薛鐵成

南京大學(xué)法學(xué)院，江蘇 南京 210093

引言

2007 年刑法修正案（七）修訂刑法第201 條第4款（逃稅罪初犯免責(zé)），其規(guī)定為“有第1 款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外”。該條自立法確定以后，其保護(hù)法益究竟何在？不但文獻(xiàn)上有所爭議，同時也引起了對行政違法性與刑事違法性關(guān)系的爭論。這樣的語境域，不僅引發(fā)了法院在適用逃稅罪條款時的無所適從和同案異域的判決的產(chǎn)生，同時也會造成刑事法理論解釋的困境。本文采用往返于逃稅案的“實(shí)踐—條文（理論邏輯）—實(shí)踐”的研究方法，討論逃稅罪的保護(hù)法益，并在此基礎(chǔ)上分析適合于刑法第201 條第4 款（初犯免責(zé)）的法益保護(hù)逃稅案程序，再對相關(guān)的問題予以進(jìn)一步論述。

1 逃稅案司法程序?qū)嵺`模式說明

逃稅罪刑事案件，主要有“稅務(wù)機(jī)關(guān)移送”和“公安機(jī)關(guān)取得線索自行立案偵查”兩種線索來源。前者的主要依據(jù)是《中華人民共和國稅務(wù)征管法》第63 條、《中華人民共和國行政法》第11 條的規(guī)定：國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作，各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。后者的主要依據(jù)是1997 年修訂的《中華人民共和國刑事訴訟法》，其將涉稅案件的偵查權(quán)由檢察機(jī)關(guān)移交到了公安機(jī)關(guān)。根據(jù)《中華人民共和國刑事訴訟法（2018）》第19 條規(guī)定，刑事案件的偵查由公安機(jī)關(guān)進(jìn)行，法律另有規(guī)定的除外。

關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的逃稅案司法實(shí)踐模式，主要有以下三種。第一種，“稅務(wù)初查—公安機(jī)關(guān)偵查”模式。該模式下的稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)揮的是發(fā)現(xiàn)逃稅現(xiàn)象并“舉報”的功能，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅務(wù)征繳過程中，若發(fā)現(xiàn)有偷稅、漏稅的現(xiàn)象，立即作出向公安機(jī)關(guān)移送相關(guān)案件的決定，自己隨即退出，直至公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)案件不構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)才重新介入。河南省濮陽市稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的即是此種逃稅案司法實(shí)踐模式，如河南省濮陽市地方稅務(wù)局《涉稅違法犯罪案件移送辦法》第4 條規(guī)定了此種模式。第二種，“稅務(wù)初查或處罰—公安機(jī)關(guān)偵查”模式。該模式下，涉稅案件移送公安機(jī)關(guān)偵查的時間由稅收問題發(fā)現(xiàn)機(jī)關(guān)掌控，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)問題的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在一經(jīng)發(fā)現(xiàn)立即移送案件和作出行政處罰后再移送二者之間自由選擇。江蘇省公安廳、江蘇省國家稅務(wù)局、江蘇省地方稅務(wù)局《涉稅案件移送管理辦法的通知》第4 條規(guī)定了此種模式。第三種，“稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰——公安機(jī)關(guān)偵查”模式。該模式下的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對出現(xiàn)問題的涉稅主體做出行政處罰，并經(jīng)過行政復(fù)議救濟(jì)程序后，再移送公安機(jī)關(guān)偵查[1]。浙江省溫州市國家稅務(wù)局《關(guān)于涉稅犯罪案件移送、鑒定操作規(guī)程》第2 條規(guī)定了此種模式。

