毋亮俊

（作者單位：山西省煤炭建設(shè)監(jiān)理有限公司）

2018年1月1日起，開始執(zhí)行財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號-收入》，為了規(guī)范收入確認，監(jiān)理企業(yè)會計要充分認識新收入準則對監(jiān)理企業(yè)的收入確認問題，不僅要對比新舊收入準則的區(qū)別，對以前的收入確認進行相應(yīng)的調(diào)整，另一方面要評估收入調(diào)整確認后對企業(yè)管理方面的影響。在新收入準則中，更加強調(diào)了業(yè)務(wù)合同在收入確認方面的地位，在分析新收入準則對收入確認及納稅影響時，更加要關(guān)注業(yè)務(wù)合同的簽訂、履行、變更等問題，同時，還需重點關(guān)注收入確認對企業(yè)管理方面的影響。

一、監(jiān)理企業(yè)在新收入準則下的會計處理

監(jiān)理開展經(jīng)營業(yè)務(wù)一般都以簽訂監(jiān)理合同為核心，在財政部頒發(fā)并要求2018年1月1日起執(zhí)行的新收入準則下，企業(yè)收入確認的標準為“企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，也就是說在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。”基于該標準，監(jiān)理企業(yè)的收入確認和計量總體分五步走，第一步，分析、識別與監(jiān)理客戶簽訂的合同；第二步，辨別監(jiān)理客戶合同中包括的單項履約義務(wù)；第三步，交易價格確定，也就是單獨售價的確定；第四步，分攤交易價格至各單項履約義務(wù)，第五步，在履行各單項履約義務(wù)時確認收入。

1.分析、識別與監(jiān)理客戶簽訂的合同

監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當依照新收入準則對與客戶簽訂的監(jiān)理合同進行梳理并詳細分析，根據(jù)職業(yè)判斷識別企業(yè)與監(jiān)理客戶之間的合同應(yīng)當合并為一份合同還是作為一份單獨的合同進行會計處理。按新收入準則要求，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當在客戶取得監(jiān)理驗收證明時確認收入。在合同開始日，對于符合收入確認條件的監(jiān)理合同，企業(yè)無須對后續(xù)期間的合同進行重新評估，除非發(fā)生了重大相關(guān)事實和情況的跡象。在合同開始日，對于不符合“企業(yè)因向客戶提供監(jiān)理服務(wù)而有權(quán)取得的對價很可能收回“的合同，企業(yè)應(yīng)當對其持續(xù)評估，并在滿足該條件時進行會計處理。

2.辨別監(jiān)理客戶合同中包括的單獨履約義務(wù)

在合同開始日，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當對與客戶簽訂的合同進行評估，辨別該合同重所包括的各單項履約義務(wù)，并根據(jù)職業(yè)判斷確定各個單項履約義務(wù)是屬于什么類型的履約義務(wù)，是屬于在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，分別對履行了各單項履約義務(wù)確認收入。例如監(jiān)理企業(yè)與一家企業(yè)簽訂的提供礦建、土建、環(huán)境等監(jiān)理服務(wù)，就需要依據(jù)合同約定的情況，分析其經(jīng)濟實質(zhì)，運用職業(yè)判斷將合同義務(wù)分拆為明確區(qū)分的各個單獨履約義務(wù)，各個履約義務(wù)完成時確認相關(guān)收入。在確定是否屬于單獨履約義務(wù)，以及什么時候確認該項收入，新收入準則要求企業(yè)作出更多的職業(yè)判斷。

3.交易價格的確定

監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當結(jié)合以往的習慣做法，并根據(jù)合同條款確定交易價格。對于存在可變對價的合同，應(yīng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定包括可變對價的交易價格的金額。例如監(jiān)理企業(yè)代第三方收取的款項，應(yīng)作為負債進行會計處理，不計入交易價格。新收入準則要求在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對計入交易價格的可變對價金額重新估計，但是估計可變對價的方法應(yīng)與合同中發(fā)方法保持一致。如果是以非現(xiàn)金支付對價的客戶，企業(yè)確定交易價格的依據(jù)是非現(xiàn)金對價的公允價值，若不能合理估計公允價值的，企業(yè)間接確定交易價格的依據(jù)是參照其承諾向客戶提供服務(wù)的單獨售價。

4.分攤交易價格至各單項履約義務(wù)

