馬龍 尚瑋

內(nèi)容提要：2013年9月和10月習(xí)近平主席分別提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”（下文簡稱“一帶一路”，The Belt and Road，縮寫B(tài)&R）的合作倡議，2016年第71屆聯(lián)大在文件中確認了“一帶一路”倡議。自“一帶一路”倡議發(fā)起以來，中國在沿線國家的投資逐年增加，但過程中海外投資“被坑稅”現(xiàn)象屢屢發(fā)生，其主要原因之一就是跨境涉稅爭議的協(xié)調(diào)解決無法跟上走出去的步伐，導(dǎo)致中國企業(yè)海外投資顧慮重重。本文從跨境涉稅爭議的分析入手，結(jié)合我國“一帶一路”跨境涉稅爭議解決現(xiàn)狀，厘清存在的問題，并通過國際比較研究，對我國主導(dǎo)建立“一帶一路”跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制提出參考性建議。

2018年在阿斯塔納召開的“一帶一路”稅收合作會議上通過了《一帶一路稅收合作倡議》，倡議中明確提出了保障國家間稅收爭端的高效解決和建立稅收合作機制等重要內(nèi)容。目前國內(nèi)學(xué)者針對“一帶一路”跨境涉稅爭議的研究領(lǐng)域主要集中在雙邊協(xié)定、相互磋商（MAP）、仲裁適用和國際比較，對建立涉稅爭議解決機制著墨不多。本文擬從“一帶一路”稅收合作背景下，探討利用信息化建設(shè)成果，在雙邊或多邊稅收協(xié)定、MAP、仲裁等綜合手段的合力下，建立基于利益平衡的跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制。

一、跨境涉稅爭議概述

（一）跨境涉稅爭議的概念

跨境涉稅爭議往往是基于一國的征稅主權(quán)產(chǎn)生的國際稅收管轄權(quán)沖突，主要體現(xiàn)為國家間因稅收利益分配的主張和訴求不同產(chǎn)生爭議，同時也表現(xiàn)為一國稅務(wù)機關(guān)與外國納稅人在稅收征納關(guān)系中針對征納具體問題產(chǎn)生不同主張和要求的爭議①張富強：《論強國戰(zhàn)略下“一帶一路”國際稅收爭議解決機制的完善》，《法學(xué)雜志》，2018年第8期。。

（二）跨境涉稅爭議的類型

從跨境涉稅爭議的具體內(nèi)容來看可以分為三類，一是基于稅制差異產(chǎn)生的涉稅爭議，如納稅主體、征稅范圍、納稅期限、征稅對象、納稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠饒讓等，一般易引發(fā)為國際重復(fù)征稅和稅收歧視待遇爭議；二是反避稅領(lǐng)域內(nèi)引發(fā)的涉稅爭議，如常設(shè)機構(gòu)判定、混合錯配、身份認定、改變投資架構(gòu)、數(shù)字經(jīng)濟等引起的帶有避稅性質(zhì)的爭議；三是因行政處罰、法律糾紛帶來的跨境涉稅爭議，往往涉及當(dāng)事國對司法主權(quán)的濫用，如因涉稅爭議導(dǎo)致的強制征收、罰款、國有化等激進措施。

（三）跨境涉稅爭議的解決方式

1.雙邊協(xié)商解決。相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP）是傳統(tǒng)的跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決方式，是當(dāng)事國之間就存在的涉稅爭議進行相互協(xié)調(diào)磋商的程序，但存在解決周期長、納稅人參與度低、程序不透明等問題。

2.多邊公約約束。以歐盟為代表的區(qū)域組織制定多邊公約，成員國在關(guān)稅、間接稅、直接稅、避稅調(diào)整方面進行涉稅爭議協(xié)調(diào)整合，通過約束其稅收主權(quán)，避免成員國稅制差異對歐盟內(nèi)部的經(jīng)濟一體化造成障礙。

3.申請國際稅收仲裁。國際稅收仲裁是解決國家間或國家與跨國納稅人跨境涉稅爭議的重要手段，通常當(dāng)事國在稅收協(xié)定中明確仲裁事項和仲裁條款，或者在個案中達成仲裁協(xié)議，當(dāng)觸發(fā)仲裁程序時，采用一裁終局的形式解決跨境涉稅爭議。

