孟 楠 張 影

一、我國會計職業(yè)道德規(guī)范現(xiàn)狀分析

（一）會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容

分工驅(qū)動了社會發(fā)展，重塑了社會結(jié)構(gòu)，職業(yè)分工塑造了“角色差異”。會計職業(yè)道德隨著會計職業(yè)出現(xiàn)而產(chǎn)生，并逐漸演化。中國上千萬的會計人員構(gòu)成了龐大的職業(yè)團(tuán)體，承擔(dān)著反映和監(jiān)督國家基本組成單元經(jīng)濟(jì)的重要職責(zé)，在社會主義建設(shè)中發(fā)揮著重要作用，意識形態(tài)隨著分工角色而塑造，構(gòu)成了獨特的道德領(lǐng)域。

會計職業(yè)道德規(guī)范是社會各界對會計職業(yè)行為的要求，其出發(fā)點是為了社會整體利益，隨著會計職業(yè)發(fā)展，雖然一些主流道德已被寫入會計法等法律規(guī)范之中，但習(xí)慣、規(guī)范、輿論、教育等依然影響著會計人的價值觀，是調(diào)整會計與其他利益體之間關(guān)系的重要途徑。《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中規(guī)定了會計職業(yè)道德基本原則，包括愛崗敬業(yè)、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準(zhǔn)則、提高技能、參與管理、強化服務(wù)。

（二）會計職業(yè)道德規(guī)范的形式

目前來看，會計職業(yè)道德規(guī)范有兩種表述結(jié)構(gòu)，一是規(guī)則導(dǎo)向，二是原則導(dǎo)向。所謂規(guī)則導(dǎo)向，就是通過制定具體的規(guī)則來使得會計人員行為符合道德要求，一般包括四部分：一是基本原則，為道德的理想標(biāo)準(zhǔn)；二是具體行為規(guī)則，為道德行為的最低標(biāo)準(zhǔn)；三是規(guī)則的相關(guān)解釋，為具體操作的判斷標(biāo)準(zhǔn)；四是沖突解決，主要為了應(yīng)對實務(wù)中可能存在的特殊問題。所謂原則導(dǎo)向，就是提供遵守職業(yè)道德的思路和方法，用以規(guī)范會計人員行為，例如注冊會計師職業(yè)道德概念框架試圖建立這樣一種道德引導(dǎo)思路和方法：首先識別和評價可能存在的道德威脅，然后尋求應(yīng)對措施以消除或者降低威脅，最后權(quán)衡威脅降低程度是否足以保證道德的遵守。

（三）我國會計職業(yè)道德規(guī)范現(xiàn)狀分析

會計行業(yè)飛速發(fā)展，人們對會計信息質(zhì)量要求更為苛刻，企業(yè)對會計參與管理服務(wù)需求增加，會計工作和知識越發(fā)專業(yè)化的同時會計分工進(jìn)一步細(xì)化。過去人們說會計職業(yè)，通常是指財務(wù)會計人員，現(xiàn)在的會計職業(yè)不僅有財務(wù)會計，還包括管理會計、稅務(wù)會計、審計、資產(chǎn)評估等不同專業(yè)領(lǐng)域，這些會計人員工作內(nèi)容有共同點也各有側(cè)重。由于資本市場對于社會審計質(zhì)量的要求，2009年開始，注冊會計師協(xié)會通過并實施了注冊會計師職業(yè)道德概念框架，建立了包含有職業(yè)道德基本原則、威脅識別、威脅應(yīng)對、沖突解決的道德引導(dǎo)思路，充分考慮了執(zhí)業(yè)過程中可能存在的道德困境情形，并給出應(yīng)對參考，實施至今，道德建設(shè)取得了顯著進(jìn)步。除了注冊會計師協(xié)會之外，我國還有一些其他會計職業(yè)團(tuán)體，比如會計學(xué)會、總會計師協(xié)會等?？倳嫀焻f(xié)會制定了《總會計師職業(yè)道德與行為規(guī)范》，其中規(guī)定了總會計師道德基本原則，并沒有相應(yīng)的規(guī)范細(xì)則或者概念框架。除了注冊會計師之外的其他會計職業(yè)群體的道德判斷標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)基本原則，少有具體的道德評價和實施辦法或相關(guān)解釋，雖然黑白分明、導(dǎo)向明確，但由于其巨大的可操作空間，使其存在針對性不強、引導(dǎo)作用有限的弊端，容易受裁斷者個人或者集團(tuán)利益的主導(dǎo)，被用來成就一己之私，限制了道德規(guī)范對會計實踐的指導(dǎo)作用。