關(guān)于公安機(jī)關(guān)取得線索的逃稅案司法實(shí)踐模式，即在公安機(jī)關(guān)具有當(dāng)然“逃稅案”偵查權(quán)的情形下發(fā)現(xiàn)逃稅案件線索時，公安機(jī)關(guān)是直接立案偵查，還是移交稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，抑或公安機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)動協(xié)助調(diào)查逃稅案件，研究發(fā)現(xiàn)三者皆有之。第一種，“公安機(jī)關(guān)—稅務(wù)機(jī)關(guān)—公安機(jī)關(guān)”模式。該種模式下，公安機(jī)關(guān)在獲得逃稅相關(guān)線索時，首先將其通報給稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)先行查處；其次稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)接到通報后，在規(guī)定時間內(nèi)作出稽查結(jié)論與決定書；最后，公安機(jī)關(guān)根據(jù)稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的稽查結(jié)論，決定是否啟動偵查程序。湖北省公安廳、湖北省國家稅務(wù)局、湖北省地方稅務(wù)局《關(guān)于辦理涉稅違法犯罪案件暫行規(guī)定》第2 條規(guī)定了此種模式。第二種，“公安機(jī)關(guān)直接立案偵查”模式。該種模式下，公安機(jī)關(guān)在接到逃稅案相關(guān)線索時，直接將該案作為刑事案件偵查，既不向稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)通報，也不聯(lián)動查處。公安機(jī)關(guān)在查處逃稅案件時，如果某涉稅主體違反《中華人民共和國稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，并符合了逃稅罪的相關(guān)規(guī)定，公安機(jī)關(guān)依法追繳其稅款，同時依照《中華人民共和國刑事訴訟法》規(guī)定的相關(guān)程序，將案件移送檢察院提起公訴。如果某涉稅主體僅違反了《中華人民共和國稅收征管法》，并未滿足逃稅罪的犯罪構(gòu)成要素，則公安機(jī)關(guān)將線索通報或者將案件移送稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)處理。湖南省常德市《常德市涉稅案件查處協(xié)作管理暫行辦法》第7 條規(guī)定了此種模式。第三種，“公安機(jī)關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)動”模式。該種模式下，公安機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在合作的前提下或者在地方政府的統(tǒng)一主持下，組建稅收犯罪聯(lián)動辦公室或者稅收犯罪協(xié)調(diào)聯(lián)席會等機(jī)構(gòu)和工作機(jī)制來協(xié)調(diào)二者的關(guān)系，二者信息共享。河南省濮陽市地方稅務(wù)局《涉稅違法犯罪案件移送辦法》第8 條規(guī)定設(shè)立稅收犯罪聯(lián)絡(luò)辦公室，湖南省常德市地方稅務(wù)局《常德市涉稅案件查處協(xié)作管理暫行辦法》第13 條規(guī)定設(shè)立查處稅收犯罪協(xié)調(diào)聯(lián)席會即為典型模式。

通過梳理歸納與整理逃稅案司法程序?qū)嵺`模式可知，無論是“稅務(wù)機(jī)關(guān)移送”的逃稅案件，還是“公安機(jī)關(guān)取得線索自行立案偵查”的逃稅案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與查處均是常態(tài)。因?yàn)樵凇岸悇?wù)機(jī)關(guān)移送”和“公安機(jī)關(guān)取得線索自行立案偵查”所具有的六種逃稅案司法程序?qū)嵺`模式中，僅有公安機(jī)關(guān)取得線索自行立案偵查的逃稅案件中有“公安機(jī)關(guān)直接立案偵查模式”，而該種模式所占逃稅案偵查模式的比重也較小。另一方面，根據(jù)不同的逃稅案司法程序?qū)嵺`模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)還能參與處罰過程，例如江蘇省稅務(wù)局采取的“稅務(wù)初查或處罰—公安機(jī)關(guān)偵查”模式，不僅可以發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)案件的專業(yè)性，也可以集中優(yōu)勢快速查處案件，具有正當(dāng)性和合理性。

2 逃稅案行政違法性與刑事違法性的關(guān)系

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第63 條、第65 條、第66 條、第67 條、第71 條之逃稅行政違法與刑事違法的銜接性規(guī)定和《中華人民共和國刑法》第3 章破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪之第6 節(jié)危害稅收征管罪的相關(guān)規(guī)定，要判定一個違反稅收征管法的行為是否屬于刑法規(guī)制的范圍，必然關(guān)涉行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題。換言之，行政違法與刑事違法的關(guān)系界定，是解決違反《中華人民共和國稅收征管法》的違法行為是否應(yīng)受《中華人民共和國刑法》第3 章破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪之第6 節(jié)危害稅收征管罪規(guī)制的前提。結(jié)合逃稅案的語境，判定《中華人民共和國稅收征管法》第63 條規(guī)定的虛假申報或者不申報的逃稅行為是否屬于《中華人民共和國刑法》第201 條的規(guī)制范圍，首先需要面對逃稅行為行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題。

2.1 行政違法性與刑事違法性的學(xué)術(shù)爭議

行政違法性與刑事違法性的關(guān)系，自行政犯被納入刑法規(guī)制圈之初即引起理論界對其的探討，迄今似乎沒有定論，而且形成了不同的理論觀點(diǎn)，在不同國家有不同爭論表現(xiàn)形式。在德國，圍繞著行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題，形成了“質(zhì)的差異論”“量的差異論”和“質(zhì)量差異論”之爭；在日本，圍繞著行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題，形成了違法性一元論和違法性多元論之爭[2]。