4.申請國際司法解決。國際司法解決（Judicial Settlement）是指產(chǎn)生跨境涉稅爭議的當(dāng)事國在自愿的基礎(chǔ)上，將跨境涉稅爭議提交到聯(lián)合國國際法院或雙方協(xié)商確認的專門法院進行審理，并接受依據(jù)法律做出的判決或裁定的約束，以解決涉稅爭議的方法，目前采用國際司法訴訟手段解決跨境涉稅爭議的問題還不普遍。

二、我國協(xié)調(diào)解決“一帶一路”跨境涉稅爭議現(xiàn)狀

（一）“一帶一路”跨境涉稅爭議的產(chǎn)生

據(jù)統(tǒng)計，截至2017年底，我國企業(yè)累計對外投資1582.9億美元，投資流量規(guī)模僅次于美國（3422.7億美元）和日本（1604.5億美元），位居全球第三。其中對“一帶一路”沿線國家的直接投資流量為201.7億美元，同比增長31.5%，占同期中國對外直接投資流量的12.7%。①數(shù)據(jù)來源：商務(wù)部國家統(tǒng)計局國家外匯管理局聯(lián)合發(fā)布《2017年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》，http：//www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/201809/20180902791492.shtml，訪問日期：2019年3月31日。隨著中國對“一帶一路”沿線國家投資額的逐年擴大，伴隨而來的跨境涉稅爭議問題日益突出，主要體現(xiàn)在稅制差異、協(xié)定與反避稅調(diào)查、稅收饒讓抵免等多個方面。

1.稅制差異。從國際稅法角度分析，重復(fù)征稅、歧視性待遇等問題的產(chǎn)生主要是由于稅收管轄權(quán)沖突造成的，而解決管轄權(quán)沖突的最好方式就是國際稅收協(xié)調(diào)，但由于中國與“一帶一路”沿線國家的稅制存在巨大差異，如“一帶一路”沿線國家中既有新加坡、以色列、伊朗等直接稅為主的稅制設(shè)計，也有印度、泰國、俄羅斯等倚重間接稅制設(shè)計的國家；既有波蘭、越南、巴基斯坦等采用屬人征稅的稅制設(shè)計，也有馬來西亞、卡塔爾等采用屬地征稅的稅制設(shè)計，還有埃及等采用屬地兼屬人的稅制設(shè)計②孫瑜晨：《“一帶一路”倡議中經(jīng)濟法的功能擔(dān)當(dāng)及制度供給》，《重慶社會科學(xué)》，2018年第12期。，導(dǎo)致稅收協(xié)調(diào)的難度和成本極大，造成跨境涉稅爭議的解決久拖不決。

2.協(xié)定與反避稅調(diào)查。在國際反避稅領(lǐng)域最重大的進展是2013年6月G20啟動了《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃》，包括中國在內(nèi)的67個國家先后簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利益轉(zhuǎn)移（BEPS）多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》），截至2018年5月份加入“BEPS”框架的國家有116個。從《多邊公約》推行進程看，雖然在轉(zhuǎn)讓定價等傳統(tǒng)領(lǐng)域相關(guān)國家達成了共識，但在常設(shè)機構(gòu)認定、混合錯配、改變投資架構(gòu)、數(shù)字經(jīng)濟等諸多領(lǐng)域還存在重大分歧。以“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)為例，我國與沿線國家的雙邊稅收協(xié)定中，對“建筑型”常設(shè)機構(gòu)的認定少于或等于12個月，在與馬來西亞、泰國、越南等沿線國家的稅收協(xié)定中規(guī)定在東道國提供建筑服務(wù)只要達到6個月就被認定為常設(shè)機構(gòu)，而海外基礎(chǔ)設(shè)施周期較長的特點導(dǎo)致中國企業(yè)的建筑工地一旦認定為常設(shè)機構(gòu)，就加劇了國際雙重征稅的風(fēng)險，從而加重了企業(yè)的稅收負擔(dān)。

