本增加問題，引導(dǎo)他們接受并擁護(hù)環(huán)境稅的實(shí)施。

3. 實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅“雙重紅利”價(jià)值

環(huán)境稅作為一國政府履行其環(huán)境與稅收治理職責(zé)之所需，其立論的基礎(chǔ)就是“雙重紅利”理論，包括經(jīng)濟(jì)紅利和環(huán)境紅利兩個。環(huán)境稅收入使用制度追求用環(huán)境稅支出指引環(huán)境積極行為。

環(huán)境稅是一種特定目的稅，將其收和支通盤考慮，是環(huán)境財(cái)政改革的必然要求。因?yàn)樘囟康亩惖恼?dāng)性并不在于目的本身是否能被公眾所接受和認(rèn)可，而在于目的之實(shí)現(xiàn)是否具有可檢驗(yàn)性，即特定征稅目的是否在現(xiàn)實(shí)中得到實(shí)現(xiàn)。若征稅的特定目的并未達(dá)成或者根本無法達(dá)成，這種特定目的稅就失去了獲得公眾繼續(xù)支持的正當(dāng)性。為此，基于特定目的的稅收，其支出用途必須與其征稅目的相吻合，否則就會成為純粹的籌資工具而使其正當(dāng)性大打折扣。②朱為群：《對稅收四個基本理論問題的認(rèn)識》，《稅務(wù)研究》2016年第1期。還有一個價(jià)值在于，如果將環(huán)境稅收入使用制度作為環(huán)境財(cái)政改革的一部分，則會使環(huán)境財(cái)政改革立足于更大的財(cái)政藍(lán)圖，實(shí)現(xiàn)更大的綜合社會政策目標(biāo)。

三、環(huán)境稅收入使用的基本模式、域外經(jīng)驗(yàn)與重要啟示

（一）環(huán)境稅收入使用的基本模式

環(huán)境稅將會提高收入，政策制定者必須同時決定該收入如何被使用。理論上，環(huán)境稅收入使用的基本途徑包括一般財(cái)政收入用于彌補(bǔ)財(cái)政赤字、?？顚Ｓ糜糜诮鉀Q環(huán)境問題、收入再循環(huán)方式降低其他扭曲性稅種的稅負(fù)等。

1. 一般性財(cái)政收入模式

環(huán)境稅的收入使用方式，繞不過其財(cái)政收入性的本質(zhì)。財(cái)政收入性是稅收的經(jīng)濟(jì)要素。所謂財(cái)政收入性，是指國家征稅的主要或者次要目的都是為了獲得財(cái)政收入。盡管環(huán)境稅是為了寓禁于征的目的，但只要是稅收，都或多或少地具有財(cái)政收入性，這也是很多國家在最初將環(huán)境稅收入用于一般性財(cái)政收入的原因。將環(huán)境稅收入用于一般性財(cái)政收入，一是可以彌補(bǔ)財(cái)政赤字，尤其是在財(cái)政危機(jī)時期；二是可以使政府具有更大的靈活性。比如，政府可以使用這部分新增收入為其他社會服務(wù)籌資。但缺點(diǎn)也是顯而易見的，比如一般性財(cái)政收入模式要求在收入使用制度之外解決環(huán)境稅的負(fù)面影響，政府經(jīng)常采取稅收優(yōu)惠和減免稅、財(cái)政補(bǔ)貼等具體措施。由此引起的問題包括：直接的稅率優(yōu)惠與減免稅方式經(jīng)常引起環(huán)境稅本身的制度復(fù)雜性、后續(xù)管理負(fù)擔(dān)的沉重性，并且由于不能降低名義稅率，導(dǎo)致公眾對環(huán)境稅的反感等。