量的差異論認(rèn)為，行政違法與刑事違法之間并不存在質(zhì)的差異，二者之間只是存在量的差異，其觀點(diǎn)等同于日本刑法學(xué)界圍繞此問題形成的違法性一元論的解釋。違法性一元論認(rèn)為，不同的部門法維持的是同一的法秩序，行政違法與刑事違法是針對于同一違法行為作出的不同評價。二者只是在處罰手段上有所區(qū)別，刑事立法將其屬于行政違法的某一行為納入規(guī)制范圍，只因其行政處罰不能綜合評價該行為，需要發(fā)揮刑法的保障法作用[3]。同時有學(xué)者認(rèn)為，違法性是所有法領(lǐng)域共通的東西，是指對整體法規(guī)范、法秩序的違反，所以，有關(guān)違法性的判斷也應(yīng)當(dāng)從整體法的角度來進(jìn)行。任何違法行為都將破壞整體法秩序，在一個法領(lǐng)域中被認(rèn)定為違法的行為，絕對不可能在其他法領(lǐng)域被認(rèn)定為合法行為；反之，在一個法領(lǐng)域中被認(rèn)定為合法的行為，絕對不可能在其他法領(lǐng)域內(nèi)被認(rèn)定為非法行為，由此，不存在所謂行政違法與刑事違法的區(qū)別。

質(zhì)的差異論認(rèn)為，行政違法與刑事違法的區(qū)別不是行為的量的簡單差異，而是不同部門法之間的本質(zhì)區(qū)別，二者本質(zhì)上屬于不同種類的違法行為。其觀點(diǎn)等同于日本刑法學(xué)界圍繞此問題形成的違法性多元論的解釋。違法性多元論認(rèn)為，不同的部門法因其有獨(dú)特的調(diào)整對象而彰顯其獨(dú)立性，不同部門法立法旨趣的差異與作為評判對象行為的多面性，共同決定了對刑法違法性可以作相對判斷。具有行政違法的行為是否需要做刑法評價，需要根據(jù)刑法的任務(wù)和目的做獨(dú)立性評價，不依賴于相關(guān)行政法的判斷。例如，德國有學(xué)者曾認(rèn)為,犯罪行為與違反秩序的行政違法行為之間存在著實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，“犯罪性的違法是特別受道德上的無價值評價決定的,行政性的違法則僅限于一種單純的不服從行政命令[4]。也有學(xué)者認(rèn)為，從法益性質(zhì)的角度看,行政違法僅僅是單純違反秩序之行為,而唯有行為已發(fā)生侵害其他人之具體法益（如人之生命、身體、自由、名譽(yù)及財產(chǎn)）或形成法益危險之情形時，才屬于可考慮刑事制裁的刑事違法[5]。

質(zhì)量差異論認(rèn)為，行政法與刑法之間既有獨(dú)特的法域，也有共同的法域。針對于獨(dú)特的法域，行政違法與刑事違法之間具有獨(dú)立性，二者之間存在質(zhì)的差異；針對于行政法與刑法共通的法域，行政違法與刑事違法兩者之間存在量的差異。相較于行政法，刑法的獨(dú)特法域表現(xiàn)在對一些社會共同體有重要意義的價值（如人的生命、自由或者財產(chǎn)等權(quán)利）予以保護(hù)而設(shè)定的違法行為,這些保護(hù)具有絕對性。這些行為的違法性質(zhì)某種意義上不是立法者的設(shè)定，而是源于自然法，為刑法所專屬保護(hù)。針對于行政法與刑法共通的法域，主要是指一些違反經(jīng)濟(jì)、衛(wèi)生、環(huán)保等行政制度的損害集體法益的行為，面對該行為，立法者可以自由選擇處置該行為的具體措施，以及考量危害集體法益的行為是否需要刑法的規(guī)制[6]。

2.2 逃稅案的行政違法性與刑事違法性關(guān)系

綜上所述，關(guān)于行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題，德國形成了量的差異論、質(zhì)的差異論和質(zhì)量差異論的爭論，日本形成了實(shí)質(zhì)上等同于德國爭論的違法一元論和違法多元論的對立。但是，德國圍繞行政違法與刑事違法所形成的量的差異論、質(zhì)的差異論和質(zhì)量差異論，三者的爭論只限于理論研究領(lǐng)域，并未對實(shí)踐中關(guān)涉行政違法與刑事違法的具體罪名進(jìn)行類型化研究，即針對兼具行政違法性與刑事違法性的案件，司法實(shí)踐中是如何操作的，也并未對關(guān)涉行政違法與刑事違法的實(shí)體法銜接性規(guī)定進(jìn)行探討，該問題正是本節(jié)次所要闡明的。