3.稅收饒讓抵免。稅收饒讓抵免是跨國涉稅優(yōu)惠爭議的體現(xiàn)，在中國與“一帶一路”沿線國家互聯(lián)互通過程中，中國逐漸成為資本輸出國，但目前我國對外簽訂的稅收協(xié)定中只有21個國家相互給予稅收饒讓，這導(dǎo)致中國企業(yè)海外投資過程中享受投資目的地國的稅收優(yōu)惠在國內(nèi)可以落實饒讓的范圍過小，不利于激發(fā)中國企業(yè)投資“一帶一路”沿線國家的積極性。

（二）當(dāng)前我國“一帶一路”跨境涉稅爭議的解決機制

目前，我國與“一帶一路”沿線國家產(chǎn)生的跨境涉稅爭議主要采取協(xié)定談簽和MAP雙邊協(xié)商的方式解決。截至2018年10月份，我國已經(jīng)與106個國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定、安排和協(xié)議，其中屬于“一帶一路”沿線國家54個，形成了世界上第三大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，覆蓋了中國主要對外投資目的地。2013年國家稅務(wù)總局發(fā)布《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第56號），明確了MAP的定義、目標(biāo)、范圍、主管機關(guān)以及納稅人申請MAP的條件。2015年以來中國與“一帶一路”沿線國家開展雙邊協(xié)商130余例，消除重復(fù)征稅113億元①國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，“一帶一路貢獻中國稅務(wù)力量”，http：//www.chinatax.gov.cn/n810351/n2038842/c2608499/content.html，訪問日期：2019年4月6日。。

（三）主要問題

1.稅收協(xié)定的問題。從我國稅收協(xié)定體系看，還存在如下問題，一是協(xié)定網(wǎng)絡(luò)尚未做到全覆蓋，“一帶一路”沿線國家中還有緬甸、伊拉克、黎巴嫩、也門、約旦等8個國家沒有簽訂稅收協(xié)定；二是稅收協(xié)定的內(nèi)容急需更新，從簽訂時間看，加入WTO以前與63個國家和地區(qū)簽訂稅收協(xié)定，2001年至2009年簽訂31份，2010年以后與12個國家簽訂稅收協(xié)定②蘭永紅：《借鑒國際經(jīng)驗完善我國稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)》，《稅務(wù)研究》，2018年第10期。，早年的稅收協(xié)定因應(yīng)中國“資本輸入國地位”重點參考《聯(lián)合國范本》，近年來才重視中國“資本輸出國角色”采用《OECD范文》，導(dǎo)致較早的協(xié)定條款設(shè)計不利于中國與“一帶一路”沿線國家涉稅爭議的解決；三是稅收協(xié)定中普遍缺乏稅收饒讓條款，導(dǎo)致我國企業(yè)走出去享受東道國的稅收優(yōu)惠在國內(nèi)還要按照分國不分項的抵免方法補交稅款，并沒有得到實質(zhì)性的稅收優(yōu)惠。

2.MAP的問題。我國采用MAP方式的局限性體現(xiàn)在：一是解決涉稅爭議時間較長，OECD統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，平均耗時18.93個月，最長耗時27.3個月，我國與“一帶一路”沿線國家開展MAP最長耗時5年；二是結(jié)案率低，美國、英國等國的結(jié)案率在30%以下，我國更低于15%；三是解決涉稅爭議程序不透明，納稅人無從了解案件進程，缺乏參與權(quán)。

3.稅收情報交換的問題。在情報交換方面我國尚未與沿線國家簽訂稅收情報交換協(xié)定，情報交換的內(nèi)容、程序和時間要求等項目也處于缺失狀態(tài)，導(dǎo)致我國對企業(yè)投資“一帶一路”的涉稅爭議信息掌握滯后，往往是企業(yè)申述后才開始了解相關(guān)情況，使得跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)處理工作經(jīng)常處于被動局面。

4.跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)機制設(shè)計的問題。目前針對跨境涉稅爭議我國的協(xié)調(diào)解決機制還是比較單一，主要依靠MAP啟動協(xié)商調(diào)查，事前的介入手段有限，信息掌握不充分，事中的救濟手段缺乏選擇性，仲裁、司法解決還沒有列入爭議協(xié)調(diào)的選項，事后的執(zhí)行缺乏跟蹤和合作，導(dǎo)致達成的涉稅爭議協(xié)調(diào)成果無法落到實處，在東道國也無法申請法律救濟。