2. ?？顚Ｓ媚Ｊ?/p>

專款專用是將一部分或者全部環(huán)境稅收入用于環(huán)境目標(biāo)。這是保持該稅種環(huán)境保護(hù)性質(zhì)之所需。這種預(yù)期導(dǎo)致了環(huán)境稅收入的?？顚Ｓ盟坪跻呀?jīng)成了環(huán)境稅作用的本質(zhì)部分。首先，?？顚Ｓ媚Ｊ郊扔欣诒ＷC環(huán)保資金籌集的可靠性和穩(wěn)定性，也有助于保持稅收的中性，增加納稅人對開征環(huán)境新稅種的支持。其次，環(huán)境稅專款專用制度能有效集中資源，防治環(huán)境污染，同時可以提高民眾對環(huán)境稅的支持力度，降低環(huán)境稅施行阻力，有利于環(huán)境稅的推廣。①徐艷茹、劉文潔、路紅光：《中國環(huán)境稅?？顚Ｓ弥贫忍接憽?，《財(cái)會月刊》2013年第12期。此外，?？顚Ｓ觅Y金使用透明度較高，容易受到公眾監(jiān)督，從而具有更高的資金使用效益。有實(shí)證研究證明，如果將收入的30%用于資助能源效益，雖然會小幅度拉低GDP，但是會極大地提高節(jié)能效應(yīng)。特別是如果將環(huán)境稅收入的一部分用于資助能源效益改進(jìn)或者可再生能源開發(fā)利用，則很可能導(dǎo)致對就業(yè)提高和GDP增長的積極影響。②European Environment Agency，Environmental Taxes：Recent Developments，EEA，Copenhagen，2000.所有進(jìn)行了環(huán)境稅改革的國家，都高度重視通過?？顚Ｓ檬侄翁岣咝碌那鍧嵞茉醇夹g(shù)投入措施。當(dāng)然，專款專用模式也面臨各種批判。比如，?？顚Ｓ孟聦?dǎo)致污染者的實(shí)際稅率降低，以至于不能顯著影響污染者的行為；專款專用模式經(jīng)常受到利益游說集團(tuán)博弈能力的影響；?？顚Ｓ脤?dǎo)致消費(fèi)者收入分配不公等。

3. 收入再循環(huán)模式

所謂收入再循環(huán)，是指將來自于環(huán)境稅的收入，不用于一般性的財(cái)政收入，也不專款專用，而是將收入全部或者部分再循環(huán)到被征收的領(lǐng)域，屬于環(huán)境稅改革一攬子計(jì)劃的范疇。收入再循環(huán)模式充分考慮了環(huán)境稅開征對企業(yè)和家庭的影響。新增的環(huán)境稅收入用于降低勞工稅或者所得稅負(fù)擔(dān)以及用來補(bǔ)充養(yǎng)老金時，會使環(huán)境稅成為一個對經(jīng)濟(jì)增長有較低影響的稅種，容易獲得公眾對環(huán)境稅開征的政治支持；收入再循環(huán)模式降低了其他扭曲性稅種在整體稅收體系中的比重，提高了稅制的科學(xué)性以及該國稅制在國際上的競爭力；收入再循環(huán)模式通盤考慮了環(huán)境稅開征的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境目標(biāo)，允許政府實(shí)施預(yù)算中性的方式，即保持全部的稅收和支出不改變，屬于更具系統(tǒng)性的收入分配制度。如果再循環(huán)機(jī)制的設(shè)計(jì)是以環(huán)境結(jié)果為基準(zhǔn)的，再結(jié)合外部性的評估結(jié)果，必然會糾正傳統(tǒng)庇古稅的缺陷。③Dirk Heine，John Norregaard，and Ian W.H. Parry，“Environmental Tax Reform：Principles from Theory and Practice to Date”，IMF Working Paper，WP/12/180，2012.收入再循環(huán)模式的局限性主要在于循環(huán)對象與比例問題，引起各界對循環(huán)比例設(shè)定的武斷性質(zhì)疑以及對游說集團(tuán)游說能力的擔(dān)憂。④Sterner T.，F(xiàn)uel Taxes and the Poor：The Distributional Consequences of Gasoline Taxation and their Implications for Climate Policy，2012.

（二）外國環(huán)境稅收入使用制度的經(jīng)驗(yàn)

1. 以“財(cái)政中性”為立法改革導(dǎo)向

西方國家環(huán)境稅改革堅(jiān)持的核心原則，就是財(cái)政中性原則。西方構(gòu)建了環(huán)境稅收入使用制度的國家，也基本上都奉行財(cái)政中性原則。在財(cái)政中性原則下，各國在引入環(huán)境稅的同時，通過其他財(cái)政、稅收政策的調(diào)整，保持財(cái)政收入和宏觀稅負(fù)整體的穩(wěn)定性，充分實(shí)現(xiàn)了環(huán)境稅同時要承擔(dān)環(huán)境保護(hù)與籌集財(cái)政收入的雙重功能。尤其值得重視的是，這種結(jié)構(gòu)性的稅制改革，能在短期內(nèi)籌集較多的財(cái)政收入，也能實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅負(fù)擔(dān)由勞動要素向資本要素的轉(zhuǎn)移，從而促進(jìn)了社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。①劉建徽、周志波、劉曄：《“雙重紅利”視閾下中國環(huán)境稅體系構(gòu)建研究——基于國際比較分析》，載《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》2015年第2期。

2. 大多采取混合收入使用制度

無論各國開征環(huán)境稅的初衷何在，最終都通過收入使用制度的構(gòu)建用于環(huán)境治理的目的。單一收入使用模式并不多，多采取涵蓋了一般財(cái)政目的、?？顚Ｓ煤褪杖朐傺h(huán)等基本模式的混合收入使用制度。混合適用模式的典型國家是丹麥和美國。