在當(dāng)前會計職業(yè)分工愈發(fā)精細(xì)的背景下，除了注冊會計師之外的其它會計職業(yè)同樣也會面臨道德困境，要想提高信息質(zhì)量，有效參與經(jīng)濟(jì)管理，有必要針對職業(yè)特點，在職業(yè)道德基本原則基礎(chǔ)上，構(gòu)建包含道德風(fēng)險識別和應(yīng)對機制的實施細(xì)則或概念框架，引導(dǎo)會計職業(yè)人員道德提升。

二、完善會計職業(yè)道德規(guī)范的必要性分析

（一）基于文化視角

著名作家梁曉聲概括文化是根植于內(nèi)心的修養(yǎng)；無需提醒的自覺；以約束為前提的自由；為別人著想的善良。談道德離不開文化，儒家文化作為我國幾千年傳統(tǒng)文化的主流，其宣揚的“中庸”、“仁、智、禮、儀、信”等道德思想影響中國千年發(fā)展，滲入人們?nèi)粘Ｉ罱煌凸ぷ麝P(guān)系中，成為人們處理生活和工作關(guān)系的道德標(biāo)準(zhǔn)。會計職業(yè)道德的發(fā)展無法隔斷與傳統(tǒng)文化之間的聯(lián)系。儒家文化部分內(nèi)容對會計職業(yè)道德建設(shè)發(fā)揮了積極作用，其所倡導(dǎo)的慎獨自省、誠信等觀點依然為現(xiàn)代會計職業(yè)道德所提倡。朱镕基總理在上海會計學(xué)院的題詞“誠信為本，操守為重”是對會計人員的準(zhǔn)則要求，也是對傳統(tǒng)優(yōu)良文化的繼承。但是，儒家文化也有部分內(nèi)容對會計職業(yè)道德的構(gòu)建產(chǎn)生了一些潛在消極影響。例如：“君為臣綱，父為子綱，夫為妻綱”這種封建倫理現(xiàn)在雖然已不存在，但幾千年積累下來的等級觀念依然死而不僵，潛意識中強化著人們的“良心”觀，這種“良心”代替法律成為判斷對錯的標(biāo)準(zhǔn)?！吨杏埂分锌鬃佑性疲骸叭收撸艘?，親親為大”，仁是指愛，意思是愛親人是最大的仁。禮記有云：“往而不來，非禮也；來而不往，亦非禮也”。儒家所宣揚的“禮儀之道”、“親親之道”等人們的相處之道和“以人治人”、“以德服人”、“仁者愛人”的“人治”思想，一定程度上會阻礙會計獨立職業(yè)人格的發(fā)展，與堅持準(zhǔn)則這一目標(biāo)相悖。

改革開放帶來我國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展、物質(zhì)財富急劇增加的同時，也帶來社會價值體系翻天覆地的變化。受西方商品經(jīng)濟(jì)、自由資本主義思想的影響，我國道德價值觀呈現(xiàn)出“功利主義”價值觀與中國傳統(tǒng)價值觀相融合的趨勢。“功利主義”道德觀隨著西方商品經(jīng)濟(jì)的沖擊而流入中國，該道德觀追求的幸福與快樂，并非僅指物質(zhì)利益與肉體的愉悅，還有高級官能的滿足，比如道德情感的快樂，以“最大幸?！弊鳛榈赖屡袛嗟臉?biāo)準(zhǔn)。與傳統(tǒng)中國文化道德相比，“功利主義”道德觀更加重視人的物質(zhì)需要和物質(zhì)利益，符合人性和社會的發(fā)展規(guī)律，客觀上推動了經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會進(jìn)步，促進(jìn)了會計職業(yè)人員主觀能動性發(fā)揮。但是人們往往把其按照字面意思曲解，片面理解為“利己主義”思想，忽視道德的公利性，嚴(yán)重侵蝕著社會主義價值觀。