監(jiān)理企業(yè)一般與客戶簽訂的合同基本上都是監(jiān)理合同，如果合同中包括兩項或多項履約義務(wù)時，在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當按照各單項履約義務(wù)所提供監(jiān)理監(jiān)理服務(wù)的單獨價格的相對比例，分攤服務(wù)價格至各單項履約義務(wù)。企業(yè)按照新收入準則確定單獨售價時，應(yīng)首先使用可直接觀察的價格方面的信息，即在相似情況下向相似客戶售出相似產(chǎn)品服務(wù)的易被觀察到的價格，即交易可重復。如果單獨售價無法直接觀察，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價，在估計單獨售價時，企業(yè)應(yīng)當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對相似的情況采用一致的估計方法。

5.履行每一單項履約義務(wù)時確認收入

監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定提供的監(jiān)理服務(wù)的履約進度，并根據(jù)職業(yè)判斷是屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。實務(wù)中，監(jiān)理企業(yè)一般按照累計已發(fā)生的成本占預計總成本的比例確定履約進度，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照合同的交易價格與履約進度的乘積并扣減以前累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。但是，在實際中受各種因素的影響，實際發(fā)生成本與履約進度發(fā)生偏差，此時企業(yè)需重新評估履約進度，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)視為會計估計變更處理。

二、新收入準則下對監(jiān)理企業(yè)確認收入存在的問題

新收入準則強調(diào)的是企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同價款和交易實質(zhì)進行分析，綜合判斷其是否以及何時將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，從而確定收入確認的時點。合同是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的體現(xiàn)，尤其是監(jiān)理企業(yè)的監(jiān)理合同，有的是根據(jù)投資總額的一定比例取費，有的是固定價格，針對不同的交易價格，收入確認不同。在目前監(jiān)理行業(yè)的現(xiàn)狀下，業(yè)主都是老大，監(jiān)理企業(yè)處于被動地位，獲取履約進度也存在一定難度。主要表現(xiàn)在：

1.合同交易價格難以確定

目前，監(jiān)理企業(yè)簽訂的監(jiān)理合同普遍采用固定金額合同和可變金額合同兩種。固定金額合同一般不會受工程量、工期、成本變化等因素變化的影響，而可變金額合同會因工期延長、停工、工程質(zhì)量等因素發(fā)生變化，最終的監(jiān)理合同價格等工程竣工后才能確定最終交易價格，對企業(yè)的會計核算和經(jīng)營業(yè)績考核帶來一定的影響。

2.預計總成本難以確定

監(jiān)理工程項目大都是投資大、工期長，受工作量、工期、技術(shù)、市場環(huán)境等變化和市場價格波動等影響，造成合同預計總的成本存在很大的部確定性。例如監(jiān)理企業(yè)的礦建工程由于發(fā)生瓦斯爆炸、透水事故等造成全面停工，或因治理霧霾等原因造成工期延長，必然造成合同預計總成本發(fā)生較大變化。

3.履約進度難以準確確定

監(jiān)理企業(yè)主要采用已發(fā)生的實際成本占預計總成本的比例來確定履約進度，由于監(jiān)理企業(yè)的合同交易價格和預計總成本確認存在一定難度，實際中通常受各種因素的影響，如果發(fā)生了無效投入，確定的履約進度就不準確。另外，有的監(jiān)理企業(yè)在投標過程中為了保證中標，采取“低報價、高索賠”、不平衡報價等不正常行為，使一些特殊工程項目的履約進度難以確定或產(chǎn)生較大差異。

4.與客戶訂立的合同分析不夠

監(jiān)理服務(wù)企業(yè)的管理模式普遍處于傳統(tǒng)模式，監(jiān)理市場運行不規(guī)范、工程結(jié)算期限過長、監(jiān)理合同內(nèi)容約定不明確，監(jiān)理企業(yè)沒有一套自身健全完善的預算控制體系，在會計核算方面存在一定的問題：合同收入和成本的確認普遍認為是財務(wù)部門的事情，其余部門配合力度不夠，互相推諉，實際中往往是原始資料殘缺不全，或者重要的監(jiān)理合同項目的變更、履行、終止等都掌握在項目總監(jiān)手里，財務(wù)部門無法真正詳細地對業(yè)務(wù)合同進行分析，更無從談起根據(jù)職業(yè)判斷企業(yè)與監(jiān)理客戶簽訂的合同按合并為一份合同進行會計處理還是作為一份單獨的合同進行會計處理。