丹麥政府開征環(huán)境稅的初衷是為了緩解政府財(cái)政赤字，但同時也為保持企業(yè)的國際競爭力而采納了收入再循環(huán)和?？顚Ｓ玫认嚓P(guān)財(cái)政措施。因此，具體途徑有三：一是用于彌補(bǔ)財(cái)政赤字；二是通過收入再循環(huán)的方式，降低雇主所支付的社會保障稅，以降低企業(yè)的非工資勞動力成本；三是通過?？顚Ｓ玫姆绞浇档湍茉疵芗袠I(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，比如將硫稅收入直接返還給工業(yè)。美國的環(huán)境稅收入使用制度也具有混合方式的特征。其中超級基金稅和汽油稅，專款專用為聯(lián)邦政府提供清潔廢棄地的修復(fù)資金。②當(dāng)然嗣后政府可以從責(zé)任人方尋求追償。見美國政府可靠性辦公室2008年公布的文件：US，GAO-08-841R，“Superfund：Funding and Reported Costs of Environment and Administration Activities”，2008。目的是為在發(fā)生大型環(huán)境事故、而囿于責(zé)任方責(zé)任的局限性或者責(zé)任方承擔(dān)自然資源損害修復(fù)的經(jīng)濟(jì)成本能力不足時，聯(lián)邦政府能夠利用信托基金去支付緊急應(yīng)對成本；③見美國稅法典第9505節(jié)（c）（2）（A）。聯(lián)邦天然氣稅?？顚Ｓ糜糜诟咚俟沸磐谢?、地下儲罐信托基金；臭氧層損耗化學(xué)物質(zhì)稅則作為綜合性財(cái)政法案的一部分，用于降低赤字；阿拉斯加州開征的碳稅，除了第一年籌集到的四十億美元收入?？顚Ｓ糜糜谥С痔岣呖稍偕茉赐顿Y外，之后的全部收入都以收入再循環(huán)的模式用于幫助恢復(fù)加州公司競爭力與鼓勵地方企業(yè)發(fā)展等目的。④Regional Economic Models，Inc（REMI），Environmental Tax Reform in California：Economic and Climate Impact of a Carbon Tax Swap. March 3，2014.

3. 專款專用仍然盛行

盡管受到批判，但?？顚Ｓ贸浞挚紤]了環(huán)境稅開征的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)，?？顚Ｓ萌允悄壳案鲊h(huán)境稅收入的主要使用用途。事實(shí)證明，?？顚Ｓ玫姆绞匠浞职l(fā)揮了促進(jìn)稅收的潛在激勵作用之功能，并確保政府對大型環(huán)保投資項(xiàng)目提供強(qiáng)有力的資金支持。澳大利亞、丹麥、挪威、瑞典、法國都是因?yàn)榄h(huán)境稅收入專款專用而獲得成功的環(huán)境稅改革的國家。比如澳大利亞的能源稅收入沒有流向一般預(yù)算，而是出于具體目的分別管理：部分專用于環(huán)境保護(hù)的開支，部分用于能源節(jié)約措施的獎勵，還有部分用于公共交通改善。最值得重視的是澳大利亞政府為能源節(jié)約措施所采取的?？钷D(zhuǎn)移援助。澳大利亞采用財(cái)政補(bǔ)貼的方式，開展清潔技術(shù)投資項(xiàng)目（clean technology investment program），為促進(jìn)澳大利亞制造商加大對能源效益資本設(shè)備進(jìn)行投資、生產(chǎn)更多的清潔產(chǎn)品提供資金幫助。對食品和林業(yè)也開發(fā)了相似的能源節(jié)約補(bǔ)助項(xiàng)目；對采煤業(yè)實(shí)施能源節(jié)約和碳降低技術(shù)的補(bǔ)助，目的是鼓勵探索和實(shí)施現(xiàn)有減排技術(shù)降低大多數(shù)排放集中的“瓦斯礦”煤礦的易散性排放源。為了降低失業(yè)率，瑞典將環(huán)境稅收入專款用于人力資源繼續(xù)教育項(xiàng)目。為了保持瑞典出口貿(mào)易企業(yè)的國際競爭力，將氮稅收入用于對出口貿(mào)易企業(yè)提供生產(chǎn)補(bǔ)貼。法國環(huán)境稅由中央和地方政府共同征收，稅收收入共同支配，但是都要?？顚Ｓ?。法國環(huán)保稅的收入主要用于環(huán)保支出， 對于全國性的污染項(xiàng)目，由中央和地方共同征收，如二氧化碳污染稅，作為環(huán)保資金，用于全國性環(huán)境治理。環(huán)保資金由法國環(huán)境保護(hù)部負(fù)責(zé)掌握，先由環(huán)境保護(hù)部撥給全國六個大區(qū)的環(huán)境保護(hù)中心，再由它們來負(fù)責(zé)安排各項(xiàng)支出；對于一些地方性的污染項(xiàng)目，則由地方政府征收，目的是為地方政府直接將其應(yīng)用于污染項(xiàng)目的治理，減少資金劃撥程序，提高工作效率。