前述已對逃稅案件司法程序的實(shí)踐模式予以闡明，在此節(jié)，主要從程序性的角度解釋行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題。逃稅案行政違法性與刑事違法性的關(guān)系問題，首先，源于《中華人民共和國稅收征管法》第63 條、第65 條、第66 條、第67 條、第71 條之“構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任”的類型性規(guī)定和《中華人民共和國刑法》第3 章破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪之第六節(jié)危害稅收征管罪中第201 至211 條關(guān)于稅務(wù)犯罪的相關(guān)規(guī)定。若沒有《中華人民共和國的稅收征管法》之“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”的授權(quán)性規(guī)定，只有《中華人民共和國刑法》關(guān)于稅收犯罪的規(guī)定，則不存在行政違法與刑事違法和行政處罰與刑事處罰的關(guān)系問題。前述《中華人民共和國稅收征管法》與《中華人民共和國刑法》關(guān)于逃稅的銜接性規(guī)定，是討論逃稅罪行政違法性與刑事違法性的前提條件。其次，《中華人民共和國刑法》第212 條之“稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳優(yōu)先”原則，為逃稅罪刑事處罰與行政處罰之間做了區(qū)分。其規(guī)定為：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款?！币来艘?guī)定可推知，稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院對逃稅罪主體作出罰金、沒收財產(chǎn)的刑事判決時或者判決前，對逃稅主體的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)明知。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查處逃稅主體逃稅金額在公安機(jī)關(guān)立案前或者偵查過程中已經(jīng)確定，否則，人民法院在對逃稅罪主體作出關(guān)涉罰金、沒收財產(chǎn)等判決的刑事處罰后，交由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳逃稅主體逃稅金額時，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確保程序的銜接，同時也造成刑事程序證據(jù)行政化?！岸悇?wù)機(jī)關(guān)征繳優(yōu)先”原則，是稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先或者與公安機(jī)關(guān)同步查處逃稅罪主體逃稅金額的規(guī)范性保障。再次，從上述逃稅刑事案件主要來源于“稅務(wù)機(jī)關(guān)移送”和“公安機(jī)關(guān)取得線索自行立案偵查”的司法程序?qū)嵺`模式中可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查處逃稅主體逃稅數(shù)額是必不可少的程序。例如公安機(jī)關(guān)直接獲取逃稅線索的逃稅案件，公安機(jī)關(guān)首先會將其案件通報給有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)初查。最后，從1997 年修訂的《中華人民共和國刑事訴訟法》規(guī)定將涉稅案件的偵查權(quán)由檢察機(jī)關(guān)移交到公安機(jī)關(guān)和《中華人民共和國稅收征管法》《中華人民共和國警察法》對于稅務(wù)犯罪的相關(guān)規(guī)定來看，可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅主體的繳稅問題有初查權(quán)。綜上可知，逃稅問題的行政違法性與刑事違法性之間更多是立法技術(shù)問題，即立法是否在實(shí)體法與程序法之間做銜接性的規(guī)定。如若立法對其做了相應(yīng)的規(guī)定，則行政違法性與刑事違法性之間更多的是適用的問題，而不是理論探討為其二者之間的適用作高于立法的解釋性規(guī)定。

3 逃稅罪保護(hù)法益的學(xué)說爭議

當(dāng)我們在探求某一犯罪構(gòu)成要件的保護(hù)法益時，經(jīng)常從立法理由和篇章名稱解釋法益。因?yàn)榱⒎ɡ碛纱碇⒎ㄕ呖赡艿南敕ǎS多法律的立法理由只不過是法律主管行政部門會議的立法理由[7]。刑法中的篇章名稱是對所列對象的抽象概括，具有一般性和類別性，是區(qū)分此罪與彼罪的關(guān)鍵性因素。例如，刑法第8 章貪污賄賂罪中的所有罪名都是在該含義范圍內(nèi)展開的。關(guān)于逃稅罪的保護(hù)法益，理論界主要有“稅收征管秩序說”“防止國家稅款減少說”和“國家預(yù)期收入說”三種觀點(diǎn)。