三、跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制的國際比較

（一）跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)機制比較

1.OECD跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)機制。OECD一直倡導(dǎo)MAP解決跨境涉稅爭議，并在稅收協(xié)定范本中提供了MAP的兩種處理模式，一是納稅人啟動的MAP程序，二是當(dāng)事國之間平等協(xié)商的MAP程序，在MAP開展過程中，OECD范本采取的是軟約束，即應(yīng)“盡力”解決爭議，而非限期內(nèi)解決。在早期的實踐中，OECD對引入仲裁持排斥態(tài)度，直到2008年稅收示范法的出臺，OECD正式承認稅收仲裁的國際法地位，并將之定位于MAP的補充方式，在BEPS行動計劃第14項中OECD提出MAP的平均結(jié)案率不得超過24個月，并納入稅收征管論壇監(jiān)督機制，鼓勵各國在稅收協(xié)定中增加仲裁條款。

2.歐盟跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)機制。相較于OECD，歐盟的執(zhí)行能力更強，歐盟的跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)以《歐盟條約》和《歐盟運作條約》作為法律基礎(chǔ)，涉稅爭議的協(xié)調(diào)解決采取指令、決定、判例法等形式，成員國遵照執(zhí)行。1995年歐盟仲裁協(xié)議正式生效，成員國間因轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整引起的重復(fù)征稅可以提起仲裁解決，對啟動MAP后懸而未決的問題也可以通過仲裁解決。歐盟內(nèi)部成員國德國、奧地利還設(shè)有專門的稅務(wù)法院，通過司法程序解決跨境涉稅爭議糾紛。

3.美國跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)機制。美國在解決跨境涉稅爭議方面更強調(diào)仲裁作用的發(fā)揮，在與德國簽訂稅收協(xié)定議定書的過程中首次將自愿性約束仲裁機制變更為強制性約束仲裁機制，賦予締約國一方在通過MAP不能協(xié)商解決時直接按照規(guī)定的時限和路徑通過仲裁程序解決，仲裁裁決除非納稅人拒絕，對締約國雙方均具有約束力，2016年，美國修訂《標(biāo)準雙邊稅收協(xié)定》，將仲裁條款正式納入其中。

4.俄羅斯白俄羅斯等國跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)機制。2014年5月，俄羅斯、白俄羅斯、哈薩克斯坦在阿斯塔納簽署了《歐亞經(jīng)濟聯(lián)盟條約》，在稅收協(xié)調(diào)方面，首先實現(xiàn)了關(guān)稅協(xié)調(diào)，且進一步實現(xiàn)了增值稅和消費稅的稅制協(xié)調(diào)，并計劃最終實現(xiàn)全面稅制協(xié)調(diào)?！稓W亞經(jīng)濟聯(lián)盟條約》在稅收協(xié)調(diào)方面采用漸進主義模式，開創(chuàng)了涉稅爭議協(xié)調(diào)解決的新思路。

（二）對我國建立跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制的啟示

1.雙邊稅收協(xié)定文本應(yīng)根據(jù)形勢發(fā)展需要及時更新。由于我國經(jīng)濟形勢發(fā)展迅速，逐漸由“資本輸入國”向“資本輸出國”角色轉(zhuǎn)變，原先談簽協(xié)定的《聯(lián)合國范本》側(cè)重于保護“資本輸入國”利益，已不適應(yīng)形勢的發(fā)展，需要在協(xié)定更新過程中借鑒OECD規(guī)則，轉(zhuǎn)向《OECD范本》，估計現(xiàn)有協(xié)定中80%以上需要更新。此外，過往的稅收協(xié)定中關(guān)注的是單項稅收事項，如國際空運、海運或者是單一稅種如企業(yè)所得稅、個人所得稅、間接稅，未來更新雙邊稅收協(xié)定更多需要關(guān)注稅制差異協(xié)調(diào)、反避稅協(xié)調(diào)、稅收饒讓抵免協(xié)調(diào)等復(fù)雜事項。