4. 收入再循環(huán)機(jī)制日益受到青睞

為了消除專款專用僅僅考慮環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的缺陷，收入再循環(huán)機(jī)制因?yàn)槟軌蚋尤菀讓?shí)現(xiàn)綜合性社會目標(biāo)而日益被各國所采納。尤其是在碳稅收入使用上，發(fā)達(dá)國家的碳稅設(shè)計(jì)用足用好了收入再循環(huán)機(jī)制，比如荷蘭、德國、斯洛文尼亞、瑞典和芬蘭等國，都是通過降低所得稅稅負(fù)，從而釋放了稅收體系自身的壓力。尤其是英國、加拿大卑詩省、芬蘭等的環(huán)境稅收入使用制度，具有明顯的收入再循環(huán)機(jī)制特征。具體而言，為了降低環(huán)境稅開征可能對工業(yè)部門產(chǎn)生的壓力，英國的氣候變化稅、垃圾填埋稅等稅種在開征的同時，同步降低由雇主為其雇員繳納0.3%的社會保障稅稅率。加拿大卑詩省將來自于碳稅的收入明確規(guī)定用于降低公司和個人所得稅。芬蘭將來自環(huán)境稅收入的全部用于降低人工稅，即降低地方個人所得稅和雇主所負(fù)擔(dān)的社會保障稅，明確的目標(biāo)是為了降低失業(yè)率。

歐盟的整體觀點(diǎn)就是推進(jìn)環(huán)境稅收入再循環(huán)機(jī)制。為了刺激就業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動，歐洲委員會早在1990年就推薦其成員國將環(huán)境稅收入用于降低低收入工人的非工資成本。1992年，歐盟提出了在歐盟水平上征收碳稅能源稅的提案，亮點(diǎn)就是將由此產(chǎn)生的收入通過再循環(huán)的方式降低雇主的社會保障稅。①European Commission，Proposl for a Council Directive Introducing a Tax on Carbon Dioxide Emissions and Energy COM（92）226 final，Official Journal of the European Communities，1998，No. C 196/1.歐盟成員國日益重視環(huán)境稅收入再循環(huán)機(jī)制的構(gòu)建。當(dāng)然，歐盟成員國之間收入再循環(huán)的具體循環(huán)項(xiàng)目設(shè)計(jì)也是存在差別的。比如在碳稅收入再循環(huán)上，瑞典和芬蘭主要將碳稅收入用于降低雇主和雇員所承擔(dān)的所得稅負(fù)擔(dān)；德國的碳稅收入則主要用于減少雇主和雇員的社會保障稅負(fù)擔(dān)比例。但總體上都追求環(huán)境改進(jìn)（環(huán)境利益）和支持就業(yè)等多維度的政治目標(biāo)。來自歐洲環(huán)境稅改革的經(jīng)驗(yàn)證明，當(dāng)環(huán)境稅收入用于降低其他扭曲性稅種時，則經(jīng)濟(jì)效果明顯要好于其他收入使用模式。②J. Andrew Hoerner and Beno?t Bosquet，“Environmental Tax Reform：The European Experience”，Center for Sustainable Economy，Washington，DC，F(xiàn)ebruary 2001.

（三）對我國的啟示

1. 環(huán)境稅收入使用制度應(yīng)當(dāng)成為我國環(huán)境稅改革的基本配套制度

近年來，中央多次強(qiáng)調(diào)要把收入分配問題作為當(dāng)前亟待完成的主要經(jīng)濟(jì)社會工作任務(wù)之一。其主要原因，可以被解釋為黨和政府手中并未掌握有適用的、有效的調(diào)節(jié)收入分配的手段。③高培勇：《盡快啟動直接稅改革——由收入分配問題引發(fā)的思考》，施正文：《中國稅法評論》（第一輯），中國稅務(wù)出版社2012年版，第1頁。時下的中國，收入分配問題的解決或者收入分配矛盾的緩解之道，已經(jīng)歷史性地落在直接稅身上。環(huán)境稅作為新興直接稅稅種，自然也不例外?，F(xiàn)階段我國的環(huán)境保護(hù)稅法主要來源于“費(fèi)改稅”，暫時將其用于一般公共預(yù)算無可厚非。環(huán)境狀態(tài)的惡化使社會各界對通過征收環(huán)境稅來保護(hù)環(huán)境的增稅措施，能夠理解并會給予支持。因此，未來隨著征稅范圍的擴(kuò)大、立法技術(shù)的完善，建立相應(yīng)的環(huán)境稅收入使用制度也將成為持續(xù)環(huán)保稅改革工程的重要組成部分。