3.1 逃稅罪法益保護(hù)的學(xué)說爭議

3.1.1 稅收征管秩序說

立法者修訂偷稅罪為逃稅罪的主要理由是維護(hù)國家稅收征管秩序，也即稅收征管秩序是立法者選擇訂立逃稅罪的主要原因。例如，有學(xué)者認(rèn)為，為了更好地維護(hù)稅收征管秩序，保證國家的稅收收入，同時有利于促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，《刑法修正案（七）》在總結(jié)司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和借鑒國外有益做法的基礎(chǔ)上，將刑法第201 條修訂為現(xiàn)今的刑法規(guī)定[8]①《刑法修正案（七）》第201 條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?。

3.1.2 防止國家稅收預(yù)期減少說

刑法犯罪構(gòu)成要件的設(shè)立，均具有其保護(hù)的法益。沒有保護(hù)法益的犯罪構(gòu)成要件，其存在的正當(dāng)性是有疑問的。但是，具體的犯罪構(gòu)成要件要的是具體的法益。關(guān)于逃稅罪的具體法益，有學(xué)者認(rèn)為，設(shè)立逃稅罪的主要目的在于防止國家預(yù)期稅收的減少，督促納稅人及時繳納稅款，是一種預(yù)防性措施。即逃稅罪的保護(hù)法益是國家財產(chǎn)的預(yù)期收入，只有將國家稅收是否預(yù)期減少與納稅主體是否依法繳稅查清楚，才能具體適用刑法關(guān)于逃稅罪的規(guī)定。所以，逃稅罪的保護(hù)法益是國家稅收的預(yù)期收入[9]。

3.1.3 防止國家稅收減少說

基于實(shí)質(zhì)刑法思潮的影響，有學(xué)者認(rèn)為刑法保護(hù)的法益是實(shí)質(zhì)的、具體的法益，因此，逃稅罪保護(hù)的法益應(yīng)當(dāng)是實(shí)際的國家稅收財產(chǎn)。即：如果實(shí)際減少了，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)逃稅罪的相關(guān)規(guī)定對逃稅罪主體適用刑罰。但是，在解釋逃稅罪時，我們不能站在立法者的角度將逃稅罪的保護(hù)法益解釋為國家稅收財產(chǎn)的預(yù)期收入。因?yàn)槌橄蟮姆ㄒ娼o刑罰圈的擴(kuò)大打開了大門，我們需要用具體法益為此檢討[10]。

3.2 相關(guān)意見之檢討

德國法學(xué)家米夏埃爾·帕夫利克指出，只有法學(xué)家遇到的法律狀態(tài)都是無可指摘的時候，他才不去考慮其他不同的解釋[11]。對于逃稅罪的保護(hù)法益之所以有爭論，追溯本源，乃是因?yàn)槠湓跇?gòu)成要件的表述、立法理由和體例安排方面的不和諧。在此情況下如何擇取呢？本文認(rèn)為，法律的解釋方法固然很多，方法與方法之間并沒有一定的位階關(guān)系。法律解釋方法之間所得出的結(jié)論可以并存，但是無論得出什么樣的結(jié)論，都不應(yīng)脫離文字本身的含義和罪刑法定原則的制約。

由于逃稅罪的構(gòu)成要件行為是“逃稅”，因此只要行為人不逃稅，就構(gòu)不成逃稅罪。至于行為人是否對稅收秩序造成一定的影響，則在所不問，因?yàn)樘佣愖锏脑O(shè)置就是為了懲罰實(shí)質(zhì)上減少國家稅收的逃稅行為。刑法第201 條規(guī)定的以欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報行為，就是為了防止國家稅收的不當(dāng)減少。如果將刑法第201 條逃稅罪的法益界定為正常的稅收秩序，則與刑法第201條第3 款規(guī)定的“逃稅罪初犯免責(zé)”相沖突，同時也侵犯了同一法條保護(hù)法益相同性的原則。如果將刑法第201 條規(guī)定的保護(hù)法益界定為“稅收的正常秩序”的抽象法益，一方面，可能超出逃稅罪文字的意義范圍，有違罪刑法定原則所要求的明確性；另一方面，可能造成同一法條款項(xiàng)之間解釋的沖突，同一法條有不同的調(diào)整對象，導(dǎo)致入罪范圍不同，進(jìn)而導(dǎo)致同案不同判、不同案同判的效果。這也是本文反對將刑法第201 條的保護(hù)法益界定為“國家稅收的正常秩序”的理由。

