(武漢輕工大學經(jīng)濟與管理學院 湖北 武漢 430023)

一、相關(guān)方法概念介紹

(一)變動成本法

變動成本法是指在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。變動成本法認為，產(chǎn)品成本就是僅包含變動性生成成本，只將變動生產(chǎn)成本在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間分別負擔，不包含固定性生產(chǎn)成本。

(二)變動成本法與完全成本法的區(qū)別

變動成本法與完全成本法的區(qū)別體現(xiàn)在，變動成本法認為，固定制造費用與特定會計期間相聯(lián)系,和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)經(jīng)營期的長短成比例,并隨時間的推移而消逝。其效益不應(yīng)遞延到下一個會計期間,而應(yīng)在其發(fā)生的當期全額列入損益表,作為該期銷售收入的一個扣減項目。而固定成本法則認為，固定制造費用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域,與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān),其與直接材料、直接人工和變動制造費用的支出并無區(qū)別,應(yīng)當將其作為產(chǎn)品成本的一部分從產(chǎn)品銷售收入中得到補償。

二、變動成本法在S企業(yè)的應(yīng)用

S企業(yè)是一家從事布匹制造的小型企業(yè)，由于產(chǎn)能有限，該企業(yè)每月只能生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，其中甲產(chǎn)品每月能生產(chǎn)5萬米，乙產(chǎn)品每月能生產(chǎn)4萬米。甲產(chǎn)品的直接材料成本為1元/米，直接人工成本為2元/米，變動性生產(chǎn)成本為2元/米，固定性生產(chǎn)成本為25萬元，售價為12元/米；乙產(chǎn)品的直接材料成本為4元/米，直接人工成本為2元/米，變動性生產(chǎn)成本為5元/米，固定性生產(chǎn)成本為36萬元，售價為24元/米。

(一)S企業(yè)面臨的虧損問題

S企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)，甲產(chǎn)品反響平平，銷售狀況一般，在12月僅僅收到了3萬米的訂單，進入了虧損狀態(tài)，所以正在考慮是否要對甲產(chǎn)品進行停產(chǎn)處理。

按照完全成本法核算，甲產(chǎn)品上個月的成本是

總成本=直接材料×銷量+直接人工×銷量+變動性生產(chǎn)成本×銷量+固定性生產(chǎn)成本=30 000+60 000+60 000+250 000=40萬元

甲產(chǎn)品帶來的總收入=售價×銷量=12×30 000=36萬元，這樣看來甲產(chǎn)品確實是虧損了4萬元。但是如果對甲產(chǎn)品進行停產(chǎn)，甲產(chǎn)品的生產(chǎn)線在短時間內(nèi)無法改造成其他產(chǎn)品的生產(chǎn)線，無法為企業(yè)帶來收益，但是此時仍然需要支付甲產(chǎn)品的固定性生產(chǎn)成本，那么其虧損額會上漲到40萬元，S企業(yè)的虧損不但沒有減少反而增加了。

但是如果按照變動成本法對甲產(chǎn)品進行成本核算，此時是不對固定性生產(chǎn)成本進行考慮的，甲產(chǎn)品的成本僅為15萬元，它可以為企業(yè)帶來21萬元的收益，在變動成本法下，甲產(chǎn)品是沒有虧損的，不應(yīng)該做出讓甲產(chǎn)品停產(chǎn)的決策。

(二)S企業(yè)面臨的追加生產(chǎn)的問題

S企業(yè)的乙產(chǎn)品在一月收到了35 000米的正價訂單，還有5 000米的產(chǎn)能剩余，此時另一家可以生產(chǎn)乙產(chǎn)品的企業(yè)因為產(chǎn)能不足希望委托S企業(yè)幫助它們以18元/米的價格完成5 000米的訂單。

此時如果以完全成本法進行分析，乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本=4+2+5+360 000/40 000=20(元)，這樣看來，如果接受這5 000米的訂單，乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本是高于乙產(chǎn)品的售價的，會給企業(yè)帶來虧損，應(yīng)該做出不接這次訂單的決策。

但是如果以變動成本法對此次訂單進行決策，此時是不考慮產(chǎn)品的固定性生產(chǎn)成本的，那么乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本就是4+2+5=11(元)。如果接受這筆訂單，每生產(chǎn)1米乙產(chǎn)品可以給S企業(yè)帶來7元的收入。固定性生產(chǎn)成本無論S企業(yè)是否接受這筆訂單，都是固定會發(fā)生的，生產(chǎn)的產(chǎn)品越多，對固定性生產(chǎn)成本的彌補就越多，S企業(yè)也就會獲得更多的利潤。綜上所述，在變動成本法下，S企業(yè)應(yīng)該做出接受這筆訂單的決策。