2. 收入再循環(huán)機(jī)制應(yīng)當(dāng)成為我國環(huán)境稅收入使用制度的重要內(nèi)容

現(xiàn)階段，我國關(guān)于環(huán)境稅收入使用的思考，除了一般財(cái)政預(yù)算之外，就是收入再循環(huán)機(jī)制尚未進(jìn)入政策制定者的視野。從外國經(jīng)驗(yàn)可知，收入再循環(huán)模式廣受西方國家的好評。尤其是在碳稅收入使用上，發(fā)達(dá)國家的碳稅設(shè)計(jì)用足用好了收入再循環(huán)機(jī)制，比如丹麥、英國、美國、澳大利亞、加拿大卑詩省等的碳稅或能源稅改革的成功之處，幾乎都可以歸功于引入了收入再循環(huán)制度。收入再循環(huán)機(jī)制向公眾展示了環(huán)境稅的開征，不是一個偽裝在環(huán)境保護(hù)目的下增稅籌集收入的一個措施，增加了環(huán)境稅的可靠性，從而使環(huán)境稅改革得到了順利推進(jìn)。并且，收入再循環(huán)機(jī)制為政府推行稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化提供了機(jī)會，提高了環(huán)境稅改革的政治可行性。稅負(fù)是營商環(huán)境的重要組成部分，對于正在大力推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅和優(yōu)化稅制整體國際競爭力的我國來說，收入再循環(huán)機(jī)制的上述實(shí)踐優(yōu)勢，尤其值得我國重視。因此，收入再循環(huán)機(jī)制應(yīng)當(dāng)成為我國環(huán)境稅收入使用制度的重要內(nèi)容。

四、我國環(huán)境稅收入使用制度之構(gòu)建

（一）我國環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建的立法指導(dǎo)原則

1. 收入使用問題與環(huán)境稅改革同步進(jìn)行并共同納入頂層設(shè)計(jì)原則

我國開征環(huán)境稅的目的，不是為了取得稅收收入，而是調(diào)整企業(yè)和個人的行為，更理性和自覺地保護(hù)環(huán)境。但是環(huán)境稅改革所引發(fā)的企業(yè)出口競爭力下降、弱勢群體生活成本提高等，也是我國政府不得不考慮的問題。環(huán)境稅收入使用制度的設(shè)計(jì)方案必然會形成不同的利益分配格局，繼而產(chǎn)生不同的社會效果。因此，環(huán)境稅收入使用問題必須與環(huán)境稅改革同步進(jìn)行，將其納入我國結(jié)構(gòu)性減稅供給側(cè)改革的組成部分，并按照黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出的“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”和十九大報(bào)告提出的“高質(zhì)量的財(cái)政政策可以助推高質(zhì)量發(fā)展”的財(cái)稅法發(fā)展導(dǎo)向，將我國環(huán)境稅收入使用制度共同納入頂層設(shè)計(jì)的范疇，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅的目的和價(jià)值以及減緩環(huán)境稅可能造成的沖擊。

2. 以社會整體利益為導(dǎo)向的財(cái)政平衡與收入中性原則

我國預(yù)算法確立了財(cái)政平衡原則。①在我國早在1995年實(shí)施的《預(yù)算法》中就遵循平衡性原則，2013年中央作出《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，再次針對預(yù)算平衡問題，提出建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制。2014年《預(yù)算法》修訂正式確立“跨年度預(yù)算平衡機(jī)制”。陳治：《邁向?qū)嵸|(zhì)意義的預(yù)算法定》，《政法論壇》2014年第2期。財(cái)政平衡法以財(cái)政民主為基礎(chǔ)，是財(cái)政分權(quán)的必然產(chǎn)物②劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2009年版，第90-91頁。，應(yīng)當(dāng)是環(huán)境稅收入使用的指導(dǎo)原則。

首先，在我國現(xiàn)行分稅制條件下，中央財(cái)政一直占據(jù)主體地位，但是環(huán)境治理的任務(wù)主要落在地方政府頭上。如何通過環(huán)境稅收入使用制度，彌補(bǔ)地方環(huán)境治理支付能力不足的缺陷，需要建立適當(dāng)?shù)闹醒牒偷胤椒謾?quán)制度。在世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜、國內(nèi)通脹不穩(wěn)定時期，環(huán)境稅的稅基要比財(cái)產(chǎn)稅的稅基穩(wěn)固得多。與此同時，自然資源稀缺和人類發(fā)展對資源需求無限性矛盾的加劇，促使地方政府積極優(yōu)化投資環(huán)境，這樣地方政府的職能定位和財(cái)源建設(shè)就自然地結(jié)合在一起了。③程黎、劉剛：《“十二五”時期環(huán)境稅成為地方主體稅種的可能性分析》，《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》2013年第1期。特別是在地區(qū)環(huán)境發(fā)展問題上，由于我國地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展起點(diǎn)不一，機(jī)會不等，不同地域之間的差距客觀存在。財(cái)政平衡法的作用，不在于在規(guī)定時期內(nèi)消除這種差距，而在于通過積極的努力，不斷縮小這種差距，使各個地方提供公共服務(wù)的能力大致相當(dāng)。在合理衡量中央與地方兩個級次的環(huán)境稅稅收利益關(guān)系的基礎(chǔ)上，明確央地兩個層面上的具體的環(huán)境稅稅源及其分成比例，是我們在環(huán)境稅改革中需要解決的基本問題。