2.在談簽自貿(mào)協(xié)定內(nèi)容中嵌入跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決條款。《歐亞經(jīng)濟聯(lián)盟》實行的稅收協(xié)調(diào)漸進主義可以適用我國與東盟自由貿(mào)易區(qū)、區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系（RCEP）、中國-中南半島國際經(jīng)濟走廊、蒙中印緬經(jīng)濟走廊等貿(mào)易協(xié)定，在上述貿(mào)易協(xié)定中嵌入稅收協(xié)調(diào)條款，或者以議定書或備忘錄形式，按照難度高低分稅種、分事項制定涉稅爭議協(xié)調(diào)工作條款。

3.仲裁規(guī)則日益得到重視，可以成為MAP的重要補充。雖然我國對《多邊公約》中第6章的“仲裁條款”作出保留①《多邊公約》第二章“消除雙重征稅方法的適用”和第六章“仲裁條款”是供締約方選擇采納的條款，我國未在“通知清單”中宣布采納這些條款，因此不對我國發(fā)生效力。，但從OECD、歐盟、美國等組織和國家積極推行的趨勢看，仲裁規(guī)則在跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)過程中將發(fā)揮越來越重要的作用，我國可以借鑒歐盟、美國的仲裁規(guī)則和仲裁案例，逐步選擇在跨境涉稅爭議的某些領(lǐng)域，如MAP達成成果后的執(zhí)行等領(lǐng)域，接受仲裁規(guī)則或適用仲裁條款。

四、建立“一帶一路”跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制

（一）采用利益平衡理論設(shè)計跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制

通常認為，跨境涉稅爭議是稅收管轄權(quán)沖突帶來的重復(fù)征稅風(fēng)險。筆者認為，跨境涉稅爭議固然與管轄權(quán)理論密切相關(guān)，但也牽涉到一國稅收主權(quán)是否可以凌駕于國際法之上的問題。而稅收管轄權(quán)背后的稅收主權(quán)，其行使的目的更多的是考慮本國經(jīng)濟和財政利益的需要，以實質(zhì)課稅原則為指導(dǎo)，推行屬地征收利益最大化，這也是“稅收國庫主義②稅收國庫主義是實質(zhì)課稅主義的延伸，早在1919年，貝克爾（Becker）起草了德國的《帝國租稅通則》，確立了著名的“經(jīng)濟觀察法”，即實質(zhì)課稅原則。實質(zhì)課稅原則確立了應(yīng)遵循依據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)而非表面形式予以征稅的準則，學(xué)界普遍認為實質(zhì)課稅應(yīng)在稅收法定原則下，體現(xiàn)為稅收公平和量能負擔(dān)，但實際上出于本國利益考量，在投資目的地國往往以實質(zhì)課稅名義，強化稅款稽征而忽略了稅收公平和量能負擔(dān)，這就是稅收國庫主義盛行的主要原因和跨境涉稅爭議日益增多的根源。”在投資目的國日益泛濫的原因。從“一帶一路”走出去企業(yè)涉稅爭議視角分析，投資目的地國稅收主權(quán)濫用也成為不容忽視的現(xiàn)象，這直接導(dǎo)致了中國企業(yè)走出去以后，在投資目的地國面臨稅收歧視待遇，甚至于淪為“刀俎上的魚肉”。

近年來法律領(lǐng)域?qū)υA爭解決有了新的思路，即“利益平衡理論”，該理論認為法律的作用在于讓沖突各方重回共存和相容的基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上達到合理的優(yōu)化狀態(tài)③馮曉青：《知識產(chǎn)權(quán)法利益平衡理論》，中國政法大學(xué)出版社，2006年出版。。從經(jīng)濟學(xué)角度分析，利益平衡理論是避免“囚徒困境”，接近帕累托最優(yōu)的嶄新嘗試。跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)可以采納利益平衡理論的法理思路，在稅收管轄權(quán)沖突的過程中，采用多種手段和方式，在當(dāng)事國之間就稅收利益爭議達成妥協(xié)和讓步，在給予各方現(xiàn)實成果和未來期待權(quán)的基礎(chǔ)上，固化跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制，擺脫涉稅爭議事項對跨國經(jīng)濟合作發(fā)展的桎梏，以實現(xiàn)“一帶一路”合作共贏，共同打造“人類命運共同體”的偉大愿景。