當(dāng)然，將刑法第201 條逃稅罪的法益界定為“國家稅收預(yù)期收入”的觀點(diǎn)，也缺乏合理性：第一，過分地夸大了刑罰的預(yù)防作用，而忽視了刑法在預(yù)防犯罪方面的有限性；第二，“國家稅收預(yù)期減少說”的觀點(diǎn)與刑法第201 條采取的“手段+數(shù)額”的入罪方法相沖突；第三，“國家稅收預(yù)期減少說”的觀點(diǎn)與刑法第201 條第3 款逃稅罪初犯補(bǔ)繳稅款免責(zé)的實(shí)際彌補(bǔ)過錯的規(guī)定相沖突。既然刑法第201 條防止的是國家稅收的預(yù)期減少，那為什么在實(shí)際減少時，不動用刑法規(guī)制？對以上三種質(zhì)疑不能作出合理解釋的原因，是本文反對將刑法第201 條逃稅罪的法益界定為“國家稅收預(yù)期收入”的依據(jù)。同時，也唯有將刑法第201 條的法益界定為“國家稅收的實(shí)際收入”，才能消除“稅收征管秩序說”的沖突和“國家稅收預(yù)期收入說”的不合理性。

4 逃稅罪之初犯免責(zé)條款的法益保護(hù)

4.1 逃稅罪初犯免責(zé)條款的性質(zhì)爭議

刑法第201 條第4 款規(guī)定：有第1 款行為①納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大，并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)以逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外。這一規(guī)定被學(xué)界稱之為逃稅罪的初犯免責(zé)條款。關(guān)于逃稅罪初犯免責(zé)的性質(zhì)界定，目前主要有三種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)將逃稅罪初犯免責(zé)規(guī)定條款解釋為逃稅罪中不符合犯罪構(gòu)成要件的規(guī)定，其依據(jù)是免予刑事處罰與不予追究刑事責(zé)任的本質(zhì)區(qū)別。免予刑事處罰是將符合犯罪構(gòu)成要件的犯罪行為施以刑罰以外的懲罰，以代替刑罰。不予追究刑事責(zé)任是指我國刑事訴訟法第15 條規(guī)定的6 種法定不追訴的情形中的程序上應(yīng)當(dāng)“不予追究刑事責(zé)任，即：己經(jīng)追究的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無罪”[1]，從而體現(xiàn)立法者將部分逃稅行為非犯罪化的選擇[12]。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，逃稅罪初犯免責(zé)條款屬于逃稅罪的客觀不處罰條件，其理論依據(jù)是違法性的升降程度。在公安機(jī)關(guān)立案前，納稅人不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰屬于客觀處罰條件。逃稅行為發(fā)生時己經(jīng)具有違法性,但是違法性程度還有限；只有納稅人在公安機(jī)關(guān)立案前仍然沒有補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，逃稅行為的違法性才逐步升高到可罰的程度[13]。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，逃稅罪初犯免責(zé)條款規(guī)定的是處罰阻卻事由，屬于消極的客觀處罰條件。即認(rèn)為，刑法第201 條第4 款規(guī)定的內(nèi)容實(shí)際上是對己經(jīng)成立的犯罪阻止發(fā)動刑罰權(quán)的事由[14]。