我國會計法律法規(guī)與國際接軌趨同方面已經(jīng)為世界大多數(shù)國家所承認(rèn)，在成文規(guī)定方面不說幾近完善，也可以說已經(jīng)考慮到絕大部分情形，但是實施效果依然不是太好，違背法律行為屢見不鮮。究其原因之一是有很大部分行為空間是文化作用的結(jié)果，人們更多依靠習(xí)慣、倫理等非正式規(guī)范約束?，F(xiàn)代心理學(xué)研究人類的感知模式，發(fā)現(xiàn)人們對外部信息的接收有主觀選擇性，會篩選與固有經(jīng)驗相適應(yīng)的信息，中西方文化碰撞，會計職業(yè)者在各路文化思潮之間，價值沖突頻繁而激烈，很容易被傳統(tǒng)文化和利己主義思想左右而不自覺。會計職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)包含道德威脅識別和應(yīng)對機制，以使會計人員主動辨識對道德遵守可能存在的不利情形，提高會計人員的道德認(rèn)知和選擇能力。

（二）基于環(huán)境視角

道德環(huán)境是指影響道德遵守的外部因素，具體包含監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等。設(shè)想這樣一種情境：公司要上市，但財務(wù)報表不滿足上市條件，領(lǐng)導(dǎo)利益誘導(dǎo)并授意會計人員粉飾報表以達(dá)到上市目的。具有一定會計知識的人都能判斷這種行為無疑是違背法律和職業(yè)道德規(guī)范要求的，但是會計人員行為選擇的考量因素往往是多方面的，不僅包含法律法規(guī)、道德規(guī)范，還包括對公司利益、個人利益、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)環(huán)境等一系列因素，在法律缺位、監(jiān)管缺失、行業(yè)造假盛行的環(huán)境下，拒絕領(lǐng)導(dǎo)的不合理要求的后果可以想見：被領(lǐng)導(dǎo)辭退或者調(diào)離，然后領(lǐng)導(dǎo)重新安排一個會計人員，最終的后果就是有道德的沒有好的結(jié)果，沒有道德的名利雙收。在這種“劣幣逐良幣”的會計人才市場環(huán)境下，會計人員做出背德行為不足為奇，甚至行業(yè)風(fēng)氣使得人們很難大義凜然的斥責(zé)他，會計職業(yè)道德基本規(guī)范也形同虛設(shè)。所假設(shè)的情境可能有些極端，主要在于說明現(xiàn)實環(huán)境和理想環(huán)境的區(qū)別。把會計職業(yè)道德基本原則看做“理想”道德，把會計職業(yè)道德實際水平看做“實際”道德，“理想”道德存在于理想環(huán)境這一假設(shè)下，給人們以方向；“實際”道德切實考慮人們所面臨的處境，更易被人們所接受。簡單的用“理想”道德評價會計職業(yè)者道德高低有失偏頗，因為易地而處其他會計人員不一定做的更好；用“實際”道德去評價則會降低道德標(biāo)準(zhǔn)，影響道德遵守的環(huán)境因素會被當(dāng)做背德的理由。正是由于道德環(huán)境的不完善，所以需要在理想道德和實際道德之間建立一個道德引導(dǎo)和評價機制，這個機制的建立需要從完善會計職業(yè)道德規(guī)范開始，使道德規(guī)范具有可認(rèn)知性和可操作性，能夠切實考慮環(huán)境所造成的不利影響，并給出解決思路，

三、小結(jié)

會計職業(yè)整體道德的提升需要法律、教育、監(jiān)管、文化建設(shè)等多方面協(xié)同配合，完善職業(yè)道德規(guī)范只是道德建設(shè)工作的一個方面，卻承擔(dān)著明晰會計職業(yè)道德評價標(biāo)準(zhǔn)、搭建實際道德向理想道德路徑的重要使命，是道德建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。