（二）借鑒成熟做法完善涉稅爭議協(xié)調(diào)解決方法

1.在MAP協(xié)商中適時引入事先裁定制度協(xié)調(diào)復(fù)雜涉稅事項。事先裁定（Tax Advance Ruling）是稅法確定性和預(yù)測性原則的重要體現(xiàn)，針對稅收立法的復(fù)雜性、差異性和時滯性，引入事先裁定可有效緩解一國稅務(wù)當(dāng)局與外國投資人的涉稅爭議和糾紛，提高外國投資人的積極性。采用事先裁定制度較好的荷蘭、印度和開展增值稅跨境裁定試點項目的歐盟都得到了外國投資者的積極回應(yīng)。面對“一帶一路”沿線國家稅制差異巨大、稅收征管能力參差不齊的現(xiàn)實情況，我國可以考慮在談簽雙邊和多邊稅收協(xié)定過程中，增加“復(fù)雜涉稅事項采用事先裁定”條款，或在MAP協(xié)商過程中，應(yīng)本國納稅人提請，向?qū)Ψ疆?dāng)事國提出復(fù)雜涉稅事項事先裁定的建議，以實現(xiàn)“事前、事中對商業(yè)交易定性并確定稅額”。

2.在MAP協(xié)商階段性成果的基礎(chǔ)上適時采用仲裁條款。在MAP協(xié)商過程中廣為詬病的就是“非限時”和“不透明”，這導(dǎo)致了MAP效率較低。雖然OECD最新規(guī)定了MAP的完成時限，但對MAP的協(xié)商各方約束有限；而當(dāng)事納稅人參與度低也導(dǎo)致了MAP后續(xù)執(zhí)行成果有限。雖然OECD、美國力推國際仲裁程序，但考慮一國稅收主權(quán)，涉稅爭議各方還是比較慎重。筆者建議可以在MAP協(xié)商達成階段性成果的基礎(chǔ)上，對后續(xù)執(zhí)行不力的可以引入仲裁手段作為MAP的重要補充，在協(xié)商解決、尊重稅收主權(quán)和提高MAP效率多個目標(biāo)上達成利益的平衡。

3.借鑒投資領(lǐng)域跨境爭議解決思路設(shè)計涉稅爭議協(xié)調(diào)規(guī)則。《多邊投資擔(dān)保公約》（Multilateral Investment Guarantee Agency，簡稱“MIGA”，又稱《漢城公約》）建立了向外國私人投資者提供政治風(fēng)險擔(dān)保的機構(gòu)，公約附件提供的爭端解決方式包括談判、調(diào)解和仲裁，在談判發(fā)起120日內(nèi)未達成協(xié)議的，當(dāng)事方可以將爭議提交調(diào)解或仲裁，即使仲裁啟動后仍要先以調(diào)解為手段，仲裁程序是談判、調(diào)解的兜底手段?！督鉀Q國家與他國國民之間投資爭端公約》（又稱“華盛頓公約”）設(shè)立的國際投資爭端解決中心（ICSID）則確立了“雙重同意”規(guī)則，公約締約國和境外投資者只就爭議達成書面仲裁協(xié)議后可以提交ICSID解決，ICSID承擔(dān)了客觀中立的第三方角色，在爭議解決過程中發(fā)揮權(quán)威作用。

（三）建立規(guī)范化流程化的跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制

綜合以上分析筆者認為，建立“一帶一路”跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決機制應(yīng)以利益平衡理論為指導(dǎo)，圍繞跨境稅收利益合理分配，在承認稅收主權(quán)優(yōu)先的基礎(chǔ)上，通過事前設(shè)計的流程化安排，合理協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)沖突，以實現(xiàn)當(dāng)事各方均較為滿意的跨境稅收分配機制。