4.2 逃稅罪初犯免責(zé)條款的性質(zhì)為刑事授權(quán)行政性規(guī)定

本文認(rèn)為，逃稅罪初犯免責(zé)條款的性質(zhì)屬于是逃稅罪的出罪事由，也是逃稅行為刑事豁免或者刑事授權(quán)行政性規(guī)定。但是理由不是上述第一種觀點(diǎn)“免予刑事處罰與不予追究刑事責(zé)任”的區(qū)別，而是刑法第201 條第4 款與第1、2、3 款的法益保護(hù)不同：刑法第201 條第1 款保護(hù)的法益是國家稅收的實(shí)際收入，刑法第201 條第4 款保護(hù)的法益是國家稅收的預(yù)期收入。這一認(rèn)識主要基于如下理由：第一，刑法第201 條第1 款和第4 款都是維護(hù)國家的正常稅收的抽象法益，但是其側(cè)重點(diǎn)不同。刑法第201 條第1 款立足于懲罰實(shí)際減少國家稅收的行為，發(fā)揮的主要是刑法的懲罰功能；刑法第201 條第4款的目標(biāo)對象是預(yù)期減少國家稅收的行為，主要發(fā)揮的是預(yù)防逃稅行為人實(shí)施逃稅行為功能。如果對逃稅行為人的預(yù)防逃稅功能未實(shí)現(xiàn)，則適用刑法第201 條第1 款，對逃稅行為人實(shí)施懲罰。第二，《中華人民共和國稅收征管法》與《中華人民共和國刑法》分屬于不同的部門法，有不同的調(diào)整對象。《中華人民共和國稅收征管法》對應(yīng)的是違反稅收征管的行政違法行為，《中華人民共和國刑法》逃稅罪的調(diào)整對象是違反稅收行為的犯罪行為，二者不可能出于同一種法律的調(diào)整范圍。同理，《中華人民共和國刑法》的逃稅罪不可能對逃稅的行政違法行為進(jìn)行約束，《中華人民共和國稅收征管法》也不可能對《中華人民共和國刑法》的逃稅罪予以規(guī)定。所以，刑法第201 條第4 款對逃稅罪刑事豁免的規(guī)定，其只是發(fā)揮逃稅罪的預(yù)防與告誡功能，即：只要逃稅行為人對自己的初次逃稅行為彌補(bǔ)損失，國家將不會發(fā)動逃稅罪的刑罰權(quán)；如果逃稅行為人繼續(xù)實(shí)施逃稅行為或者對自己的初逃稅行為的損失不予彌補(bǔ)，國家將依據(jù)違法性遞增原理和個人危害性程度，根據(jù)逃稅金額的不同比重分別選擇刑法第201條第1 款處三年以下有期徒刑或者拘役、并處罰金和處三年以上七年以下有期徒刑、并處罰金。第三，基于《中華人民共和國稅收征管法》與《中華人民共和國刑法》懲罰的不同性質(zhì)，《中華人民共和國刑法》的處罰方式不可能出現(xiàn)在《中華人民共和國稅收征管法》中，但《中華人民共和國稅收征管法》的處罰方式可能以不同的性質(zhì)出現(xiàn)在《中華人民共和國刑法》中?！吨腥A人民共和國刑法》第201 條第4款屬于行政法的授權(quán)性規(guī)定，即將本屬于行政法的內(nèi)容或者規(guī)制對象擬制于刑法中，這樣做一方面是為了預(yù)防犯罪，另一方面是為了法律體系的銜接順暢。根據(jù)刑事違法性與行政違法性之間關(guān)系“質(zhì)量差異論”的理論觀點(diǎn)可知，刑法第201 條第4 款規(guī)定的逃稅犯初犯處于行政違法性向刑事違法性的過渡階段，并沒有達(dá)到刑事違法行為之質(zhì)的要求，因此主要發(fā)揮的是一般預(yù)防作用。另外，根據(jù)前述違法性質(zhì)量差異論的前提“法秩序的統(tǒng)一性”可知，《中華人民共和國刑法》與《中華人民共和國稅收征管法》關(guān)于逃稅行為的規(guī)定，都是為了防止國家稅收的不正當(dāng)減少。第四，刑法的主要目的并不在于報應(yīng)，而是預(yù)防犯罪和矯正犯罪人再次實(shí)施犯罪。將逃稅罪規(guī)制于危害社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪中，并不是為了維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序中的稅收秩序，而是為了防止納稅行為人實(shí)施騙稅、逃稅行為，不正當(dāng)?shù)販p少國家的稅收。所以，刑法第201 條第4 款是給逃稅行為人搭起了一座金橋，納稅行為人初次逃稅，只要上繳了應(yīng)繳納的稅款，則可以免除刑事責(zé)任，同時不構(gòu)成犯罪。

5 逃稅罪刑事責(zé)任程序應(yīng)嚴(yán)格貫徹行政程序優(yōu)先的原則

主張?zhí)佣愖镄淌仑?zé)任程序應(yīng)嚴(yán)格貫徹行政程序優(yōu)先的原則，主要基于以下理由。

第一，逃稅罪刑事責(zé)任程序?qū)嵭行姓绦騼?yōu)先符合實(shí)踐需求。根據(jù)逃稅案司法實(shí)踐模式可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與逃稅罪的初查程序已是常態(tài)，不僅可以發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)專長，還可以彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)過程的不足，以便更好地發(fā)揮其稅務(wù)征繳職能。

第二，逃稅罪刑事責(zé)任程序?qū)嵭行姓绦騼?yōu)先符合刑法第201 條第4 款的宣示性質(zhì)。根據(jù)刑法第201 條第1 款和第4 款的保護(hù)法益，關(guān)于逃稅罪的司法審判應(yīng)嚴(yán)格按照刑法第201 條第4 款適用優(yōu)先、刑法第201 條第1 款適用在后的判斷順序，依次適用。因?yàn)樾谭ǖ?01 條第4 款是宣示性的，告訴納稅人不要采取欺騙、隱瞞或者虛構(gòu)賬目等方式逃稅；如果采取了逃稅行為，要采取相應(yīng)的補(bǔ)繳方式補(bǔ)繳其應(yīng)納稅額，否則將面臨國家的刑事處罰。