三、新收入準則下監(jiān)理企業(yè)的會計處理問題的幾點思考

鑒于實務(wù)中，監(jiān)理企業(yè)按新收入準則確認收入存在的預計合同總成本、合同交易價格、履約進度、與客戶訂立的合同分析不夠等問題，本人結(jié)合監(jiān)理服務(wù)企業(yè)的運營模式及項目管理辦法，在新收入準則下提出幾點思考，使監(jiān)理服務(wù)企業(yè)更好的執(zhí)行新收入準則，提升企業(yè)的會計核算水平，全面反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

1.建立完善的合同業(yè)務(wù)審批流程

目前監(jiān)理企業(yè)大都是項目總監(jiān)負責制，從項目投標到竣工結(jié)算都是項目總監(jiān)一手操辦，對于監(jiān)理服務(wù)合同的付款節(jié)點及變更等環(huán)節(jié)，財務(wù)無法準確掌握，更談不上準確確認收入，因此企業(yè)應(yīng)建立一套完善的合同業(yè)務(wù)審批流程，從“項目投標-合同簽訂-項目實施-進度結(jié)算-竣工結(jié)算”等五個流程。每個流程的對職業(yè)的判斷及財務(wù)的會計處理如下：

?

2.加強監(jiān)理合同的管理

監(jiān)理企業(yè)的合同是提供服務(wù)的最重要的經(jīng)濟活動的體現(xiàn)，企業(yè)要嚴格監(jiān)理合同的管理，規(guī)范招投標管理，跟蹤合同簽訂過程及項目實施進度，降低合同風險，對因停工、變更設(shè)計、索賠、獎勵等變化因素造成的合同交易價格的變化應(yīng)保持與業(yè)主單位及時溝通，獲得業(yè)主確認，便于財務(wù)部門及時、準確的按履約義務(wù)確認收入、真實反映監(jiān)理工程服務(wù)項目的實際效益情況。另外，監(jiān)理服務(wù)企業(yè)還應(yīng)組織相關(guān)部門定期分析評估監(jiān)理合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)的差異，尋找差異原因，并對會計估計變更及時調(diào)整，使監(jiān)理合同的預計總成本更接近實際。

3.推行項目成本核算體系

監(jiān)理企業(yè)為了更好的對項目總監(jiān)做出考核，應(yīng)建立項目成本核算體系，作為重要的企業(yè)經(jīng)營管理目標，企業(yè)應(yīng)由財務(wù)部門、項目管理部、人力資源部、市場開發(fā)部等對項目實施、控制、跟蹤、分析和考核，并對內(nèi)外環(huán)境、因素進行分析，共同確定項目成本，既能實現(xiàn)在新收入準則體系下準確估計合同成本，又能加強成本控制，還可以有效評價各監(jiān)理項目的經(jīng)濟效應(yīng)，同時，對合同的預計總成本做出更切實際的估計，為準確確定履約進度提供了有效的基礎(chǔ)。

4.建立監(jiān)理合同預算體系，合理確定預計合同總成本

監(jiān)理企業(yè)的要想更好的核算收入和成本，應(yīng)定期編制合同預算。合同的預算編制是個龐大的系統(tǒng)工程，需要由項目管理部、財務(wù)部、人力資源部等部門一起完成。項目預算應(yīng)完善績效考評制度，實時跟蹤預算的執(zhí)行過程和完成結(jié)果，隨著項目的進度，預算要相應(yīng)更新，各項目支出應(yīng)符合企業(yè)的各項財務(wù)制度，整個編制過程要有理有據(jù)，科學規(guī)范，不斷提高項目預算的經(jīng)濟效應(yīng)。

確定履約進度是監(jiān)理企業(yè)在新收入準則下最為重要的一個環(huán)節(jié)，工程預算部門要根據(jù)預算合理預計合同總成本，要充分考慮項目實施過程中合同成本的變化，分析該變化的原因以及可能帶來的影響。

四、結(jié)語

總之，監(jiān)理服務(wù)企業(yè)在新收入準則下的會計處理，要有相應(yīng)的可支持的、合理的會計資料，尤其是監(jiān)理合同中的履約義務(wù)的識別，以及履約進度的確認，離不開其他部門的支持，執(zhí)行新收入準則，不單純是財務(wù)部門的事情，需要企業(yè)各個部門會同財務(wù)部門，結(jié)合實際情況，提高監(jiān)理服務(wù)企業(yè)的收入確認核算水平。