其次，環(huán)境稅改革對脆弱部門有影響，而這些部門可能不是環(huán)境稅的負(fù)擔(dān)者，因此，需要以財(cái)政平衡原則進(jìn)行具體的政策設(shè)計(jì)。將環(huán)境稅作為補(bǔ)貼的可持續(xù)性財(cái)政來源，平衡資源保護(hù)部門與環(huán)境資源消耗部門之間的平衡、資源消耗地區(qū)和資源節(jié)約地區(qū)之間的平衡。比如，新環(huán)保技術(shù)的開發(fā)需要大規(guī)模的投資，并且是一個投資大、見效慢、周期長的產(chǎn)業(yè)，只有在財(cái)政平衡法的指導(dǎo)下，由政府作出適當(dāng)?shù)陌才?，才能既保護(hù)脆弱部門免受最壞的短期競爭力影響，也有望獲得未來長期競爭力。

最后，降低環(huán)境稅對經(jīng)濟(jì)社會的影響要求實(shí)行收入中性的改革。當(dāng)前我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)正面臨諸多困難，目前社會上對宏觀稅負(fù)過重、稅收收入增長過快的意見較大，再加上對財(cái)政支出方面的意見，反對增稅的呼聲很高?，F(xiàn)行的環(huán)境保護(hù)稅僅僅是一種“稅負(fù)平移”，環(huán)境稅如果繼續(xù)擴(kuò)圍，則屬于增稅的范疇。如果將來自于環(huán)境稅的收入用于降低企業(yè)所得稅等扭曲性稅種，以保持企業(yè)整體稅負(fù)不增加，則減稅效果肯定更加明顯，使積極財(cái)政政策的力度更有保證。因此，采用有增有減的稅收收入中性改革方案，不僅符合目前結(jié)構(gòu)性減稅的政策要求，也有利于未來環(huán)境稅改革的持續(xù)推進(jìn)。

3. 稅收法定與公眾參與原則

落實(shí)稅收法定原則就是堅(jiān)持由人民來決定征稅與用稅。①許多奇：《落實(shí)稅收法定原則的有效路徑》，《法學(xué)論壇》2014年第4期。環(huán)境稅收入使用制度作為稅法制度的組成部分，當(dāng)然也受到稅收法定主義的規(guī)范與指引。環(huán)境稅收法定主義根據(jù)環(huán)境稅法律制度的特殊情況對傳統(tǒng)稅收法定主義的理論范圍進(jìn)行了拓展，不僅包含環(huán)境稅的設(shè)立和征收管理，還包括環(huán)境稅收的使用。這是因?yàn)榄h(huán)境稅收入如何使用對環(huán)境稅法律制度的環(huán)境保護(hù)功能能否有效實(shí)現(xiàn)、環(huán)境稅能否為廣大納稅人所充分接受都有著十分重要的影響。②李傳軒：《中國環(huán)境稅法律制度之構(gòu)建研究》，法律出版社2011年版，第47頁。

稅收法定原則要求國家開征何種稅、如何課征、課征以后如何使用等諸多問題都充分體現(xiàn)了人民的意志，反映納稅人的意見。③許多奇：《稅收法定原則中“稅率法定”的法治價(jià)值》，《社會科學(xué)輯刊》 2015年第4期。公眾參與到環(huán)境稅收入使用制度的構(gòu)建過程中，是稅收法定原則的要求。在歷次稅收立法征求意見的過程中，我們都可以發(fā)現(xiàn)，許多人的怨氣并不是來自于稅收立法和稅制改革本身，而是來自于對稅款使用的質(zhì)疑，這實(shí)際上是財(cái)政支出領(lǐng)域的問題。人們對稅收問題的不滿，實(shí)際上更多地來自于對稅款使用的不滿。④曹靜韜：《中國稅收立法研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2016年版，第151-152頁。因此，在環(huán)境稅收入使用制度構(gòu)建中給予公眾以健全的民意表達(dá)渠道和利益協(xié)調(diào)機(jī)制，是稅收法定原則在環(huán)境稅上的體現(xiàn)。