(三)S企業(yè)面臨的擴大生產(chǎn)的問題

S企業(yè)根據(jù)2016年和2017年甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的利潤表，做出要擴大生產(chǎn)的決定。其中甲產(chǎn)品2016年生產(chǎn)500 000米，售出500 000米，期初無存貨；2017年甲產(chǎn)品生產(chǎn)520 000米，售出500 000米，期初無存貨。S企業(yè)甲產(chǎn)品利潤情況見表1。

表1 S企業(yè)甲產(chǎn)品利潤表 (單位：萬元)

根據(jù)表1，企業(yè)管理人員做出了擴大甲產(chǎn)品產(chǎn)能以獲得更多利潤的決定。進一步分析來看，甲產(chǎn)品兩年的銷售收入保持不變，利潤卻提高了10萬元，其原因在于2017年比2016年多生產(chǎn)了20 000米甲產(chǎn)品，在完全成本法下，2016年甲產(chǎn)品的單位成本為10元/米，2017年甲產(chǎn)品的單位成本為9.8元/米，這種情況發(fā)生的原因就是這20 000米的甲產(chǎn)品庫存，如果盲目擴大生產(chǎn)，很可能會導致甲產(chǎn)品產(chǎn)能過剩而滯銷，給企業(yè)帶來損失。

如果采用變動成本法來編制甲產(chǎn)品的利潤表，甲產(chǎn)品所帶來的利潤只與產(chǎn)品的銷量有關(guān)，與產(chǎn)量無關(guān)，只有銷量增加時，才能提升產(chǎn)品的邊際貢獻，提升利潤。此時應(yīng)當忽略并沒有給企業(yè)帶來實際收益的20 000米甲產(chǎn)品存貨，這時兩年的營業(yè)利潤總額是一樣的，此時應(yīng)做出的決策應(yīng)該是不擴大甲產(chǎn)品的生產(chǎn)。

三、變動成本法的優(yōu)勢與不足

(一)變動成本法的優(yōu)勢

由上述案例我們可以看出，采用變動成本法有助于企業(yè)的管理層進行正確的短期決策，加強經(jīng)營控制，提供各種有用的會計信息。同時，采用變動成本法進行成本核算，可以客觀清晰地反映利潤水平，企業(yè)盈利的高低與產(chǎn)品的銷量直接相關(guān)。如果產(chǎn)品受市場歡迎，那么它的銷售量就會越多，利潤也會越高，反之利潤就會越低。這促使企業(yè)管理者更加關(guān)注產(chǎn)品的銷售工作，以銷定產(chǎn)，不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量，有目的地增加市場需求更高的產(chǎn)品的產(chǎn)量，避免盲目多產(chǎn)多銷，減少產(chǎn)品積壓、產(chǎn)能過剩等現(xiàn)象，使企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟利益。

(二)變動成本法的不足

變動成本法最明顯的一個缺點就是它不符合傳統(tǒng)成本概念的要求。在傳統(tǒng)的理解中，產(chǎn)品的成本就應(yīng)該是包含所有的，而不是像變動成本法只考慮“部分”。我國要求企業(yè)在編制對外公布的企業(yè)報表時，必須采用完全成本法進行編制，這說明了變動成本法不能滿足企業(yè)會計報表的編制要求。如之前所說，變動成本法適用于短期決策，卻不適用于企業(yè)的長期決策。變動成本法是建立在成本性態(tài)的基礎(chǔ)之上的，但是一旦時間過長，固定成本與變動成本是一定會發(fā)生變化的，這就導致了變動成本法無法使用。

四、總結(jié)及建議

為了使企業(yè)的成本核算既能滿足內(nèi)部管理需要，又兼顧對外報告的要求，在成本核算時我們可以結(jié)合兩種核算方法的優(yōu)點，將兩種方法結(jié)合起來運用，即實行“結(jié)合制”，使成本核算方法能夠滿足各方面會計信息使用者的需求。在企業(yè)的日常經(jīng)營過程中，可以以完全成本法為基礎(chǔ)，在完全成本法之外另行設(shè)置一套變動成本法的核算系統(tǒng)，這樣就可以把企業(yè)在日常經(jīng)營中發(fā)生的成本費用分別按照兩種方法進行核算。因為變動成本法與完全成本法兩者核算的內(nèi)容除了固定性制造費用之外，其余都是相同的，因此在使用時我們只需要在日常核算中以變動成本法為基礎(chǔ)，再將固定性制造費用予以單獨列示，就可以應(yīng)用這種方法。