1.構(gòu)建“一帶一路”走出去企業(yè)信息數(shù)據(jù)平臺。國家稅務(wù)總局可以采取“境內(nèi)互通、境外直聯(lián)”的方式多方面收集走出去企業(yè)信息。境內(nèi)互通是指與外交部、商務(wù)部、中國人民銀行、國家外匯管理局等有關(guān)部門建立走出去企業(yè)信息共享數(shù)據(jù)庫；境外直聯(lián)是指適時啟動我國與“一帶一路”沿線國家談簽雙邊或多邊稅收情報交換協(xié)定，直接從投資目的地國獲取企業(yè)海外投資信息；推出12366海外投資服務(wù)熱線，為走出去企業(yè)提供“1對1”服務(wù)，及時取得跨境涉稅爭議信息。在此基礎(chǔ)上，整合境內(nèi)和境外獲取的信息數(shù)據(jù)，構(gòu)建基于稅務(wù)登記、合同備案、所得申報、饒讓抵免的“一帶一路”企業(yè)信息數(shù)據(jù)平臺，及時發(fā)布海外投資指南、涉稅爭議申報登記、案例庫、涉稅爭議解決方案等相關(guān)信息，做好走出去企業(yè)的事前登記和過程跟蹤。

2.完善更新雙邊協(xié)定中的涉稅爭議解決條款。利用談簽和更新雙邊稅收協(xié)定和補充文本的機會，確立以《OECD范本》為基礎(chǔ)，嵌入“復(fù)雜涉稅事項事先裁定”條款、“稅收饒讓抵免”條款、“MAP協(xié)商解決時限”條款、“MAP成果固化”條款、“稅收征管能力互助”條款（有選擇性）。對《多邊公約》中的“仲裁條款”附條件采納，主要應(yīng)用于MAP后期執(zhí)行環(huán)節(jié)出現(xiàn)爭議時，采用調(diào)解前置（參考MIGA）的仲裁條款，以作為MAP成果高效轉(zhuǎn)化的重要補充。

3.開展多邊涉稅爭議稅收協(xié)定文本建設(shè)。以中國與“一帶一路”沿線部分國家開展自貿(mào)區(qū)協(xié)定談判為契機，在自貿(mào)區(qū)談簽文本中嵌入“跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決”條款或議定書，逐漸形成多邊跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決文本。在此基礎(chǔ)上嘗試談簽“中國+X”稅收協(xié)定文本，將“稅收征管能力互助”“復(fù)雜事項事先裁定”“MAP協(xié)商程序標(biāo)準化”“涉稅爭議成果固化”“稅收仲裁條款適用”作為協(xié)定文本的重要條款加以適用。

4.建立“一帶一路”稅收合作委員會。隨著首屆“一帶一路”稅收合作論壇的召開以及稅收征管促進聯(lián)盟的成立，中國與“一帶一路”沿線國家開展稅收共治的前景已經(jīng)非常光明。在“一帶一路”稅收合作框架下，可以考慮借鑒歐盟模式建立“一帶一路”稅收合作委員會，發(fā)布多邊共治文件，以議定書、指引性文件、備忘錄等形式指導(dǎo)跨境涉稅爭議的協(xié)調(diào)解決，并可以考慮在稅收合作委員會下設(shè)立“一帶一路”跨境涉稅爭議協(xié)調(diào)解決中心，或者與“一帶一路”（中國）仲裁院（2016年成立）開展合作，為采用多邊協(xié)商、調(diào)解和仲裁手段解決跨境涉稅爭議提供空間和支持。

5.嘗試成立“一帶一路”稅收法院。采用訴訟方式解決跨境涉稅爭議是對一國稅收主權(quán)的侵蝕，但在利益平衡理論語境下，當(dāng)采用事先裁定、MAP、調(diào)解和仲裁、征管能力互助等多種方式仍無法遏制一國由“稅收國庫主義”驅(qū)動的利益渴求時，可以嘗試在“一帶一路”稅收合作框架下成立“一帶一路”稅收法院，以法律裁判和指令（參考德國）文件的形式打消稅收侵占企圖，實現(xiàn)國家間稅收利益的平衡分配，促進“一帶一路”稅收合作共治局面的穩(wěn)定成長。

綜上所述，在彼此尊重稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上，中國與“一帶一路”沿線國家可以就跨境涉稅爭議導(dǎo)致的稅收利益分配，采用利益平衡理論的設(shè)計，在“一帶一路”稅收合作框架下，利用談簽雙邊或多邊稅收協(xié)定，開展由低烈度向高烈度的事先裁定、征管互助、MAP、調(diào)解和仲裁、司法解決等多種手段，在彼此妥協(xié)和讓步的過程中實現(xiàn)跨境稅收利益分配的相對均衡，并著眼未來共同促進稅收合作共贏局面的形成。