（二）中國環(huán)境稅收入使用制度具體模式選擇：分類與混合使用模式

結(jié)合外國經(jīng)驗(yàn)以及中國實(shí)際情況，建議我國建立起以分類和混合使用模式為特征的具體環(huán)境稅收入使用制度。

1. 將資源類環(huán)境稅稅收作為一般收入

環(huán)境稅收入的第一個特性是財(cái)政收入性。盡管環(huán)境稅是為了寓禁于征的目的，但只要是稅收，都或多或少地具有財(cái)政收入性，這也是很多國家在最初將環(huán)境稅收入用于一般性財(cái)政收入的原因。將環(huán)境稅收入用于一般性財(cái)政收入，一是可以彌補(bǔ)財(cái)政赤字，尤其是在財(cái)政危機(jī)時期；二是可以使政府具有更大的靈活性。比如，政府可以使用這部分新增收入為其他社會服務(wù)籌資。

資源類稅收是環(huán)保稅類中最適合作為一般性財(cái)政收入的來源。我國當(dāng)前還存在很多資源類收費(fèi)游離于環(huán)境稅之外，長期運(yùn)行之下，環(huán)境稅的范圍必然會擴(kuò)大至很多資源類收入。最終將資源類收費(fèi)逐步納入環(huán)境稅范圍，也更加符合我國“費(fèi)改稅”的政策導(dǎo)向。需要注意的是，對此類收入，在納入一般財(cái)政收入的同時，必須在央地之間作出明確的分成劃分。

2. 對環(huán)境污染與破壞類收入，專款專用用于環(huán)境治理

由于我國環(huán)境形勢日益嚴(yán)峻，為了確保環(huán)境稅真正實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)之目的，政府應(yīng)將排污者支付的污染稅類收入全部投入到環(huán)境治理當(dāng)中，為我國污染治理和排污技術(shù)的研發(fā)提供長效、可持續(xù)的資金供應(yīng)。

考慮到中央和地方在環(huán)境污染治理方面各自承擔(dān)的事權(quán)與支出責(zé)任劃分，此類稅收需要在央地之間作出明確劃分。劃分給中央層面的收入部分，建議?？顚Ｓ糜糜谌珖缘幕哪卫?、水土流失防治、具有明顯外溢性的跨區(qū)域自然環(huán)境治理以及為大型節(jié)能環(huán)保項(xiàng)目開發(fā)提供國家投資資助等。劃分給地方政府部分的收入，建議由地方政府?？钣糜诒镜貐^(qū)的環(huán)境、生態(tài)保護(hù)工程以及環(huán)保公共設(shè)施建設(shè)等，比如污染物處理設(shè)施的投資、治污設(shè)備或技術(shù)的研發(fā)；為地方環(huán)?？蒲胁块T提供科研經(jīng)費(fèi)，探索高科技治污的新方法，以加強(qiáng)環(huán)境污染的綜合治理，提高環(huán)境監(jiān)察能力等。①徐艷、伍月倩：《環(huán)境稅的開征及其征管的探討》，《環(huán)境科學(xué)與管理》2011年第9期。

3. 將碳稅（能源稅）收入引入收入再循環(huán)機(jī)制

在全球氣候變化的嚴(yán)峻威脅下，各主權(quán)國家采取實(shí)質(zhì)性的減排政策工具，已經(jīng)是各國對內(nèi)履行環(huán)境治理職責(zé)、對外承擔(dān)對世義務(wù)的主權(quán)理性選擇；而采取措施促進(jìn)能源的可持續(xù)發(fā)展，亦是各國政府的基本環(huán)境治理任務(wù)。理論上，碳稅（能源稅）是能夠以成本有效的方式達(dá)到溫室氣體減排以及促進(jìn)能源可持續(xù)利用的有價(jià)值方式。大氣污染和能源短缺問題，是中國境內(nèi)與人們生活密切相關(guān)的環(huán)境問題，因此，我國未來必然需要開征碳稅或能源稅。

在碳定價(jià)機(jī)制的選擇上，我國于2017年起已經(jīng)在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一推進(jìn)碳排放交易機(jī)制，但僅以碳交易一種手段并不能有效解決中國碳減排的所有問題。相比碳交易而言，碳稅的覆蓋面更廣、更為公平，在中國國情下，開征碳稅具有立法效力更高和征收更為靈活的獨(dú)特優(yōu)勢。并且，碳稅與碳排放交易制度并不是非此即彼的關(guān)系，而是可以互補(bǔ)并存的。外國政府已經(jīng)大量同時采納碳排放機(jī)制和碳稅立法的模式。因此，基于現(xiàn)實(shí)國情及碳減排的實(shí)際需要，現(xiàn)階段及今后一段時期，我國應(yīng)統(tǒng)籌考慮碳交易和碳稅兩種政策手段的并行應(yīng)用，在進(jìn)一步完善碳交易的同時擇機(jī)開征碳稅。②中國財(cái)政科學(xué)研究院課題組：《在積極推進(jìn)碳交易的同時擇機(jī)開征碳稅》，《財(cái)政研究》2018年第4期。

