焦 紅

水務行業(yè)是公共基礎設施建設的重要組成部分，PPP 模式是水務行業(yè)的主要模式，PPP 模式很多，但在水務行業(yè)中BOT 和股權合作是PPP 的典型模式，本文基于青島中車華軒水務有限公司PPP 項目實際運作的經(jīng)驗，在新收入準則下，以PPP 模式的合同為基礎，使用“五步法”模型對PPP 項目的相關會計核算進行探究。

一、PPP項目會計核算會計準則依據(jù)

《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號，簡稱新收入準則）中采用了“五步法”確認模型來確認和計量收入；《企業(yè)會計準則解釋第2 號》( 財會[2008]11號) 對采用BOT 形式的業(yè)務的會計核算作出了相應規(guī)定，雖是以前收入準則下對BOT 業(yè)務的具體核算指引，但具有一定的參考價值。

二、PPP項目具體會計處理(以有保底水量的BOT模式為例)

（一）BOT項目基本情況假設

2018年項目公司與某政府簽訂供水站BOT 合同，由項目公司負責建設運營等，供水站建設完成后由項目公司運營，運營期間若項目公司實際供水達不到每年500萬噸供水能力時，按照2 元/噸補貼差額；若每年供水量超過500 萬噸時，水費按每噸3.5 元向用戶收取，運營期為20年包含建設期。假設2018年年底項目完工驗收，2019年1月1日正式投入運營。

（二）按照“五步法”分析BOT合同

1.識別與客戶簽訂的合同

（1）主體很可能收回其有權獲得的對價；

合同中約定運營期間若項目公司實際供水達不到每年500 萬噸供水能力時，按照2 元/噸補貼差額；若每年供水量超過500 萬噸時，水費按每噸3.5 元向用戶收取。

（2）主體能夠識別每一方針對擬轉(zhuǎn)讓的商品和服務的權利；

建設供水站后，取得20年供水站的運營權，有權就運營期間的售水收費，且供水達不到保底水量時，政府給予補貼。

（3）合同具有商業(yè)實質(zhì)；

合同中明確了由項目公司建設并運營，約定了運營期間。

（4）主體能夠識別擬轉(zhuǎn)讓的商品或服務的付款條款；

付款條件：合同中約定運營期間若項目公司實際供水達不到每年500 萬噸供水能力時，按照2 元/噸補貼差額；若每年供水量超過500 萬噸時，水費按每噸3.5 元向用戶收取。

（5）合同的各方已批準了該項合同并且承諾履行其相應的義務。

雙方均已蓋章簽字。

2.識別合同中的各項履約義務

（1）該BOT 項目合同中單獨履約義務包括建設供水站服務和供水運營服務的兩個明確可區(qū)分的義務。

①建設供水站服務和提供供水運營服務，即使項目公司不運營，政府也可以運營并確定收益，因此建設供水站和供水運營分別滿足標準1“客戶能否單獨使用該商品或服務中獲益，或者將其與易于獲得的其他資源一起使用而從中獲益”。

②供水運營不會導致建設供水站的服務做出重大修改。所以建設供水站服務和運營供水站服務分別滿足標準2“商品或服務是否可與合同中的其他承諾區(qū)分開來”。

（2）建設供水服務應按照履約時點還是在一段時間內(nèi)確認收入的判定分析如下：

第十一條規(guī)定（新收入準則）：“滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內(nèi)履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務。

標準1：“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。

該標準適用于客戶在提供服務的同時消耗服務所產(chǎn)生利益的服務合同；“另一主體接手向客戶提供剩余的履約義務，其無需在實質(zhì)上重新執(zhí)行已由最初的供應商完成的工作”，如果建設供水站交由另一個公司來實施，已經(jīng)完成的工程量無需重復施工，只需要把剩余的工程量施工完即可。因此建設供水站服務符合第1 條規(guī)定。

標準2：“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”。

由于建設供水站是在政府選取的地址中進行，所以符合標準2。

標準3：“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”

建設供水站服務具有不可替代用途，但該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)是否有權就累計至今完成的履約部分收取款項，合同中未明確提及，所以不符合標準3。

綜上所述，建設供水站服務為在某一時間段內(nèi)履行履約義務。

（3）供水運營服務應按照履約時點還是在一段時間內(nèi)確認收入的判定分析如下：

標準1：“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。

因為供水站運營服務履約的同時客戶可以取得企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此符合第1 條規(guī)定。

標準2：“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”。

供水量的多少，由客戶提出需要，因此符合第2 條規(guī)定

標準3：“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”

企業(yè)向該政府管轄的范圍提供的供水服務具有不可替代的用途，因此符合“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”，另外因為該項目合同中約定了保底水量，即該公司提供供水運營服務有權向政府收取款項。因此符合第3 條規(guī)定。

3.交易價格的確定

新準則下，交易價格應按照企業(yè)預期有權收取的對價金額計量。企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格。

因為供水站供水量不定，該合同的交易價格包含可變對價。項目公司應當確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每年年末，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。

因合同回款是在后續(xù)運營期回款不是在確認收入當期回款，因此存在重大融資成分，項目公司應當假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

假設項目公司在考慮可變對價和貨幣的時間價值后，確定T 萬元，作為該合同的交易價格。

4.將交易價格分攤至合同中各項履約義務

按照新收入準則約定，合同中包含兩項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

在合同開始日，根據(jù)建設供水站的預算以及類似環(huán)境下向類似客戶單獨提供該建設服務時的價格等相關資料，確認建設供水站服務的單獨售價為A 萬元。采用余值法確認剩余運營供水站服務單獨售價為的T-A 萬元。由上可知，建設供水站服務分擔到的交易價格為A 萬元，運營供水站服務分攤到的交易價格為T-A 萬元。

5.履行履約義務時確認收入

2018年年底供水站建設完成時，將“合同履約成本”中歸集的項目成本結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”，項目公司根據(jù)建設供水站服務分攤的交易價格，計入“營業(yè)收入”以后每年年末將供水站運營服務履約完成，根據(jù)履約進度確認應確認的收入。會計分錄如下

1.歸集建設成本

借：合同履約成本

貸：原材料等

2.2018年年末供水站建設完成，確認建設供水站服務的收入

借：長期應收款

貸：營業(yè)收入-建造收入

3.2019年年末，開票給客戶并收到政府給予的運營費

借：銀行存款

貸：長期應收款

營業(yè)收入-利息收入

營業(yè)收入-運營收入

應交稅費-應交增值稅-銷項稅

2019年歸集的運營成本結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”中。

借：營業(yè)成本

貸：合同履約成本

項目公司應在運營期每年報表日，對供水站的運營情況進行評估，重新估計應計入交易價格的可變對價金額。對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，將其計入運營服務中。

項目運營期滿，不管項目公司是否已經(jīng)收回成本實現(xiàn)收益，都要根據(jù)與政府簽訂的協(xié)議將無債務糾紛、運行良好的公共基礎設施無償移交給政府，核銷相關資產(chǎn)的賬面價值，如長金融資產(chǎn)等。

結(jié)束語

總的來說，新收入準則如何應用到PPP 項目中進行核算，準則中對相關問題的解釋也比較少。本文僅是基于現(xiàn)有文件規(guī)定及相關文獻發(fā)表的拙見，還有很多疏漏與不足，望大家提出批評指正。