第三，逃稅罪刑事責(zé)任程序?qū)嵭行姓绦騼?yōu)先符合刑法理論界關(guān)于違法性的界定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)理論界“質(zhì)量差異論的違法性”區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)可知，并不是任何逃稅行為都要面臨刑事處罰，而是要根據(jù)犯罪行為在不同時間、空間的表現(xiàn)形式，給予不同的懲罰。如果逃稅行為并沒有造成國家稅收的實(shí)際減少，同時在適當(dāng)時候積極地配合稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和接受相應(yīng)的行政處罰，根據(jù)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，可以免予其刑事處罰。鑒于前述的不同論述可知，逃稅罪刑事責(zé)任程序嚴(yán)格貫徹行政程序優(yōu)先的原則，具有一定的正當(dāng)性。

第四，逃稅罪刑事責(zé)任程序?qū)嵭行姓绦騼?yōu)先符合刑法特殊預(yù)防功能的性質(zhì)。根據(jù)刑法第13 條但書，依照刑法應(yīng)當(dāng)受刑罰處罰的，都是犯罪，但是情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪，予以處罰時，刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)。因此，對于侵犯法益的犯罪分子并不一定都要施以刑罰；對于觸犯同一法益的犯罪分子，也可能被處以不同的刑罰。所以，對某一犯罪是否處以刑罰，要根據(jù)犯罪分子的綜合表現(xiàn)，其更多關(guān)注的是處罰的必要性。刑法第201 條第4款已經(jīng)宣示告訴逃稅行為人不要實(shí)施逃稅行為，如果實(shí)施了逃稅行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)查清時，要依法補(bǔ)繳相關(guān)款項(xiàng)，否則將發(fā)動刑罰權(quán)；如果逃稅行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)補(bǔ)繳稅款通知后，還不繳納應(yīng)納稅款，則表明其社會危害性較大，對逃稅行為是故意為之，并且不具有悔改的跡象；如果逃稅行為人因?yàn)槎啻翁佣惐欢悇?wù)機(jī)關(guān)查處，屢查屢犯，說明逃稅行為人社會危害性較大，主管惡性較大，則應(yīng)適用刑罰予以規(guī)制。

第五，逃稅罪刑事責(zé)任程序?qū)嵭行姓绦騼?yōu)先符合效率原則。《中華人民共和國稅收征管法》第29 條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動?！庇纱丝芍悇?wù)機(jī)關(guān)是對稅收進(jìn)行管理的專門機(jī)關(guān)，其專業(yè)性較強(qiáng)，由其查處逃稅主體的逃稅行為，具有便利性和高效性。

6 結(jié)語

從逃稅案“稅務(wù)機(jī)關(guān)移送”和“公安機(jī)關(guān)取得線索自行立案偵查”偵查模式可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)或（和）公安機(jī)關(guān)是逃稅案的初查機(jī)關(guān)。決定涉逃稅主體的逃稅與否，即決定著行政違法性與否。如果涉逃稅主體違反《中華人民共和國稅收征管法》之規(guī)定，達(dá)到了行政法規(guī)制的范圍，同時達(dá)到了逃稅罪的刑事違法性，則稅務(wù)初查機(jī)關(guān)依法查處，并將案件移送人民檢察院公訴；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為涉逃稅主體違反《中華人民共和國稅收征管法》之規(guī)定，達(dá)到了行政法規(guī)制的范圍，但是未達(dá)到逃稅罪的刑事違法性，則稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》對其進(jìn)行行政處罰。審視刑法逃稅罪之規(guī)定，可以看出逃稅罪的設(shè)置一方面考慮了逃稅罪的實(shí)踐模式，另一方面也考慮了稅務(wù)機(jī)關(guān)之關(guān)涉逃稅主體之行政違法性決定權(quán)。同時結(jié)合刑法逃稅罪的保護(hù)法益為阻止國家稅收的不正當(dāng)減少，可知逃稅罪的初犯免責(zé)條款不僅具有維護(hù)稅收案實(shí)踐模式的功效，而且也回應(yīng)抑或告誡逃稅主體依法納稅的義務(wù)。同時樹立了稅收法治，堅守了刑法的謙抑性。