對此類收入，可考慮借鑒外國實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建收入再循環(huán)機(jī)制。再循環(huán)途徑之一：將來自于企業(yè)負(fù)擔(dān)的此類收入，全部通過再循環(huán)的方式，流回到其被征收的領(lǐng)域。對一國經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展而言，一味反對能源企業(yè)的排放并沒有意義，因?yàn)槟茉磁c國計(jì)民生都有重大意義。我們完全可以通過精密的財(cái)政預(yù)算，將碳稅（能源稅）收入的一部分再循環(huán)給企業(yè)，用于激勵企業(yè)提高能源使用效率、開發(fā)和引進(jìn)節(jié)能減排新技術(shù)、開發(fā)可再生資源等新能源以及降低企業(yè)所承擔(dān)的職工社保稅比重等，從根本上提高企業(yè)在國際上的競爭力，并由此抵制國外碳關(guān)稅的壓力。再循環(huán)途徑之二：將來自于居民負(fù)擔(dān)的碳稅（能源稅），用于居民環(huán)保支出，比如，可以用于那些長期生活在霧霾指數(shù)榜上有名的石家莊、保定等居民，除了可以用于降低低收入家庭繳納的采暖費(fèi)之外，還可以考慮開展供暖設(shè)施的更新改造、采納取暖上的替代性技術(shù)，以降低分散供暖引起的硫排放，緩解社會矛盾。這對于我國推進(jìn)“雄安新區(qū)”的建設(shè)，也具有一定的“保駕護(hù)航”價(jià)值。

五、結(jié) 語

在環(huán)境污染與破壞已經(jīng)成為各國政府基本治理任務(wù)的形式下，如果說環(huán)境稅是最重要的經(jīng)濟(jì)治理工具的話，那么環(huán)境稅收入使用制度作為財(cái)稅一體化視角下整體構(gòu)建環(huán)境稅法律制度的重要內(nèi)容，是整體構(gòu)建環(huán)境稅法的應(yīng)有之義，有利于更好地發(fā)揮環(huán)境稅在生態(tài)文明和美麗中國建設(shè)中的重要功能。

環(huán)境稅收入的使用主要有一般預(yù)算、?？顚Ｓ煤褪杖朐傺h(huán)三種途徑，三者各有優(yōu)劣。從丹麥、瑞典、英國、美國、加拿大等外國環(huán)境稅收入使用制度的經(jīng)驗(yàn)來看，主要是在收入中性原則指導(dǎo)下的混合使用模式，盡管專款專用仍然盛行，但收入再循環(huán)機(jī)制則日益受到青睞。結(jié)果證明，外國環(huán)境稅收入使用制度成功地解決了環(huán)境稅開征的僵局，對我國環(huán)境稅的后續(xù)改革有著重大的啟示作用。

結(jié)合環(huán)境稅收入使用制度的稅法學(xué)原理以及我國國內(nèi)環(huán)境稅收入使用的現(xiàn)狀，同時借鑒外國經(jīng)驗(yàn)，本文提出了我國環(huán)境稅收入使用制度應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則，即堅(jiān)持收入使用問題與環(huán)境稅改革同步進(jìn)行并共同納入頂層設(shè)計(jì)的原則、堅(jiān)持以社會整體利益為導(dǎo)向的財(cái)政平衡與收入中性原則、堅(jiān)持稅收法定與公眾參與原則。同時提出了構(gòu)建起以分類與混合使用相結(jié)合為特征模式下的具體制度：將資源類環(huán)境稅稅收作為一般性財(cái)政收入；對環(huán)境污染與破壞類收入采取?？顚Ｓ媚Ｊ?；將碳稅（能源稅）收入引入收入再循環(huán)機(jī)制。

環(huán)境稅收入使用制度的設(shè)計(jì)方案必然會形成不同的利益分配格局，繼而產(chǎn)生不同的社會效果。考慮到環(huán)境稅收入使用制度具有的收入再分配功能，下一步的任務(wù)有二：一是推進(jìn)體系化的環(huán)境稅改革，研究環(huán)境稅的納稅人、征稅對象、稅率、征稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)、征收管理、稅收優(yōu)惠等“大環(huán)境稅”基本要素；二是通過深入的抽象思考和分析框架，通過實(shí)證上的量化分析作為支持，更加具體地論證環(huán)境稅收入使用途徑，以期提出更具可操性和更具合理性的環(huán)境稅收入使用制度。